FG Hamburg, Urteil vom 04.12.2008 – 5 K 81/07

FG Hamburg, Urteil vom 04.12.2008 – 5 K 81/07

Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob eine Forderung gegen den Gesellschafter der Klägerin ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens darstellt, das auf den niedrigeren Teilwert abzuschreiben war.

Die Klägerin wurde 1978 gegründet. Geschäftsgegenstand der Klägerin sind ein … Betrieb und Apparatebau sowie Bauausführungen. Persönlich haftende Gesellschafter der Klägerin waren bis einschließlich zum Streitjahr 1999 der …-meister L und der Ingenieur K.

Am 22.01.1997 trafen die Klägerin, vertreten durch den persönlich haftenden Gesellschafter L, und K folgende als Darlehensvertrag bezeichnete Vereinbarung:

1. Herr K ist berechtigt, für die Herstellung von …-Anlagen (und evtl. eine Anlage für Leiterplatten), Geldbeträge bis zur Höhe von 750.000,-DM … aus der … (Klägerin) zu entnehmen. Dieser Betrag wird Herrn K als Darlehen gewährt. Weitere Entnahmen werden gemeinsam abgestimmt.2. Die Fa. P hat der … (Klägerin) größere …-Aufträge (auch solche für Leiterplatten) in Aussicht gestellt. Bedingung der Auftragsvergabe ist, dass die … (Klägerin) diese Großaufträge bearbeiten kann und über entsprechende …-Anlagen verfügt. Herr K wird den Umfang der Herstellung der Anlagen und den Zeitpunkt der Lieferung mit der … (Klägerin) abstimmen.3. …4. Die …(Klägerin) wird die von Herrn K hergestellten Anlagen übernehmen. Herr K wird die Anlagen zu einem Preis herstellen können, der weit unter dem Marktpreis für Neuanlagen liegt, da er die Anlagen im wesentlichen nur aus gebrauchten Teilen unter Einsatz der eigenen Arbeitskraft herstellen wird…”Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 20.01.1997 Bezug genommen.

Im Dezember 1998 hatte K eine …-anlage zu 85% fertig gestellt. Der Wert wurde von einem von K beauftragten Sachverständigen für …-technik B am 14.09.1998 auf 390.000 DM geschätzt. Im November 1999 hatte K eine …-anlage zu 90% fertig gestellt. B ermittelte den Wert dieser Anlage am 23.11.1999 mit 335.000 DM. Die unfertigen Anlagen waren in einer Lagerhalle des K in R deponiert; sie kamen bei der Klägerin nicht zum Einsatz. Der Sohn des K, S, und Geschäftsführer der 2007 in das Handelsregister eingetragenen persönlich haftenden Gesellschafterin der Klägerin beauftragte B im Juni 2000 mit der Vermittlung des Verkaufs dieser Anlagen. Im März 2001 teilte B dem S mit, dass sich die Anlagen mangels fachgerechter Lagerung und Pflege nicht in einem besichtigungsfähigen Zustand befänden, sie derzeit nicht verkauft werden könnten und er seine Vermittlungsarbeit nicht fortführen werde.

Mit Schreiben vom 29.10.1999 forderte der persönlich haftende Gesellschafter der Klägerin L den Gesellschafter K auf, angesichts seines, des K, Vermögensverfalls bis zum 30.11.1999 die Entnahmen aus der Klägerin in Höhe von 522.178,91 DM (Kapitalkonto per 31.12.1998: 422.178,92 DM zuzüglich Entnahmen per 29.10.1999: 100.000 DM) zurückzuzahlen. Hierzu heißt es weiter: “In den Entnahmen per 29.10.1999 ist der mögliche Gewinnanteil für 1999 geschätzt worden”.

Am 20.12.1999 unterzeichnete K ein Schuldanerkenntnis über einen Betrag in Höhe von 522.178,92 DM per 29.10.1999 gegenüber der Klägerin unter Verzicht auf die Einrede der Verjährung.

Die Klägerin ermittelte ihr Jahresergebnis für 1999 mit einem Verlust von 232.523,35 DM. Dabei berücksichtigte sie unter Konto 2000 “außerordentliche Aufwendungen” in Höhe von 528.433 DM als Betriebsausgaben. In den Erläuterungen zur Bilanz auf den 31.12.1999 (Kontenausweis zur GuV), die am 11.12.2000 aufgestellt wurde, führte sie aus, dass es sich hierbei um die Abschreibung des Kapitalkontos des ausgeschiedenen persönlich haftenden Gesellschafters K handele und diese Forderung aus Vorsichtsgründen mit 1 DM zu bewerten sei.

Mit Bescheid vom 12.05.2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1999 stellte der Beklagte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 295.909,65 DM (Unterschiedsbetrag zur Feststellungserklärung: 528.433 DM) fest. Hiergegen legte die Klägerin am 06.06.2003 Einspruch ein. Diesen begründete sie damit, dass K zum 10.06.2000 aus der Gesellschaft ausgeschlossenen worden sei und sein Entnahmekonto in diesem Zeitpunkt einen negativen Saldo in Höhe von 522.178,92 DM aufgewiesen habe. K habe diese Forderung durch Schuldanerkenntnis vom 20.12.1999 anerkannt; er sei bereits im Jahr 1999 verpflichtet gewesen, das negative Kapitalkonto zurückzuzahlen, da die Entnahmen nicht durch den Gesellschaftsvertrag gedeckt und unberechtigt gewesen seien. Die Forderung gegen K in Höhe von 522.178,92 DM sei wertzuberichtigen, da der Teilwert durch die fortbestehende Zahlungsunfähigkeit des K auf 0 DM gesunken sei.

Mit Einspruchsentscheidung vom 04.05.2007 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Am 06.06.2007 hat die Klägerin Klage erhoben. Während des finanzgerichtlichen Verfahrens hat die Klägerin einen berichtigten Jahresabschluss zum 31.12.1999, der am 08.08.2007 aufgestellt wurde, eingereicht. Darin sind unter der Kontobezeichnung 211 “2 …-anlagen (K.) 1,00 DM” aktiviert und unter der Kontobezeichnung 4831 “Abschreibungen Anz. …-anl. 528.433 DM” als Betriebsausgaben gebucht. Eine Aktivierung dieser bereits in 1998 – teilweise – hergestellten …-anlagen in der Bilanz zum 31.12.1998 war nicht erfolgt.

Die Klägerin trägt vor:

Das negative Kapitalkonto des Gesellschafters K sei nicht nur durch Privatentnahmen entstanden, sondern zum überwiegenden Teil durch Entnahmen, die dem Bau zweier … Anlagen gedient hätten; diese hätten zum Selbstkostenpreis in das Unternehmen der Klägerin eingebracht werden sollen. Über diese Zahlungen hinaus habe K für seinen Lebensunterhalt benötigte Beträge als Privatentnahmen erhalten. Die Abschreibung der geleisteten Anzahlungen hätte bereits 1999 vorgenommen werden müssen, da auch schon 1999 bekannt gewesen sei, dass die Investitionen in das Anlagevermögen wertlos geworden seien.

Damit liege eindeutig eine betriebliche Veranlassung der als Entnahmen gebuchten Zahlungen vor. Denn es hätten … Anlagen gebaut und in das Anlagevermögen der Klägerin überführt werden sollen. Die Zahlungen hätten nicht privaten, sondern ausschließlich betrieblichen Zwecken, nämlich der Einbringung der … Anlagen gedient, die der Klägerin unmittelbaren wirtschaftlichen Nutzen hätten bringen sollen.

Bei ihrer Disposition sei es ihr, der Klägerin, nicht möglich gewesen zu erkennen, dass der Auftraggeber sich zurückziehen würde. In ihrer Branche sei es üblich, dass langjährige Auftraggeber Ankündigungen über die Erweiterungen von Aufträgen machten und forderten, dass Auftragnehmer, wie die Klägerin, sich demgemäß zur Bearbeitung größerer Aufträge auch mit … Anlagen neu ausstatteten.

Der rechtliche und wirtschaftliche Gehalt des zwischen ihr, der Klägerin, und K abgeschlossenen Geschäfts habe darin gelegen, sehr kostengünstig zwei benötigte … Anlagen bauen zu lassen. Die Anlagen hätten entsprechend den erstellten Gutachten einen Wert von 725.000 DM gehabt, wohingegen sich im Jahr 1999 die Entnahmen auf circa 523.000 DM belaufen hätten. Die beabsichtigte Verwertung der nutzlos gewordenen … Anlagen habe zu keinen Einnahmen geführt, da diese nicht mehr zu verkaufen gewesen seien. Auch ihre weiteren Bemühungen zur Verwertung der Anlagen seien erfolglos geblieben. Sie seien verschrottet worden.

Sofern sie, die Klägerin, die … Anlagen von K abgenommen hätte, wäre sie gezwungen gewesen, diese abzuschreiben, was zu dem gleichen steuerlichen Ergebnis geführt hätte.

Es werde bestritten, dass der Gesellschafter K im eigenen Namen und auf eigene Rechnung gearbeitet habe. Vielmehr ergebe sich aus dem Darlehensvertrag eindeutig, dass er auf fremde Rechnung, nämlich ihre, der Klägerin, gearbeitet habe.

Die Klägerin beantragt,

die Einspruchsentscheidung vom 04.05.2007 aufzuheben und die Bescheide für 1999 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und über den Gewerbesteuermessbetrag, jeweils vom 12.05.2003, dahingehend zu ändern, dass Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von -232.523,35 DM berücksichtigt und den – ehemaligen – Gesellschaftern wie folgt zugerechnet werden:

– W (2%) in Höhe von -4.650 DM,- L (49%) in Höhe von -372.869 DM und- K (49%) in Höhe von 144.996 DM,sowie ein Gewerbeertrag in Höhe von -232.523,35 DM berücksichtigt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt vor:

Die Erstellung der Anlagen sei zunächst im eigenen Namen und auf eigene Rechnung des Gesellschafters K erfolgt.

Die Überlassung von Geldbeträgen durch die Gesellschaft an den Gesellschafter könne bei gleichzeitiger Begründung einer Rückzahlungsverpflichtung des Gesellschafters nur dann als Darlehensgeschäft gewertet werden, wenn der Vorgang durch den Betrieb der Personengesellschaft und nicht durch die gesellschaftliche Beteiligung des Gesellschafters veranlasst sei.

Der Forderung der Klägerin gegenüber dem Gesellschafter K liege kein Vertrag zu Grunde, weil die Entnahmen, soweit sie das Kapitalkonto des Gesellschafters K überstiegen, offenbar ohne Einverständnis der anderen Gesellschafter erfolgt seien und dies auch nach dem Gesellschaftsvertrag unzulässig gewesen sei. Das Schuldanerkenntnis des Gesellschafters K vom 20.12.1999 bestätige nur Tatsachen, die K einseitig geschaffen habe und mit denen die anderen Gesellschafter konfrontiert worden seien. Es begründe keine betriebliche Forderung der Gesellschaft. Um eine solche könne es sich nur handeln, wenn diese auch unter fremden Dritten in der vorliegenden Form zu Stande gekommen wäre. Davon sei nicht auszugehen, weil eine sonst übliche Verzinsung der Forderung und Stellung von Sicherheiten nicht vereinbart und tatsächlich geleistet worden sei. Die über den Kapitalanteil hinausgehenden Entnahmen des Gesellschafters K hätten der Klägerin keinen Nutzen gebracht.

Solche “Wirtschaftsgüter” könnten grundsätzlich nicht Betriebsvermögen einer Personengesellschaft sein.

Am 05.08.2008 hat ein Erörterungstermin stattgefunden; auf die Niederschrift über den Erörterungstermin wird Bezug genommen.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Dem Gericht liegen die Gewinnfeststellungsakten und Gewerbesteuerakten Band VI, die Rechtsbehelfsakten Band II, die Betriebsprüfungsakten Band I und die Bilanz- und Bilanzberichtsakten Band II, jeweils zur Steuernummer …/…/…, vor.

Gründe
Der Senat entscheidet gemäß § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO – ohne mündliche Verhandlung.

I.

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Die Klägerin ist durch die Bescheide für 1999 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und über den Gewerbesteuermessbetrag, jeweils vom 12.05.2003, nicht in ihren Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 S. 1 FGO.

Der Beklagte hat zu Recht Einkünfte aus Gewerbebetrieb bzw. einen Gewerbeertrag für 1999 in Höhe von 295.909,65 DM berücksichtigt.

1. Die gegenüber dem Gesellschafter K aus dem abstrakten Schuldanerkenntnis entstandene Forderung stellt kein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens im Sinne des § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes – EStG – dar, das einer Teilwertabschreibung fähig wäre. Die unter dem Konto 2000 gebuchten außerordentlichen Aufwendungen in Höhe von 528.433 DM (“Abschreibung des Kapitalkontos des ausgeschiedenen persönlich haftenden Gesellschafters K”) haben den steuerlichen Gewinn der Klägerin nicht gemindert.

a) Wird gegenüber einer gewerblich tätigen Personengesellschaft das Bestehen eines Schuldverhältnisses gemäß § 781 des Bürgerlichen Gesetzbuchs – BGB – i.V.m. § 105 Abs. 2 und 3, § 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs – HGB – anerkannt (Schuldanerkenntnis), so gehört die Forderung aus diesem Vertrag zu ihrem Gesellschaftsvermögen (§ 718 des Bürgerlichen Gesetzbuchs – BGB -). Die Forderung aus dem sog. abstrakten Schuldanerkenntnis muss auch von der Personengesellschaft grundsätzlich als notwendiges Betriebsvermögen aktiviert werden. Sie ist demzufolge entsprechend dem Vollständigkeitsgebot (§ 246 Abs. 1 HGB) als Vermögensgegenstand in der Handelsbilanz der Gesellschaft auszuweisen.

Hieran ist grundsätzlich nach § 5 Abs. 1 EStG auch bei der Ermittlung des Steuerbilanzgewinns anzuknüpfen. Dies bedeutet jedoch nicht, dass sich jede Veränderung des Gesamthandsvermögens unabhängig von ihrem Anlass auf den Steuerbilanzgewinn auswirkt. In den Vermögensvergleich ist nach § 5 Abs. 1 EStG ist nur Betriebsvermögen im Sinne von § 4 Abs. 1 S. 1 EStG einzubeziehen (vgl. Bundesfinanzhof – BFH – Urteil vom 19.07.1984 IV R 207/83, BFHE 142, 42, BStBl II 1985, 6).

Nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 EStG) ist die in der Handelsbilanz ausgewiesene Forderung grundsätzlich auch als Wirtschaftsgut bei der steuerlichen Gewinnermittlung anzusetzen. Wird diese später uneinbringlich, ist sie gewinnmindernd abzuschreiben (§ 253 Abs. 2, 3 HGB). Dem wird durch gewinnmindernden Ansatz der Forderung mit dem niedrigeren Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG) Rechnung getragen (vgl. BFH Urteil vom 09.05.1996 IV R 64/93, BFHE 180, 380, BStBl. II 1996, 642).

b) Bei Anwendung der Gewinnermittlungsvorschriften, vornehmlich des § 4 EStG, ergibt sich für den Streitfall, dass die Forderung aus dem abstrakten Schuldanerkenntnis nicht als Wirtschaftsgut bei der steuerlichen Gewinnermittlung berücksichtigungsfähig ist, weil der Rechtsgrund für das abstrakte Schuldanerkenntnis nicht durch den Betrieb der Personengesellschaft, sondern durch die gesellschaftliche Beteiligung des Gesellschafters veranlasst ist. Die steuerrechtliche Qualifikation von Forderungen nach dem Veranlassungsprinzip verdrängt gemäß § 4 Abs.1 und Abs. 4 i.V.m. § 5 Abs.1 und § 6 EStG einen handelsrechtlich darüber hinausgreifenden Bilanzausweis (vgl. BFH Beschluss vom 04.07.1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817).

Mit dem abstrakten Schuldanerkenntnis gemäß § 781 BGB hat der persönlich haftende Gesellschafter der Klägerin K im Vorgriff auf sein im Folgejahr erfolgendes Ausscheiden aus der Gesellschaft die gesellschaftsrechtlichen Verpflichtungen gegenüber seinen Mitgesellschaftern erfüllen wollen. Denn der Anspruch auf Zahlung des Verlustanteils (§ 739 BGB i.V.m. § 161 Abs. 2, § 105 Abs. 2 HGB) steht im Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters den übrigen Gesellschaftern als gesellschaftsvertraglicher Anspruch zu. Ein solcher gesellschaftsvertraglicher Anspruch ist unter Umständen auch schon vor Feststellung der Auseinandersetzungsbilanz (sog. Abschichtungsbilanz) möglich, wenn eine Mindesthöhe vorher feststeht. Das negative Kapitalkonto auszugleichen, stellte danach nicht etwa eine Verpflichtung gegenüber der Klägerin dar; vielmehr war K hierzu seinen Mitgesellschaftern gegenüber verpflichtet. Eine Forderung der Klägerin gegenüber K konnte hiernach nicht begründet werden. Der Vertrag über die Anerkennung des Schuldverhältnisses in Höhe von 522.178,92 DM, die dem Ausgleich des negativen Kapitalkontos dienen sollte, ist nicht betrieblich, sondern gesellschaftsrechtlich veranlasst. Die Aktivierung einer Forderung in Höhe des Kapitalkontos des Gesellschafters K zum 31.12.1999 ist ebenso wie eine Teilwertabschreibung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG ausgeschlossen.

Zudem führt der Ausfall der Forderung der Mitgesellschafter gegenüber K zum Ausgleich seines Fehlbetrags zur Erhöhung des auf die Mitgesellschafter entfallenden Verlustes und mindert dementsprechend ihre Kapitalkonten als Grundlage der ihnen beim Ausscheiden zurückzuerstattenden Einlagen (vgl. Ulmer in Münchener Kommentar zum BGB, § 739, Rdn. 4).

2. Die angefochtenen Bescheide sind auch nicht insoweit rechtswidrig, als aufgrund der im finanzgerichtlichen Verfahren nachgereichten berichtigten Bilanz zum 31.12.1999 zwei …-anlagen aktiviert und in Höhe von 528.433 DM abgeschrieben wurden.

Es fehlt an den Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 EStG. Danach darf der Steuerpflichtige die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung unter Befolgung der Vorschriften des Einkommensteuergesetzes nicht entspricht.

Die Aktivierung von zwei …-anlagen und die Abschreibung derselben stellen keine Berichtigung einer vormals den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung widersprechenden Buchführung dar. Denn bei den …-anlagen handelt es sich nicht um der Klägerin zuzurechnende Wirtschaftsgüter. Sie standen im Eigentum ihres persönlich haftenden Gesellschafters K. Dieser hatte die Anlagen abredegemäß mit gebrauchten Materialien und ggf. unter Nutzung von finanziellen Mitteln der Klägerin, die diese K darlehensweise überlassen wollte, teilfertig hergestellt. K hat diese Anlagen aber – jedenfalls im Streitjahr – nicht in das Betriebsvermögen der Klägerin eingelegt. Da die Klägerin die Anlagen mangels Auftrags, zu dessen Ausführung sie hätten dienen können, nicht abrief, stellten diese Wirtschaftsgüter nicht notwendiges Betriebsvermögen dar. Es stand dem Gesellschafter K gleichwohl frei, sie dem Betrieb als sog. gewillkürtes Betriebsvermögen zur Verfügung zu stellen. Dies konnte indes nur durch eine nach außen erkennbare Willensbekundung erfolgen (BFH Urteil vom 18.07.1974 IV R 187/69, BFHE 113, 222, BStBl II 1974, 767). Eine solche ist regelhaft aus der Bilanz ersichtlich. Im Streitfall wurden die Anlagen jedoch weder in der Bilanz zum 31.12.1998 noch zunächst zum 31.12.1999 aktiviert. In den Abschlussbuchungen der Jahre 1998 und 1999 ist eine auf eine Sacheinlage gerichtete Willensbekundung nicht zum Ausdruck gekommen. Möglicherweise erfolgte die Einlage im Zeitpunkt der Berichtigung der Bilanz zum 31.12.1999 im Verlaufe des Jahres 2007. Die Einlage würde dann zum Teilwert erfolgen müssen (§ 6 Abs.1 Nr. 5 EStG). Dies ist aber für die vorliegende Entscheidung nicht von Bedeutung. Schließlich hat auch die Klägerin nicht vorgetragen, dass K die Anlagen noch im Streitjahr eingelegt habe. Im Jahr 2000 wurde denn auch durch den Sohn des persönlich haftenden Gesellschafters K versucht, diese Anlagen – für seinen Vater – zu verkaufen.

II.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 und Abs. 3, § 139 Abs. 4 FGO.

Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht gegeben sind.

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