FG Kassel, Urteil vom 18.05.2009 – 1 K 1131/08

FG Kassel, Urteil vom 18.05.2009 – 1 K 1131/08

Tatbestand
Zwischen den Beteiligten ist im Rahmen der Erbschaftsteuerfestsetzung streitig, ob der bei einem Vorerwerb in Anspruch genommene, wegen eines geringeren Steuerwerts des zugewendeten Vermögens nicht vollständig ausgeschöpfte Betriebsvermögensfreibetrag (§ 13a Abs. 1 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz in der bis einschließlich 2008 maßgeblichen Fassung -ErbStG-) damit verbraucht ist oder aber bei einem innerhalb von zehn Jahren angefallenen weiteren Erwerb begünstigten Vermögens von derselben Person mit dem verbliebenen Restbetrag abgezogen werden kann bzw. (hilfsweise) die Steuer gemäß § 163 Abgabenordnung (AO) aus Billigkeitsgründen entsprechend niedriger festzusetzen ist.

Der Kläger ist alleiniger Erbe seiner am 21.01.2005 verstorbenen Tante. Zum Nachlass gehörte u.a. Betriebsvermögen in der Gestalt eines Anteils an der A-GmbH & Co KG mit einem Wert von 2.875.314 €. Die Erblasserin hatte dem Kläger bereits am 30.12.1995 einen Anteil an dieser KG mit einem Wert von 411.031 DM sowie einen Anteil an der B-GmbH mit einem Wert von 2.750 DM schenkweise übertragen und für diese Schenkung den Betriebsvermögensfreibetrag in Anspruch genommen. Die Schenkungsteuer für diesen Vorerwerb war durch Bescheid des Beklagten vom 12.08.2002 auf 0 € festgesetzt worden, wobei der Beklagte in den Erläuterungen darauf hingewiesen hatte, dass der Erwerb von nach § 13a ErbStG begünstigtem Vermögen i.H. des Freibetrages (insgesamt 413.780 DM) von der Besteuerung ausgenommen sei. Im Rahmen der Darstellung der Ermittlung der festgesetzten Schenkungsteuer in einer Anlage zum Bescheid hatte der Beklagte dagegen zunächst einen Freibetrag nach § 16 ErbStG von 10.000 DM und einen Betriebsvermögensfreibetrag nach § 13 Abs. 2a ErbStG a.F. von 403.780 DM abgezogen.

Mit dem während des Einspruchsverfahrens aus anderen Gründen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid vom 09.10.2007 hat der Beklagte die Erbschaftsteuer auf 547.518 € festgesetzt. Dabei hat er – wie bereits im Erstbescheid vom 27.08.2007 – hinsichtlich des Betriebsvermögens zwar den Bewertungsabschlag nach § 13a Abs. 2 ErbStG, jedoch keinen Freibetrag nach § 13a Abs. 1 ErbStG berücksichtigt mit der Begründung, dass dieser bereits innerhalb der letzten zehn Jahre in Anspruch genommen worden sei. Die Vorschenkung hat er mit 0 € angesetzt.

Mit dem Einspruch hat der Kläger geltend gemacht, dass ein Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG in Höhe des noch nicht verbrauchten Teils von 96.220 DM (49.196,50 €) zu berücksichtigen sei. Die Auffassung der Verwaltung, dass auch eine nur teilweise Inanspruchnahme des Freibetrags im Rahmen eines Vorerwerbs zum vollständigen Verbrauch des Freibetrags führe, sei abzulehnen. Aus dem Wortlaut des Gesetzes ergäben sich keine ausreichenden Anhaltspunkte für eine Auslegung in diesem Sinne. Die systematische Anlehnung an die 10-Jahres-Frist des § 14 ErbStG spreche eindeutig für eine Gleichbehandlung mit den persönlichen Freibeträgen der §§ 13 und 16 ErbStG, bei denen lediglich die Inanspruchnahme innerhalb des 10-Jahres-Zeitraums den jeweiligen Freibetrag insgesamt nicht übersteigen dürfe. Hierfür sprächen auch die grundgesetzlichen Wertungen, insbesondere das Gebot der Gleichbehandlung nach Art. 3 Grundgesetz (GG). Die Schlechterstellung im Rahmen des Betriebsvermögensfreibetrages sei im Übrigen vom Ergebnis her nach vorherrschender Auffassung grob unbillig (Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13a Rz. 105). Er beantrage daher, den noch nicht verbrauchten Teil des Betriebsvermögensfreibetrags zumindest im Billigkeitsweg nach § 163 AO steuermindernd zu berücksichtigen.

Der Beklagte hat den Antrag auf abweichende Festsetzung der Erbschaftsteuer aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO mit Bescheid vom 29.10.2007 abgelehnt. Sachliche Billigkeitsgründe lägen nicht vor, da die Besteuerung dem Gesetz entspreche und weder den Wertungen des Gesetzgebers noch den Zielsetzungen des Gesetzes zuwiderlaufen würde.

Der Kläger hat gegen die Ablehnung des Antrags nach § 163 AO Einspruch eingelegt, im Wesentlichen unter Wiederholung seines bisherigen Vorbringens.

Mit Einspruchsentscheidungen vom 17.03.2008 hat der Beklagte die Einsprüche sowohl gegen den Erbschaftsteuerbescheid als auch gegen die Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO als unbegründet zurückgewiesen.

In der Einspruchsentscheidung betreffend den Erbschaftsteuerbescheid hat er zur Begründung ausgeführt, dass eine vom Gesetzgeber gewollte Gleichstellung des Freibetrags nach § 13a ErbStG mit den Freibeträgen nach § 16 ErbStG nicht erkennbar sei. Die Freibeträge seien systematisch nicht miteinander vergleichbar. Bei den Freibeträgen des § 16 ErbStG handele es sich um personenbezogene Freibeträge, die durch die Verknüpfung mit § 14 ErbStG für alle Erwerbe innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren berücksichtigt würden. Der Freibetrag nach § 13a Abs. 1 ErbStG sei dagegen an eine sachliche Befreiungsvorschrift geknüpft und könne nach Satz 2 der Vorschrift weder vom Bedachten noch von anderen Erwerbern für weitere Erwerbe in Anspruch genommen werden. Der Gesetzgeber habe sich nicht dazu entschließen können, eine Art Freibetragskonto einzuräumen, von dem die Erwerber bei Teilübertragungen nach und nach Freibeträge abbuchen könnten. Der Freibetrag sei vielmehr auf das begünstigte Vermögen, dessen Übergang gesichert werden solle, und nicht auf eine allmählich wachsende Beteiligung der Rechtsnachfolger ausgerichtet. Diese Auffassung werde auch in der Literatur vertreten (Moench/Weinmann, Erbschaft- und Schenkungsteuer, § 13a Rz. 66 und 82).

In der Einspruchsentscheidung betreffend die Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO hat der Beklagte im Wesentlichen ausgeführt, dass bereits eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen rechtfertigende unbillige Härte nicht vorliege, da der Schenker bzw. Erblasser es in der Hand habe zu bestimmen, wann und für welche Zuwendung er den Freibetrag nach § 13a Abs. 1 ErbStG in Anspruch nehmen wolle. Der Freibetrag könne unter Berücksichtigung aller Umstände gezielt eingesetzt und eine Vergeudung bei kleineren Zuwendungen vermieden werden.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidungen des Beklagten vom 17.03.2008 Bezug genommen.

Mit der vorliegenden Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er macht ergänzend geltend, dass der Wortlaut des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 ErbStG entgegen der Auffassung des Beklagten keineswegs erkennen lasse, dass der Freibetrag insgesamt verbraucht sei, wenn „ein“ Freibetrag nach Satz 1 Nr. 2 der Vorschrift in Anspruch genommen worden ist. Wenn in § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG von einem Freibetrag nach Satz 1 Nr. 2 die Rede sei, bleibe offen, ob diese Formulierung inhaltlich nur auf den vollen Freibetrag abziele oder die Kumulierungsbegrenzung auch auf hinter dem Höchstbetrag zurückbleibende Teilbeträge ausdehnen wolle. Die Verweisung auf Satz 1 Nr. 2 spreche eher für ein Abstellen auf den vollen Freibetrag, wenn nach Satz 1 Nr. 2 der Schenker erklären müsse, dass „der“ Freibetrag in Anspruch genommen werde und er bei mehreren Erwerbern den für den Bedachten maßgeblichen „Teilbetrag von 225.000 €“ bestimmen müsse. Sei aber in Satz 1 Nr. 2 des volle Freibetrag angesprochen, könne auch die Bezugnahme hierauf in Satz 2 nur auf den vollen Freibetrag bezogen sein.

Entgegen der Annahme des Beklagten sei auch eine Gleichbehandlung der Freibeträge nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG einerseits und nach §§ 16, 17 ErbStG andererseits sachlich gerechtfertigt. Dies ergebe sich daraus, dass die Freibeträge unterschiedslos nach Ablauf der Frist von zehn Jahren (§ 14 ErbStG) wieder zur Verfügung stünden. Dies spreche dafür, dass die Freibeträge ebenso unterschiedslos vom Steuerpflichtigen voll ausgenützt werden könnten. Ein gegenteiliges Ergebnis wäre weil gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 GG verstoßend sachwidrig. Hätte der Gesetzgeber eine unterschiedliche Behandlung gewollt, hätte es einer entsprechenden Klarstellung bedurft. Da eine solche unterblieben sei, sei davon auszugehen, dass der Gesetzgeber die Freibeträge – trotz formaler Regelung in unterschiedlichen Abschnitten des ErbStG – sachlich gleich behandelt wissen wolle.

Der Kläger beantragt sinngemäß, unter Abänderung des geänderten Erbschaftsteuerbescheids vom 09.10.2007 die Erbschaftsteuer auf 534.234 € herabzusetzen, hilfsweise den Beklagten für verpflichtet zu erklären, die Erbschaftsteuer bei Ansatz eines anteiligen Betriebsvermögensfreibetrags von 49.196,50 € aus Billigkeitsgründen entsprechend niedriger auf 534.234 € festzusetzen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er macht ergänzend geltend, dass entgegen der Auffassung des Klägers Gründe für eine Gleichbehandlung des Betriebsvermögensfreibetrags mit den Freibeträgen nach § 16 ErbStG nicht erkennbar seien. Gesetzessystematisch sei § 13a ErbStG den Vorschriften zur Wertermittlung in Abschn. II, die Freibeträge nach § 16 ErbStG sowie § 14 ErbStG betreffend die Zusammenrechnung früherer Erwerbe den Vorschriften zur Berechnung der Steuer in Abschn. III zugeordnet. Die zehnjährige Sperrfrist des § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG möge zwar vom Zeitraum her eine Parallele zu § 14 ErbStG beinhalten, der Regelungsgehalt sei jedoch nicht vergleichbar. Im Vordergrund stehe bei § 13a ErbStG die sachliche Begünstigung der Übertragung von Betriebsvermögen. Auch der Wortlaut des § 13a ErbStG spreche gegen eine Auslegung i.S. der Auffassung des Klägers.

Dem Senat haben die bei dem Beklagten für den Erbfall nach der Erblasserin geführten Erbschaftsteuerakten vorgelegen und waren Gegenstand des Verfahrens.

Gründe
Die Klage ist nicht begründet. Denn der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, einen nicht verbrauchten Rest des Betriebsvermögensfreibetrags nach § 13a Abs. 1 ErbStG zu berücksichtigen. Der angefochtene Erbschaftsteuerbescheid erweist sich damit als rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat es auch rechts- und ermessensfehlerfrei abgelehnt, die Erbschaftsteuer aus Billigkeitsgründen entsprechend niedriger festzusetzen.

1. Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG in der bis einschließlich 2008 und damit für den Streitfall maßgeblichen, zuletzt durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 vom 29.12.2003 (Bundesgesetzblatt -BGBl- I S. 3076) geänderten Fassung bleiben Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften i.S.d. Abs. 4 vorbehaltlich des Satzes 2 insgesamt bis zu einem Wert von 225.000 € beim Erwerb von Todes wegen außer Ansatz. Dasselbe gilt nach Nr. 2 der Vorschrift beim Erwerb durch Schenkung unter Lebenden, wenn der Schenker dem Finanzamt unwiderruflich erklärt, dass der Freibetrag für diese Schenkung in Anspruch genommen wird, wobei der Schenker, wenn zum selben Zeitpunkt mehrere Erwerber bedacht werden, den für jeden Bedachten maßgeblichen Teilbetrag von 225.000 € zu bestimmen hat. Gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG kann, wenn ein Freibetrag nach Satz 1 Nr. 2 gewährt wird, für weiteres, innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallendes Betriebsvermögen ein Freibetrag weder vom Bedachten noch von anderen Erwerbern in Anspruch genommen werden.

Der Begünstigungstatbestand für Betriebsvermögen war auf Betreiben der mittelständischen Wirtschaft in dieser Form erstmals mit Wirkung vom 01.01.1994 durch das Standortsicherungsgesetz vom 13.09.1993 (StandOG; BGBl I S. 1569) als § 13 Abs. 2a ErbStG geschaffen worden und galt mithin vorliegend bereits für die Vorschenkung vom 30.12.1995 mit der Maßgabe, dass der Freibetrag noch 500.000 DM betragen hat und nach Satz 1 Nr. 2 der Vorschrift beim Erwerb im Weg der vorweggenommenen Erbfolge in Anspruch genommen werden konnte. Der Begriff „im Weg der vorweggenommenen Erbfolge“ ist alsdann durch das Steueränderungsgesetz vom 20.12.2001 (BGBl I S. 3794) durch die Formulierung „durch Schenkung unter Lebenden“ ersetzt worden, um einer als zu restriktiv empfundenen Interpretation des Begriffs der „vorweggenommenen Erbfolge“ durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH; vgl. Urteil vom 25.01.2001 II R 52/98, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2001, 414) entgegenzuwirken (vgl. Meincke, ErbStG, 14. Aufl., § 13a Anm. 2). Der Freibetrag ist schließlich durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 von 256.000 € auf 225.000 € abgesenkt worden.

Die vorliegend streitige Frage, ob der Betriebsvermögensfreibetrag auch bei einer ihn nicht vollständig ausschöpfenden Inanspruchnahme für einen innerhalb des Zeitraums von zehn Jahren liegenden Vorerwerb bereits vollständig verbraucht ist, ist – soweit ersichtlich – noch nicht Gegenstand gerichtlicher Entscheidungen gewesen. In der Literatur werden hierzu gegenteilige Auffassungen vertreten:

Die vorherrschende Auffassung geht mit der Verwaltung (R 59 Abs. 1 Sätze 3 und 4, R 71 Abs. 2 Sätze 2 und 3 Erbschaftsteuer-Richtlinien 2003) von einer Sperrwirkung des Freibetrags in dem Sinne aus, dass der Freibetrag auch dann in voller Höhe verbraucht ist, wenn aufgrund der Inanspruchnahmeerklärung des Schenkers bei der Steuerfestsetzung gegen den Erwerber ein Freibetrag abgezogen worden ist, der den Höchstbetrag nicht ausgeschöpft hat (Meincke, a.a.O., § 13a Anm. 11, § 14 Anm. 22a; Moench/Weinmann, a.a.O., § 13a Rz. 66 und 82; Kapp/Ebeling, ErbStG, § 13a a.F. Rz. 49 – Lfg. 52 April 2008; Hübner in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, ErbStG, § 13a Rdn. 90, 91; Herrmann/B. Michel in Wilms/Jochum, ErbStG, § 13a Rz. 42; Christoffel in Christoffel/Geckle/Pahlke, ErbStG, § 13a Rz. 39; Schulz, Erbschaftsteuer/Schenkungsteuer, 8. Aufl., unter 5.5.2, S. 437 f., und 6.1, S. 473 f.). Diese Auffassung wird insbesondere auf den Wortlaut der gesetzlichen Regelung wie auch auf den ihr zugrunde liegenden Zweck der Entlastung der Unternehmensnachfolge gestützt. Der Erwerb von Betriebsvermögen habe nur dann begünstigt sein sollen, wenn sich der Erwerb „eigentlich“ auf den ganzen Gewerbebetrieb beziehe (Herrmann/ B. Michel, a.a.O.). Zu einer Regelung im Sinne der Begünstigung auch eines erst allmählichen Anwachsens des Betriebvermögens bei den Rechtsnachfolgern bei gleichsam ratierlicher Inanspruchnahme und Aufzehrung eines Freibetragskontos wie bei den persönlichen Freibeträgen des § 16 habe sich der Gesetzgeber im Interesse der Begünstigung des Übergangs des Vermögens nicht entschließen können (Weinmann, a.a.O.).

Die gegenteilige Auffassung sieht demgegenüber den Wortlaut der gesetzlichen Regelung als nicht ausreichend an, um einen Verbrauch des Freibetrags bei nur teilweiser Inanspruchnahme zu rechtfertigen. Die systematische Anlehnung an die 10-Jahres-Frist des § 14 ErbStG spreche eher für eine Gleichbehandlung mit den persönlichen Freibeträgen des § 16 ErbStG. Die Schlechterstellung des Erwerbers sei i.Ü. auch vom Ergebnis her unbillig bzw. unbefriedigend (so Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13a Tz. 105; Gebel, Betriebsvermögensnachfolge, 2. Aufl., Rn. 711 ff; sowie – sich selbst widersprechend – Herrmann/B. Michel, a.a.O., § 13a Rz. 56).

Der erkennende Senat schließt sich der vorherrschenden Auffassung in der Literatur an. Dieser ist darin zuzustimmen, dass bereits der Wortlaut des Gesetzes nur die Auslegung gestattet, dass der Freibetrag vom Schenker bzw. Erblasser nur für eine Betriebsvermögensübertragung innerhalb des Zeitraums von zehn Jahren in Anspruch genommen werden kann und ein Verfall des restlichen Freibetrags auch nach einer nur teilweisen Inanspruchnahme eintritt. Wenn es in § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG einleitend heißt, dass Betriebsvermögen „insgesamt bis zu einem Wert von 225.000 € außer Ansatz“ bleibt, so ist damit zunächst vom Gesetzgeber bereits eine nur teilweise Ausschöpfung des Freibetrags einkalkuliert worden. Wenn dies alsdann nicht nur beim Erwerb von Todes wegen gemäß § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG, sondern gemäß Nr. 2 der Vorschrift auch beim Erwerb durch Schenkung unter Lebenden gelten soll, sofern der Schenker unwiderruflich erklärt, dass „der“ Freibetrag für „diese“ Schenkung in Anspruch genommen wird, so könnte daraus selbst ohne das Kumulierungsverbot des Satzes 2 bereits abgeleitet werden, dass der Freibetrag nur einmal in Anspruch genommen werden kann und sich auch bei nur teilweiser Inanspruchnahme verbraucht. Durch die Regelung in Satz 2, wonach für weiteres, innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb von derselben Person anfallendes Betriebsvermögen ein Freibetrag weder vom Bedachten noch von anderen Erwerbern in Anspruch genommen werden kann, wenn „ein“ Freibetrag nach Satz 1 Nr. 2 gewährt wird, sowie den entsprechenden Vorbehalt in Satz 1 des § 13a Abs. 1 ErbStG wird dies – neben der Begrenzung des Kumulierungsverbots auf einen Zeitraum von zehn Jahren – nochmals zweifelsfrei klargestellt.

Dieses Auslegungsergebnis nach dem Wortlaut wird auch durch die Entstehungsgeschichte der gesetzlichen Regelung bestätigt. In den ursprünglichen Gesetzentwürfen war die Begünstigung von Betriebsvermögen zunächst nur für die Unternehmensnachfolge durch Erbanfall vorgesehen, um insbesondere die Erben kleinerer und mittlerer Betriebe von der Erbschaftsteuer zu entlasten und die Fortführung durch die Erben zu erleichtern (vgl. z.B. den Gesetzentwurf der Bundesregierung zum StandOG, Bundestags-Drucksache -BT-Drs.- 12/4158, S. 20, 25 und 47). Auf Empfehlung des Finanzausschusses ist die Vergünstigung für den Übergang von Betriebsvermögen über den Erbfall hinaus auf die vorweggenommene Erbfolge erweitert worden, um den rechtzeitigen Generationenwechsel im Bereich der Familienunternehmen nicht zu behindern (Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf des StandOG, BT-Drs. 12/5016, S. 2 ff., 65 f., 83 und 107). Dadurch sollte der Tatsache Rechnung getragen werden, dass aus vielfältigen Gründen heraus Betriebsvermögen auch bereits zu Lebzeiten des Unternehmers übertragen wird und ein allgemeiner Ausschluss dieser Übertragungsart von der Vergünstigung deshalb nicht zu rechtfertigen sei. Der BFH hat hieraus in verfassungskonformer Auslegung abgeleitet, dass die Vergünstigung bei „vorweggenommener Erbfolge“ nur für solche Schenkungen gewährt werden könne, die dem Erwerb von Betriebsvermögen durch Erbanfall vergleichbar seien, insbesondere den „vollständigen“ und „endgültigen“ Erwerb von Betriebsvermögen beträfen (BFH-Urteil in BStBl II 2001, 414; vgl.a. den Beschluss des BFH vom 22.05.2002 II R 61/99, BStBl II 2002, 598, unter Teil B 4. a). Auch wenn der Gesetzgeber später durch das Steueränderungsgesetz vom 20.12.2001 (a.a.O.) den Begriff „im Weg der vorweggenommenen Erbfolge“ durch die Formulierung „durch Schenkung unter Lebenden“ ersetzt hat, weil ihm die Auslegung des Begriffs der „vorweggenommenen Erbfolge“ durch den BFH als zu restriktiv erschien, sind deshalb die gesetzgeberischen Zielvorstellungen der Begünstigung der Generationennachfolge in Betriebsvermögen unverändert geblieben. Hieraus kann deshalb nicht abgeleitet werden, dass nunmehr – anders als naturgemäß beim Erwerb von Todes wegen, dem die Schenkung erst im Verlauf des Gesetzgebungsverfahren gleichgestellt worden ist – im Fall der Schenkung unter Lebenden nunmehr der Freibetrag vom Schenker innerhalb des Zeitraums von 10 Jahren für Betriebsvermögensübertragungen von möglicherweise geringem Wert bis zur vollen Ausschöpfung des Freibetrags mehrfach in Anspruch genommen werden kann.

Für die Gesetzesauslegung im Sinne der herrschenden Literaturauffassung spricht schließlich auch die Gesetzesbegründung selbst. Nach der Einzelbegründung zu § 13 Abs. 2a ErbStG a.F. wird entsprechend der Regelung in § 14 ErbStG der Freibetrag für das von derselben Person innerhalb von zehn Jahren insgesamt übertragene Betriebsvermögen „nur einmal“ berücksichtigt. Da der Schenker als einziger an allen Zuwendungen beteiligt sei, solle er bestimmen, ob der „gesamte“ Freibetrag bereits für eine Schenkung in Anspruch genommen oder ob er erst für spätere Übertragungen durch Schenkung oder im Erbfall „vorgehalten“ werden soll, was auch der Verfahrensvereinfachung diene (vgl. BT-Drs. 12/5016, S. 107).

Auch der BFH hat diese Gesetzesbegründung in dem Urteil vom 10.11.2004 II R 24/03, BStBl II 2005, 182, aufgegriffen und im Rahmen der zu der Frage ergangenen Entscheidung, bis wann der Schenker seine Erklärung zur Inanspruchnahme des Freibetrags abgeben kann, ausgeführt, dass der Schenker, der den Freibetrag mit der größtmöglichen steuerlichen Wirkung in Anspruch nehmen wolle, die endgültigen Werte des übertragenen begünstigten Vermögens kennen müsse, um eine hinreichend sichere Grundlage für seine Entscheidung, den Freibetrag entweder für die bereits vollzogene Übertragung in Anspruch zu nehmen – und damit für alle weiteren innerhalb der nächsten zehn Jahre stattfindenden Übertragungsvorgänge unwiderruflich an einer Inanspruchnahme des Freibetrags gehindert zu sein – oder aber sich die Inanspruchnahme des Freibetrags für spätere Übertragungen von Betriebsvermögen vorzubehalten. Diesen Ausführungen liegt – unausgesprochen, aber offenkundig – die herrschende Auffassung zu der vorliegend streitigen Frage zugrunde.

Was die von der Gegenmeinung angeführte Anlehnung der Kumulierungsklausel des § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG an die 10-Jahres-Frist des § 14 ErbStG anbelangt, kann dies die abweichende Auffassung nicht rechtfertigen, da sich die Parallelen in der Bestimmung gleicher Fristen bereits erschöpfen. I.Ü. ist eine Vergleichbarkeit mit den Freibeträgen des § 16 ErbStG nicht gegeben. Dies lässt sich nicht nur aus der Systematik des Gesetzes ableiten, wonach die Vorschrift des § 13a ErbStG dem Abschnitt „II. Wertermittlung“, die Vorschriften der §§ 14, 16 ErbStG hingegen dem Abschnitt „III. Berechnung der Steuer“ zugeordnet sind. Darüber hinaus handelt es sich bei den Freibeträgen des § 16 ErbStG um persönliche Freibeträge, während es sich bei dem Betriebsvermögensfreibetrag des § 13a Abs. 1 ErbStG um eine sachliche Steuervergünstigung handelt, durch die die verminderte Leistungsfähigkeit berücksichtigt werden soll, die Erwerber von Betriebsvermögen aufgrund dessen Sozialgebundenheit trifft (vgl. Urteil des BFH vom 15.12.2004 II R 75/01, BStBl II 2005, 295). Der Betriebsvermögensfreibetrag ist zudem erblasser- bzw. schenkerbezogen, wird – anders als die persönlichen Freibeträge – nur einmal je Zuwender alle zehn Jahre vergeben und steht zudem nicht jedem Erwerber für einen sachlich begünstigten Erwerb in voller Höhe zu. Diese gewichtigen Unterschiede verbieten es, aus der Regelung der persönlichen Freibeträge Folgerungen auch für den Betriebsvermögensfreibetrag abzuleiten.

Eine andere Auslegung ist schließlich auch nicht aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten. Insbesondere ist entgegen der Auffassung des Klägers ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG in keiner Weise ersichtlich. Der Gleichheitssatz gebietet für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden (z.B. BFH-Beschluss in BStBl II 2002, 598). Die hier vertretene Auffassung zum Verbrauch des Betriebsvermögensfreibetrags nach § 13a Abs. 1 ErbStG nach einmaliger Inanspruchnahme gilt für alle Steuerpflichtigen in gleicher Weise und benachteiligt nicht einzelne Steuerpflichtige bzw. einzelne Gruppen von Steuerpflichtigen. Die unterschiedliche Ausgestaltung der Regelung bei den persönlichen Freibeträgen des § 16 ErbStG einerseits und dem Betriebsvermögensfreibetrag andererseits stellt entgegen der Auffassung des Klägers ebenfalls keinen Verstoß gegen den Gleichheitssatz dar, da die unterschiedlichen Regelungen für alle Steuerpflichtigen gleichermaßen gelten und nicht einzelne Steuerpflichtige oder Gruppen von Steuerpflichtigen hierdurch benachteiligt oder begünstigt werden.

Nach allem erweist sich die Klage betreffend den Erbschaftsteuerbescheid als unbegründet.

2. Soweit der Kläger dasselbe Ergebnis im Wege der Verpflichtung des Beklagten zu einer niedrigeren Festsetzung der Erbschaftsteuer aus Billigkeitsgründen zu erreichen sucht, gilt nichts anderes.

Nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO können Steuern u.a. niedriger festgesetzt werden, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Die Entscheidung über ein Erlassbegehren ist eine Ermessensentscheidung, die von den Gerichten nur in den durch § 102 FGO gezogenen Grenzen überprüft werden kann. Nach § 102 Satz 1 FGO ist die gerichtliche Überprüfung darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Davon kann im Streitfall nicht ausgegangen werden.

Der Kläger macht ausschließlich sachliche Billigkeitsgründe für einen Erlass geltend. Eine Unbilligkeit in der Sache kommt nach ständiger Rechtsprechung in Betracht, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage – hätte er sie geregelt – i.S. der beantragten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte. Es muss ein Überhang des gesetzlichen Tatbestandes über die Wertungen des Gesetzgebers feststellbar sein, d.h. die tatbestandsmäßige Behandlung muss im Einzelfall den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderlaufen. Dagegen können Härten als Folge von Umständen, die der Gesetzgeber bei Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestandes in seine Überlegungen einbezogen und bewusst in Kauf genommen hat, nicht als sachliche Billigkeitsgründe angesehen werden. Vielmehr können nur zusätzliche, nicht in die gesetzliche Regelung einbezogenen Momente eine Billigkeitsmaßnahme rechtfertigen (z.B. Urteile des BFH vom 11.03.1976 VIII R 93/72, BStBl II 1976, 394, vom 08.03.1984 I R 44/80, BStBl II 1984, 415, und vom 20.02. 1991 II R 63/88, BStBl III 1991, 541). Bei Berücksichtigung dieser Grundsätze hat der Beklagte das Vorliegen einer sachlichen Unbilligkeit ermessensfehlerfrei verneint, weil der Gesetzgeber den Verbrauch des Betriebsvermögensfreibetrags bei einer Inanspruchnahme für eine Schenkung mit einem steuerlichen Wert unterhalb des Freibetrags bewusst in Kauf genommen hat.

Der Gesetzgeber hat die gesetzliche Regelung in der hier unter Einbeziehung der Gesetzesmaterialien vertretenen Auslegung bewusst getroffen und es dem Schenker überlassen, die Vermögensübertragung so zu gestalten, dass eine bestmögliche Ausnutzung des Freibetrags erreicht wird. Diese bewusste gesetzgeberische Entscheidung kann nicht durch die Gewährung eines Billigkeitserlasses in allen Fällen unterlaufen werden, in denen dies – wie im Streitfall – nicht vollends gelungen ist, sei es z.B., dass die Erblasserin bei der Vorschenkung vor Inanspruchnahme des Freibetrags nicht die Bewertung des übertragenen Vermögens durch die Finanzbehörde abgewartet oder auch (spekulativ) die Möglichkeit des Eintritts des Erbfalls erst nach Ablauf der Frist von 10 Jahren in ihre Überlegungen einbezogen hat. Die Erblasserin hätte es ohne weiteres in der Hand gehabt, entweder bei der Vorschenkung einen etwas größeren Kommanditanteil zu übertragen und dadurch den Freibetrag voll auszuschöpfen oder aber den Freibetrag für eine spätere Zuwendung oder den Erbfall vorzuhalten. Dass sie die Vermögensnachfolge aus freien Stücken so wie geschehen gestaltet hat und deshalb ein geringerer Teil des Freibetrags letztlich nicht ausgenutzt werden konnte, kann keinen Erlass wegen sachlicher Unbilligkeit rechtfertigen.

3. Da der Kläger im Rechtsstreit unterliegt, hat er gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Der Senat lässt die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zu, da die Streitfrage der Auslegung der Vorschrift des § 13a Abs. 1 ErbStG bisher gerichtlich nicht entschieden ist und in der Literatur unterschiedlich beantwortet wird. Bei § 13a Abs. 1 ErbStG in der im Streitfall maßgeblichen Fassung handelt es sich zwar um ausgelaufenes Recht. Es ist aber davon auszugehen, dass sich dieselbe Frage im Rahmen der Regelung des Abzugsbetrags nach § 13a Abs. 2 ErbStG i.d.F des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts vom 24.12.2008 (BGBl I S. 3018) erneut stellen wird, wenn dort in Satz 3 in vergleichbarer Weise geregelt worden ist, dass der Abzugsbetrag innerhalb von zehn Jahren für von derselben Person anfallende Erwerbe nur einmal berücksichtigt werden kann.

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