| II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG wird aufgehoben und der Abrechnungsbescheid vom 11. August 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. August 2010 dahin geändert, dass der Klägerin ein Erstattungsbetrag gemäß § 37 Abs. 2 AO in Höhe von 18.146,31 EUR zusteht (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). |
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| Das Urteil des FG verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO). Soweit das FA einen Erstattungsanspruch in Höhe von 18.146,31 EUR abgelehnt hat, ist der angefochtene Abrechnungsbescheid (§ 218 Abs. 2 AO) rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Der Abrechnungsbescheid war entsprechend zu ändern (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO). |
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| 1. Das FG ist für die streitigen Steuerbeträge, die durch den Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) infolge der Kündigung der Kommanditbeteiligung ausgelöst worden sind, zutreffend von einer eigenen Steuerschuld der Klägerin ausgegangen. |
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| Nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs –BFH– (vgl. Senatsurteil in BFHE 186, 328, BStBl II 1998, 705, m.w.N.) sind einkommensteuerrechtliche Ansprüche des Finanzamts, die infolge der Veräußerung eines zum Nachlass des Erblassers gehörenden Gegenstands entstehen oder aus Erträgen des Nachlassvermögens resultieren, gegen den Erben und nicht gegen den Nachlass zu richten. Nach dem Tod des Erblassers verwirklichen allein die Erben den Tatbestand der Einkünfteerzielung. Der Nachlass ist weder Einkommensteuer- noch Körperschaftsteuersubjekt. Dies gilt trotz der Verwaltungs- und Verfügungsbeschränkung gemäß § 1984 Abs. 1 BGB auch im Fall der Anordnung einer Nachlassverwaltung (vgl. auch Musil in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 2 EStG Rz 340 “Nachlassverwalter”; Reiß in Kirchhof, EStG, 14. Aufl. 2015, § 15 Rz 154). |
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| Im Übrigen sind im Streitfall sowohl der Gewinnfeststellungsbescheid als auch die Steuerbescheide für das Jahr 2004 bestandskräftig. |
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| 2. Macht ein Erbe gegenüber einer solchen Steuerschuld im Erhebungsverfahren geltend, sie sei wegen der Anordnung einer Nachlassverwaltung gemäß § 45 Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. § 1975 BGB nur aus dem Nachlass zu begleichen, kann er nicht nur die gegen ihn gerichteten Vollstreckungsakte angreifen (so die Verfahrenskonstellation im Senatsurteil in BFHE 186, 328, BStBl II 1998, 705), sondern auch –wie im Streitfall– die Steuerschuld (unter Protest) begleichen und anschließend einen Erstattungsanspruch gemäß § 37 Abs. 2 AO geltend machen. Das FG hat insofern zutreffend festgestellt, dass im Fall der Geltendmachung der dauerhaften Einrede des § 1975 BGB die Steuer ohne rechtlichen Grund i.S. des § 37 Abs. 2 AO gezahlt wird (vgl. bereits Senatsurteil vom 28. April 1992 VII R 33/91, BFHE 168, 206, BStBl II 1992, 781, das hierzu aber noch keine abschließende Aussage getroffen hat). Über den Erstattungsanspruch ist durch Abrechnungsbescheid (§ 218 Abs. 2 AO) zu entscheiden. |
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| Einwendungen, die sich gegen die Steuerfestsetzung selbst richten, können im Erhebungsverfahren allerdings nicht mehr vorgebracht werden (Senatsurteil in BFHE 168, 206, BStBl II 1992, 781). Hierzu zählt insbesondere der Einwand der Klägerin, sie sei wegen der Nachlassverwaltung nicht als Mitunternehmerin i.S. des § 16 EStG anzusehen. |
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| 3. Entgegen der Auffassung des FG liegen im Streitfall die Voraussetzungen einer dauerhaften Einrede gemäß § 45 Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. § 1975 BGB vor, so dass der Klägerin der geltend gemachte Erstattungsanspruch gemäß § 37 Abs. 2 AO zusteht. |
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| a) Nach § 45 Abs. 2 Satz 1 AO haben Erben für die aus dem Nachlass zu entrichtenden Schulden nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über die Haftung des Erben für Nachlassverbindlichkeiten einzustehen. Dies ist als Rechtsgrundverweisung auf die zivilrechtlichen Vorschriften zu verstehen, die trotz des Wortlauts “aus dem Nachlass zu entrichtende Schulden” auch dann gilt, wenn der Erbe die Steuer selbst schuldet. |
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| b) Der Senat weicht insofern von seiner Rechtsprechung in BFHE 168, 206, BStBl II 1992, 781 ab, die auch im Fall einer Nachlassverwaltung allenfalls von einer Nachlasserbenschuld, d.h. einer Doppelstellung als Nachlassverbindlichkeit und als Eigenschuld des Erben, ausgegangen ist und hierfür maßgeblich darauf abgestellt hat, dass nach dem Tod des Erblassers allein der Erbe den einkommensteuerlichen Tatbestand der Einkünfteerzielung verwirklicht (so weiterhin Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 45 AO Rz 27). |
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| Die hieran geäußerte Kritik hat der Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 186, 328, BStBl II 1998, 705 aufgegriffen und statt der zwangsläufigen Anknüpfung an das steuerrechtliche Eigenschuldkonzept eine erbrechtliche Beurteilung nach materiellen Zurechnungsgesichtspunkten in Erwägung gezogen. Letztlich musste der Senat in jenem Fall aber keine abschließende Entscheidung treffen, da nach dem zugrunde liegenden Sachverhalt weder die Erben noch der Nachlassverwalter Einfluss auf die Entstehung der Einkommensteuerschuld hatten. Vielmehr waren allein die Handlungen des Erblassers ursächlich. Diese besonderen Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. |
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| Nach geänderter Auffassung des Senats kommt es für die Anwendung des § 45 Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. § 1975 BGB allein darauf an, ob zivilrechtlich eine Nachlassverbindlichkeit vorliegt (so auch Koenig in Koenig, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 45 Rz 21). Dass der Nachlass als solcher weder Einkommensteuer- noch Körperschaftsteuersubjekt ist, sondern allein der Erbe den steuerrechtlichen Tatbestand der Einkünfteerzielung verwirklichen kann, führt nicht zur Ablehnung einer Nachlassverbindlichkeit. Aus § 45 Abs. 2 Satz 1 AO ergeben sich keine Anhaltspunkte für eine Besserstellung des Fiskus. Vielmehr folgt aus dieser Vorschrift, dass die für den Erben in § 1975 BGB geregelten Schutzmöglichkeiten in vollem Umfang auch gegenüber dem Fiskus gelten müssen. Danach haften Erben zwar auch für Nachlassverbindlichkeiten grundsätzlich unbeschränkt (§ 1967 Abs. 1 BGB). Im Fall der Anordnung der Nachlassverwaltung (Nachlasspflegschaft zum Zweck der Befriedigung der Nachlassgläubiger) ist ihre Haftung für Nachlassverbindlichkeiten allerdings auf den Nachlass beschränkbar (§ 1975 BGB). |
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| c) Als Nachlassverbindlichkeit sind gemäß § 1967 Abs. 2 BGB nicht nur die vom Erblasser herrührenden Schulden (Erblasserschulden), sondern auch die den Erben als solchen treffenden Verbindlichkeiten (Erbfallschulden) anzusehen. Im Streitfall fallen die auf den Veräußerungsgewinn entfallenden Steuerbeträge unter die Fallgruppe der Erbfallschulden. |
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| Zu den Erbfallschulden gehören zivilrechtlich nicht nur die ausdrücklich in § 1967 Abs. 2 BGB genannten Verbindlichkeiten aus Pflichtteilsrechten, Vermächtnissen und Auflagen, sondern u.a. auch diejenigen Verbindlichkeiten, die zwar nicht mit dem Erbfall, aber infolge des Erbfalls entstehen. Diese Untergruppe kann als Nachlasskosten- bzw. Nachlassverwaltungsschulden bezeichnet werden (MünchKommBGB/Küpper, 7. Aufl., § 1967 Rz 10a). Sie erfasst unter anderem die durch die Tätigkeit eines Nachlassverwalters verursachten Verbindlichkeiten. Nachlasserbenschulden, die sowohl als Nachlassverbindlichkeit als auch als Eigenschuld des Erben anzusehen sind, setzen dagegen eine eigenhändige Verwaltung des Nachlasses durch den Erben voraus (Urteil des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 5. Juli 2013 V ZR 81/12, Neue Juristische Wochenschrift –NJW– 2013, 3446; (MünchKommBGB/Küpper, 7. Aufl., § 1967 Rz 12 und 21, jeweils m.w.N.; abweichend noch BGH-Urteil vom 4. November 2011 V ZR 82/11, NJW 2012, 316, wonach es im Fall einer Testamentsvollstreckung zu Nachlasserbenschulden kommt). |
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| Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hat im Streitfall der Nachlassverwalter die Kommanditbeteiligung gekündigt und damit die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Einkommensteuerschuld ausgelöst. Unabhängig davon, ob er dazu trotz der grundsätzlichen Einschränkung der Verwaltungsbefugnis im Rahmen der Beteiligung an Personengesellschaften (BGH-Urteil vom 30. März 1967 II ZR 102/65, BGHZ 47, 293) gemäß § 1985 BGB i.V.m. einer analogen Anwendung des § 725 BGB befugt war (vgl. hierzu Beschluss des Oberlandesgerichts Hamm vom 25. November 1992 15 W 129/92, Entscheidungen der Oberlandesgerichte in Zivilsachen 1993, 147; (MünchKommBGB/Küpper, 7. Aufl., § 1985 Rz 6; Marotzke in Staudinger, § 1985 BGB Rz 21, jeweils m.w.N.), kommt somit keine Nachlasserbenschuld in Betracht. Die durch den Nachlassverwalter ausgesprochene Kündigung führt vielmehr zu einer Erbfallschuld in Form einer Nachlassverwaltungsschuld. Für diese (reine) Nachlassverbindlichkeit kann sich die Klägerin auf die Beschränkung der Erbenhaftung gemäß § 1975 BGB berufen. |
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| d) Die geänderte Auffassung des Senats deckt sich mit der Rechtsprechung des X. Senats, der im Fall der Testamentsvollstreckung ebenfalls von einer Erbfallschuld ausgeht (allerdings nur bezogen auf § 24 Nr. 2 EStG, vgl. BFH-Urteil vom 24. Januar 1996 X R 14/94, BFHE 179, 406, BStBl II 1996, 287). Eine Abweichung von dem Urteil des II. Senats vom 4. Juli 2012 II R 15/11 (BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790) liegt nicht vor, da es dort um die Auslegung des § 10 Abs. 5 Nr. 1 des Erbschaftsteuergesetzes ging und darüber hinaus keine Nachlassverwaltung angeordnet war. |
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| 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. |
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