BFH-Urteil vom 17.5.1995 (I R 8/94)

BFH-Urteil vom 17.5.1995 (I R 8/94)

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine juristische Person des öffentlichen Rechts, behielt vom Gehalt ihrer ins Ausland versetzten Bediensteten nach Ablauf des Monats, in dem die Bediensteten ihre Tätigkeit am Auslandsdienstort aufnahmen, keine römisch-katholische Kirchenlohnsteuer mehr ein. Während diese Handhabung bei unverheirateten Bediensteten als rechtmäßig anerkannt wurde, wurde vom Finanzamt (FA) und vom Beklagten und Revisionskläger (Beklagter) bei verheirateten Bediensteten eine Aufgabe des inländischen Wohnsitzes erst ab dem Zeitpunkt angenommen, in dem die Familie dem Bediensteten ins Ausland nachfolgte. Insoweit wurde die Klägerin für römisch-katholische Kirchensteuer in Haftung genommen.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt.

Der Beklagte rügt mit seiner Revision Verletzung des § 42 d Abs. 1 Nr. 1, § 38 Abs. 3 Satz 1, §§ 39, 39 b des Einkommensteuergesetzes (EStG) und beantragt, das Urteil des FG Köln vom 20. Oktober 1993 11 K 2701/91 aufzuheben und die Sache an das FG Köln zur weiteren Sachverhaltsaufklärung zurückzuverweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision des Beklagten ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben. Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).

Gemäß § 10 Abs. 1 des Gesetzes über die Erhebung von Kirchensteuern im Land Nordrhein-Westfalen (Kirchensteuergesetz – KiStG NW -) sind die Arbeitgeber, deren Betriebsstätten im Land Nordrhein-Westfalen liegen, verpflichtet, die Kirchensteuer von allen römisch-katholischen und evangelischen Arbeitnehmern mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt i. S. der §§ 8, 9 der Abgabenordnung (AO 1977) im Land Nordrhein-Westfalen einzubehalten und an das für den Arbeitgeber zuständige FA abzuführen. Die Einbehaltungs- und Abführungspflicht setzt grundsätzlich, wie die Kirchensteuerpflicht selbst (vgl. § 3 Abs. 1 KiStG NW), voraus, daß der Arbeitnehmer Angehöriger der (hier: römisch-katholischen) Kirche ist und seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Nordrhein-Westfalen hat. Was unter Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt zu verstehen ist, bestimmt sich kraft ausdrücklicher gesetzlicher Regelung nach den steuerlichen Vorschriften. Melderechtliche Normen sowie bürgerlich-rechtliche Vorschriften zur Begründung, Beibehaltung und Aufgabe eines Wohnsitzes sind unmaßgeblich (vgl. z. B. Urteile des Bundesfinanzhof – BFH – vom 14. November 1969 III R 95/68, BFHE 97, 425, BStBl II 1970, 153; vom 26. Februar 1986 II R 200/82, BFH/NV 1987, 301; vom 23. November 1988 II R 139/87, BFHE 155, 29, BStBl II 1989, 182).

1. Nach § 8 AO 1977 hat jemand dort einen Wohnsitz, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, daß er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Benutzt wird eine Wohnung von demjenigen, der sich in ihr ständig oder doch mit einer gewissen Regelmäßigkeit und Gewohnheit tatsächlich aufhält (vgl. BFH-Urteile vom 26. Juli 1972 I R 138/70, BFHE 106, 537, BStBl II 1972, 949 m. w. N.; in BFHE 97, 425, BStBl II 1970, 153). Die Frage, ob die Umstände für eine solche Benutzung sprechen, ist eine Tatfrage, die das FG unter Würdigung der Gesamtumstände des Einzelfalles zu beantworten hat (§ 96 Abs. 1 FGO; vgl. z. B. auch BFH-Urteil vom 30. August 1989 I R 215/85, BFHE 158, 118, BStBl II 1989, 956). Dabei kann nach ständiger Rechtsprechung in der Regel davon ausgegangen werden, daß ein Ehepartner die Wohnung, in der seine Familie wohnt, auch benutzen und daher dort einen Wohnsitz haben wird (vgl. BFH-Urteile vom 6. Februar 1985 I R 23/82, BFHE 143, 217, BStBl II 1985, 331 m. w. N.; vom 28. August 1968 I 254/65, BFHE 93, 428, BStBl II 1968, 818; vom 3. Dezember 1964 I 364/61, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1965, 268). Die gleiche Vermutung gilt, wenn der vom Inland ins Ausland versetzte Bedienstete eine Wohnung im Inland beibehält, deren Benutzung ihm jederzeit möglich ist und die dergestalt ausgestattet ist, daß sie jederzeit als Bleibe dienen kann. Solange daher ein Bediensteter eine entsprechende Wohnung im Inland beibehält, kann der Arbeitgeber von einem Wohnsitz im Inland bzw. in einem entsprechenden Bundesland ausgehen.

Sachverhaltsvermutungen sind allerdings widerlegbar. Es ist Sache der Klägerin, im Einzelfall nachzuweisen, daß trotz der Beibehaltung der Wohnung keine Absicht mehr besteht, diese ständig oder mit einer gewissen Regelmäßigkeit oder Gewohnheit zu nutzen. Als Umstand, der z. B. gegen eine künftige regelmäßige Benutzung durch den Bediensteten spricht, ist die (Unter-)Vermietung der Wohnung anzusehen. Gleichermaßen denkbar ist, daß der ins Ausland versetzte Bedienstete seinen Wohnsitz im Inland mit der Versetzung aufgibt, weil seine Familie kurzfristig nachzieht und er am neuen Tätigkeitsort einer uneingeschränkten Residenzpflicht (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs vom 22. Juli 1937 IV A 122/37, RStBl 1937, 1024) unterliegt. Ist in diesem Sinne der Nachweis des Gegenteils erbracht, so kann das Verbleiben der Wohnung im Inland einen Wohnsitz des versetzten Bediensteten nicht begründen.

Die von der Tatbestandsmäßigkeit von Besteuerung und Haftung gebotene Einzelfallprüfung kann nicht mit dem Hinweis abgelehnt werden, daß das Lohnsteuerabzugsverfahren nur ein vorläufiges sei. Hierfür besteht keine gesetzliche Grundlage. Im übrigen haben das FA und letztlich auch der Beklagte die römisch-katholische Kirchenlohnsteuer nur global geschätzt, so daß nicht anzunehmen ist, daß ein Verfahren über den Lohnsteuerjahresausgleich oder das Veranlagungsverfahren noch zu einer sachgerechten Korrektur führen könnte. Zur Feststellung des Wohnsitzes kann auch nicht auf die Anschrift auf einer Lohnsteuerkarte, die bei einer Versetzung vor dem in § 39 Abs. 2 EStG genannten Stichtag ohnehin nicht mehr ausgestellt wird (vgl. § 39 c Abs. 3 EStG), zurückgegriffen werden. Die Bindung an die auf der Lohnsteuerkarte eingetragenen Merkmale beschränkt sich auf die in § 39 Abs. 3, 3 a EStG genannten (vgl. § 39 Abs. 3 b Satz 4 EStG).

2. Die Sache ist zur weiteren Sachaufklärung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 2 FGO). Die mangelnde Sachaufklärung führt als solche noch nicht zur Aufhebung des Haftungsbescheides. Zwar setzen Ermessensentscheidungen einen umfassenden und einwandfrei ermittelten Sachverhalt voraus (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juni 1983 I R 76/82, BFHE 139, 146, BStBl II 1983, 672). Auch ist die Entscheidung über die Haftungsinanspruchnahme eine Ermessensentscheidung (§ 191 Abs. 1 AO 1977: “kann”; ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteil vom 25. Juli 1989 VII R 54/86, BFHE 157, 467, BStBl II 1990, 284). Streitig ist (bislang) aber nicht die Ermessensfehlerhaftigkeit der Haftungsinanspruchnahme, sondern ausschließlich die Höhe der einzubehaltenden römisch-katholischen Kirchenlohnsteuer. Die Höhe einer Steuer, die einzubehaltende Steuer und die hierzu akzessorische Haftungsschuld bestimmt sich aber nach zwingendem Recht und nicht nach den Regeln für die Ermessensausübung i. S. des § 5 AO 1977.

Mit der Zurückverweisung erhält die Klägerin auch Gelegenheit, ihre im Revisionsverfahren vorgetragenen weiteren Einwendungen (z. B. Mitgliedschaft zur katholischen Kirche) gegen die Höhe der Haftungsinanspruchnahme geltend zu machen.

3. Im übrigen ist darauf hinzuweisen, daß die Voraussetzungen für eine Schätzung der einzubehaltenden Kirchenlohnsteuer erst vorliegen, wenn und soweit die Besteuerungsgrundlagen nicht ermittelt oder berechnet werden können, d. h. u. a. wenn die Klägerin keine ausreichende Aufklärung zu geben vermag oder eine weitere Auskunft verweigert (§ 162 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 AO 1977; vgl. auch BFH-Urteil vom 7. Dezember 1994 I R 24/93, BFHE 176, 382, BStBl II 1995, 507). Nach eigenen Angaben des Beklagten ist die Klägerin bislang weder von den Behörden noch vom FG zu einer weiteren Aufklärung aufgefordert worden. Soweit der Beklagte im Schriftsatz vom 23. September 1994 eine Verletzung der Mitwirkungspflicht der Klägerin rügt, verkennt er, daß eine irrige Annahme der Wohnsitzaufgabe und eine daraus folgende unrichtige Berechnung der einzubehaltenden Kirchenlohnsteuer als solche noch nicht eine Verletzung der Mitwirkungspflicht darstellen (vgl. § 90 Abs. 1 Satz 1 AO 1977; vgl. auch § 90 Abs. 1 Satz 2 AO 1977; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 90 AO 1977, Tz. 3). Die Pflicht zur Sachaufklärung trifft im übrigen nicht – wie der Beklagte meint – nur die Finanzbehörden und die FG, sondern auch ihn selbst (vgl. § 14 Abs. 2 Satz 2 KiStG NW i. V. m. § 365 Abs. 1, § 88 Abs. 1 AO 1977).