FG München, Urteil v. 15.11.2017 – 4 K 3189/16
Tenor
Tatbestand
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Die Beteiligten streiten zum einen über die erbschaftsteuerrechtliche Abzugsfähigkeit von Nachzahlungszinsen, als Nachlassverbindlichkeiten und zum anderen, über die Berücksichtigung von Erstattungszinsen als Teil des erbschaftsteuerrechtlichen Erwerbes.
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Der Kläger ist Alleinerbe seiner am 6. März 2011 in P verstorbenen Mutter, .. (im Weiteren Erblasserin). Der Nachlass umfasste u.a. zahlreiche private Immobilien sowie Betriebsvermögen in Gestalt von Beteiligungen an drei Personengesellschaften. Nach Abgabe der Erbschaftsteuererklärung vom 2. April 2012 setzte der Beklagte die Erbschaftsteuer des Klägers mit Erbschaftsteuerbescheid vom 27. August 2013 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 800.295,62 € fest. Hiergegen legte der Kläger mit Schreiben vom 19. September 2013 Einspruch ein. In der nachfolgenden Einspruchsbegründung rügte er neben einer Reihe zwischenzeitlich nicht mehr streitiger Punkte die unterlassene Berücksichtigung von abgabenrechtlichen Zinszahlungsverpflichtungen wegen Nachforderungen an Einkommensteuern der Erblasserin für die Veranlagungszeiträume 2002 bis 2007 (§ 233 a der Abgabenordnung -AO-) als Nachlassverbindlichkeiten und bezifferte diese zunächst auf 33.761,11 €. Im weiteren Verlaufe des Einspruchsverfahrens wendete sich der Kläger außerdem gegen den bisherigen Ansatz von Zinsen aufgrund von Erstattungsansprüchen wegen Einkommensteuern der Erblasserin für die Veranlagungszeiträume 2001 und 2008 in Höhe von 375.333,25 € als Teil des erbschaftsteuerrechtlichen Erwerbes. Mit Erbschaftsteuerbescheid vom 24. Mai 2016 half der Beklagte dem Einspruch des Klägers bezüglich der hier nicht mehr streitigen Punkte ab und setzte die Erbschaftsteuer des Klägers unter Aufhebung des Vorbehaltes der Nachprüfung auf 640.555,75 € herab. Hierbei berücksichtigte der Beklagte einen Wert des Erwerbes von … €, von dem er einen Verschonungsabschlag von … € für Betriebsvermögen (§ 13 a des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der auf den Streitfall anzuwendenden Fassung -ErbStG-), einen Steuerfreibetrag von … € für zu Wohnzwecken vermietete Grundstücke (§ 13 c ErbStG) sowie den persönlichen Freibetrag von 400.000,- € (§ 16 ErbStG) zum Abzug brachte. Auf den auf volle Hundert Euro abgerundeten steuerpflichtigen Erwerb von 3.372.300,- € wendete der Beklagte den Steuersatz von 19% nach Steuerklasse I an und kürzte die tarifliche Steuer noch um eine Steuerermäßigung von 181,25 € wegen mehrfachen Erwerbes von Vermögen (§ 27 ErbStG) infolge des Vorversterbens des Vaters des Klägers im Jahre 2007. Der o.g. Wert des Erwerbes umfasste nach der Berechnung des Beklagten als „Besitzposten Erstattungszinsen“ einen Betrag von 341.501,25 €. Hierbei handelte es sich um den Saldo aus einerseits Erstattungszinsen in Höhe von 375.333,25 € wegen Erstattungsbeträgen an Einkommensteuern der Erblasserin für die Veranlagungszeiträume 2001 und 2008 und andererseits Nachzahlungszinsen in Höhe von 33.832,- € wegen Nachzahlungsbeträgen an Einkommensteuern der Erblasserin für die Veranlagungszeiträume 2002 bis 2007. Die den Erstattungsbzw. Nachzahlungsbeträgen zugrunde liegenden Einkommensteuerbescheide wurden ebenso wie die entsprechenden Zinsbescheide weitgehend erst nach dem Tode der Erblasserin an den Kläger als deren Rechtsnachfolger bekanntgegeben. Von den im Einzelnen jeweils höheren Erstattungsbzw. Nachzahlungszinsen berücksichtigte der Beklagte nur die o.g. Teilbeträge, die den Zeiträumen vom jeweiligen Zinsbeginn bis zum Todestag der Erblasserin betrafen. Die für die verbleibenden Verzinsungszeiträume ab dem Tode der Erblasserin bis zur jeweiligen Steuerfestsetzung angefallenen Erstattungsbzw. Nachzahlungszinsen ließ der Beklagte bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer des Klägers hingegen unberücksichtigt. Im Einzelnen stellt sich die Berechnung der vom Beklagten erbschaftsteuerrechtlich berücksichtigten Erstattungsbzw. Nachzahlungszinsen wie folgt dar:
Veranlagungszeitraum | Datum Einkommensteuerbescheid bzw. Zinsbescheid | Erstattungszinsen * | Nachzahlungszinsen* | Hiervon bei der ErbSt berücksichtigte Erstattungszinsen | Hiervon bei der ErbSt berücksichtigte Nachzahlungszinsen |
2001 | 21.08.2012 | 440.853,00 | 372.720,75 | ||
2002 | 08.06.2012 | 14.185,00 | 12.014,25 | ||
„ | 20.08.2012 | ** – 1.461,00 | ** – 1.224,25 | ||
2003 | 12.04.2012 | ** – 270,00 | **- 230,75 | ||
„ | 18.07.2012 | 1.196,00 | 976,25 | ||
2004 | 12.04.2012 | 5.886,00 | 4.823,25 | ||
„ | 18.07.2012 | 2.475,00 | 1.947,00 | ||
2005 | … 25.01.2011 | 11,00 | 11,75 | ||
„ | 12.04.2012 | 4.515,00 | 3.536,75 | ||
„ | 18.07.2012 | 2.236,00 | 1.668,50 | ||
2006 | *** 25.01.2011 | 57,00 | 61,25 | ||
„ | 12.04.2012 | 5.784,00 | 4.217,50 | ||
„ | 18.07.2012 | 1.925,00 | 1.321,25 | ||
2007 | 12.04.2012 | 180,00 | 115,00 | ||
„ | 18.07.2012 | 7.790,00 | 4.594,25 | ||
2008 | 22.03.2011 | 22,00 | 22,00 | ||
„ | 06.10.2011 | 27,00 | 16,50 | ||
„ | 10.07.2013 | 3.062,00 | 863,50 | ||
„ | 30.07.2013 | 6.220,00 | 1.710,50 | ||
Summe | 450.184,00 | 44.509,00 | 375.333,25 | 33.832,00 |
* jeweils die aufgrund der Zinsbescheide zu erhebenden/zu erstattenden Zinsbeträge
** Minderung der Nachzahlungszinsen aufgrund der Herabsetzung der Bemessungsgrundlagen
*** Einkommensteuerbescheide/Zinsbescheide vor dem Erbfalle
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Gegen den geänderten Erbschaftsteuerbescheid erhob der Kläger mit Schreiben vom 16. Juni 2016 erneut Einwendungen, die der Beklagte als weiteren formellen Einspruch behandelte. Im Einzelnen rügte der Kläger hierin die Berücksichtigung der Erstattungszinsansprüche als Teil des erbschaftsteuerrechtlichen Erwerbes mit der Begründung, dass diese seiner Ansicht nach erst infolge der Zinsbescheide, und damit nach dem Tode der Erblasserin entstanden seien. Des Weiteren wendete sich der Kläger gegen die Begrenzung des Abzuges der Nachzahlungszinsen als Nachlassverbindlichkeiten auf den Zeitraum bis zum Tode der Erblasserin. Seiner Ansicht nach wären auch die für den Zeitraum nach dem Tode der Erblasserin erhobenen Zinsen als Nachlassverbindlichkeiten zu berücksichtigen, weil sie im Sinne der erbschaftsteuergesetzlichen Regelung von der Erblasserin „herrührten“. Mit zusammengefasster Einspruchsentscheidung vom 31. Oktober 2016 verwarf der Beklagte den von ihm angenommenen Einspruch des Klägers vom 16. Juni 2016 als unzulässig und wies den Einspruch des Klägers vom 19. September 2013 als unbegründet zurück.
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Hiergegen richtet sich die mit Schriftsatz vom 28. November 2016 erhobene, an demselben Tage bei Gericht eingegangene Klage, die der Kläger im Wesentlichen wie folgt begründet:
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Der klagegegenständliche Erbschaftsteuerbescheid sei in zweierlei Hinsicht rechtswidrig. Zum einen habe der Beklagte Erstattungszinsen (§ 233 a AO) für die Erstattung von Ertragsteuern der Erblasserin betreffend die Veranlagungszeiträume 2001 und 2008 in Höhe von 372.720,75 € bzw. 2.612,50 € zu Unrecht als erbschaftsteuerrechtliche Besitzposten berücksichtigt. Ist ein Anspruch im Zeitpunkt des Erbfalles rechtlich noch nicht existent, so sei er auch nicht zum Nachlass zu zählen und der Erbschaftsteuer zu unterwerfen. Der Anspruch auf Erstattungszinsen entstehe frühestens mit der zugrundeliegenden Steuerfestsetzung. Da im Streitfalle die die Zinsen auslösenden Steuerbescheide erst nach dem Erbfall erlassen worden sind, seien die Zinsansprüche erst nach dem Tode der Erblasserin entstanden und damit nicht Teil der Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer des Klägers. Zum anderen habe der Beklagte zu Unrecht den Abzug der wegen der Veranlagungszeiträume 2002 bis 2007 festgesetzten Nachzahlungszinsen (§ 233 a AO) auf den Zeitraum bis zum Tode der Erblasserin begrenzt. Die ab dem Erbfalle bis zur jeweiligen Steuerfestsetzung angefallenen Zinsbeträge in der Gesamthöhe von 10.687,- € seien zusätzlich als Nachlassverbindlichkeit steuermindernd zu berücksichtigen (im Einzelnen: für 2002: 1.934,- €; für 2003: 180,50 €; für 2004: 1.590,75 €; für 2005: 1.546,50 €; für 2006: 2.174,50 €; für 2007: 3.260,75 €). Der erbschaftsteuerrechtliche Ansatz von Besitzposten einerseits und der Abzug von Nachlassverbindlichkeiten andererseits unterlägen unterschiedlichen Voraussetzungen. Wogegen Vermögensgegenstände dem erbschaftsteuerrechtlichen Erwerber nur dann als Teil des Erwerbes zuzurechnen seien, wenn sie in diesem Zeitpunkt im Rechtssinne bereits bestanden hätten, seien Nachlassverbindlichkeiten ungeachtet ihres Entstehungszeitpunktes abzugsfähig, wenn sie nur ursprünglich vom Erblasser stammten. Der Abzug als Nachlassverbindlichkeit setze bei sogenannten Erblasserschulden gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG ausdrücklich voraus, dass die Schulden vom Erblasser „herrührten“. Demgegenüber sei nicht erforderlich, dass sie im Zeitpunkt des Todes des Erblassers im Rechtssinne auch bereits entstanden gewesen seien. Im Streitfall bestehe kein Zweifel daran, dass auch die nach dem 6. März 2011 entstandenen Nachzahlungszinsen ihre Ursache in den auf die Einkünfte der Erblasserin zurückzuführenden ertragsteuerlichen Nachzahlungsbeträgen haben.
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Der Kläger beantragt,
den Erbschaftsteuerbescheid vom 24. Mai 2016 in Gestalt der diesen bestätigenden Einspruchsentscheidung vom 31. Oktober 2016 dahingehend zu ändern, dass die Erbschaftsteuer auf 567.211,91 € herabgesetzt wird,
hilfsweise, für den Fall der vollen oder teilweisen Klageabweisung die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.
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Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, für den Fall der vollen oder teilweisen Klagestattgabe, die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.
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Nach seiner Ansicht seien sowohl die Nachzahlungszinsen als auch die Erstattungszinsen in zutreffender Höhe bei der Erbschaftsteuer des Klägers berücksichtigt worden. Zur Begründung verweist er auf die für die Finanzverwaltung verbindlichen Regelungen in den Erbschaftsteuerrichtlinien 2011 (vgl. dort R E 10.3 Abs. 2 – 4 und R E 10.8 Abs. 2 u. 4). Da die Einkommensteuer mit Ablauf des Veranlagungszeitraumes entstehe, seien Einkommensteuererstattungsansprüche aus Veranlagungszeiträumen, die vor dem Todeszeitpunkt des Erblassers geendet haben, mit Ablauf des jeweiligen Kalenderjahres entstanden, soweit die Überzahlungen noch vom Erblasser geleistet worden seien. Diese Steuererstattungsansprüche gehörten mit dem materiell-rechtlich zutreffenden Wert zum steuerpflichtigen Erwerb, ohne dass es auf ihre Durchsetzbarkeit aufgrund der Festsetzung der Steuer ankomme. Dies gelte für Erstattungszinsen entsprechend, soweit diese auf den Zeitraum von Beginn des Zinslaufes bis zum Todestag des Erblassers entfallen. Voraussetzung für den Ansatz der Zinsansprüche als Besitzposten sei demnach nicht der Erlass der Zinsbescheide. Einkommensteuernachzahlungen für Veranlagungszeiträume, die vor dem Todeszeitpunkt des Erblassers geendet haben, seien als Teil der Jahressteuer ebenfalls mit Ablauf des Kalenderjahres entstanden und deshalb als Nachlassverbindlichkeit abzugsfähig. Dies gelte für Nachzahlungszinsen entsprechend, soweit die Zinsen auf den Zeitraum vom Beginn des Zinslaufes bis zum Todestag des Erblassers entfallen. Soweit die Nachzahlungszinsen für den Verzinsungszeitraum nach dem Tode des Erblassers erhoben werden, seien diese demgegenüber keine Nachlassverbindlichkeiten mehr.
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Wegen der weiteren Einzelheiten wird gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf die Schriftsätze der Beteiligten, auf die den Kläger betreffenden Behördenakten und auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 15. November 2017 Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
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1.) Die fristgerecht erhobene, und auch im Übrigen zulässige Klage ist nur teilweise begründet. Die Klage hat insoweit Erfolg, als sie sich gegen die Berücksichtigung der für den Zeitraum bis zum Erbfalle berechneten Erstattungszinsen als Teil des erbschaftsteuerrechtlichen Erwerbes wendet. Soweit die Klage auf Berücksichtigung der für den Verzinsungszeitraum nach dem Erbfalle erhobenen Nachzahlungszinsen als zusätzliche Nachlassverbindlichkeiten gerichtet ist, hat sie jedoch keinen Erfolg. Im Rahmen des Klageerfolges hat der Senat kompensatorisch zu prüfen, ob die durch den Beklagten im klagegegenständlichen Erbschaftsteuerbescheid für den Verzinsungszeitraum bis zum Erbfall bislang berücksichtigten Nachzahlungszinsen zu Recht als Nachlassverbindlichkeiten anerkannt worden sind.
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Die Festsetzung der Steuer, die zu einem (an den Steuerschuldner zu erstattenden) Unterschiedsbetrag nach § 233a Abs. 3 AO führt, ist daher tatbestandsmäßige Voraussetzung für die Entstehung des Anspruches auf die Erstattungszinsen (entschieden zur Frage der Wirksamkeit einer Anzeige der Abtretung eines Erstattungszinsanspruches gemäß § 46 Abs. 3 AO: BFH Urteil vom 14. Mai 2002 VII R 6/01, BFHE 198, 389, BStBl II 2002, 677; so auch: Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO § 233 Rz. 8; Kögel in Beermann/Gosch AO § 233 Rdn. 44; Rüsken in Klein AO 13. Auflage 2016, § 233a Rdn. 60). Unterbleibt – aus welchen Gründen auch immer – die Steuerfestsetzung und mit ihr der Ausweis des Unterschiedsbetrages, so gelangt auch der potentielle Zinsanspruch nicht zur Entstehung. Da im Streitfalle die die Erstattungszinsen auslösenden Einkommensteuerbescheide für die Veranlagungszeiträume 2001 und 2008 sämtlich erst nach dem Erbfalle wirksam geworden sind, sind die Zinsansprüche nicht mehr in der Person der Erblasserin sondern bereits originär in der Person des Klägers als deren Gesamtrechtsnachfolger entstanden. Insoweit handelt es sich nicht um einen derivativen Erwerb des Klägers von der Erblasserin. Die Ansprüche auf Auszahlung der streitgegenständlichen Erstattungszinsen sind somit nicht Teil des erbschaftsteuerrechtlichen Erwerbs des Klägers geworden. Hiervon ist auszugehen, obwohl die Zinsansprüche ursächlich mit den noch von der Erblasserin in den Veranlagungszeiträumen 2001 und 2008 verwirklichten einkommensteuerrechtlichen Besteuerungsgrundlagen im Zusammenhang stehen und die Verzinsung der sich hieraus ergebenden Erstattungsansprüche nach § 233a Abs. 1 Satz 1 AO seitens der zuständigen Finanzbehörde zwingend zu erfolgen hatte. Aufgrund der o.g. rechtlichen Erwägungen hält der Senat die in Abschnitt R E 10.3 Abs. 4 ErbStR 2011 vom 19. Dezember 2011 (BStBl I. Sondernummer 1/2011) vertretene Rechtsansicht, der zufolge Erstattungszinsen aufgrund vor einem Erbfalle entstandener Einkommensteuern entsprechend der Steuererstattungsansprüche aus diesen Veranlagungszeiträumen behandelt werden sollen, nicht für zutreffend.
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Unabhängig davon, ob im Streitfall die Nachzahlungszinsen im Sinne der Vorschrift des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG von der Erblasserin „herrühren“, steht dem Abzug als Nachlassverbindlichkeiten die fehlende wirtschaftliche Belastung zum Erwerbszeitpunkt entgegen. Es ist in ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung anerkannt, dass der Abzug von Nachlassverbindlichkeiten – in Abweichung vom Zivilrecht (§ 1967 Abs. 2 BGB) – voraussetzt, dass diese bereits im Todeszeitpunkt des Erblassers für diesen eine wirtschaftliche Belastung dargestellt haben. Da die Erbschaftsteuer als Bemessungsgrundlage an die Bereicherung des erbschaftsteuerrechtlichen Erwerbers (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG) anknüpft, dürfen nur solche Nachlassverbindlichkeiten steuermindernd berücksichtigt werden, die noch den Erblasser tatsächlich wirtschaftlich belastet haben (vgl. etwa BFH Beschluss vom 15. Mai 2009 II B 155/08, BFH/NV 2009, 1441 und Urteile vom 14. November 2007 II R 3/06, BFH/NV 2008, 574, vom 4. Juli 2012 II R 15/11, BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790 und vom 28. Oktober 2015 II R 46/13, BFHE 252, 448, BStBl II 2016, 477). Gerade dies ist im Hinblick auf die im Streitfall angefallenen Nachzahlungszinsen zu verneinen. Da die Entstehung der Zinsverpflichtungen – wie oben unter Buchstabe b) ausgeführt – von den jeweiligen Steuerfestsetzungen zwingend abhängig ist, die – von den Einkommensteuerbescheiden vom 25. Januar 2001 abgesehen – allesamt erst nach dem Tode der Erblasserin erfolgt sind, hat im Erwerbszeitpunkt in dieser Hinsicht noch keine wirtschaftliche Belastung bestanden. Der Beklagte hat damit zumindest im Ergebnis den Abzug der für den Verzinsungszeitraum nach dem Erbfall ermittelten Nachzahlungszinsen in Höhe von 10.677 € zu Recht abgelehnt.
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2.) Die Erbschaftsteuer des Klägers ist nach den dargestellten Rechtsgrundsätzen wie folgt zu berechnen:
…
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3.) Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
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4.) Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und des Vollstreckungsschutzes folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1, Halbsatz 1, Abs. 3 FGO in Verbindung mit der sinngemäß anzuwendenden Vorschrift des § 708 Nr. 10, § 711 Zivilprozessordnung.
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5.) Die Revision zum Bundesfinanzhof ist wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) im Hinblick auf die vom erkennenden Senat für rechtswidrig gehaltenen Regelungen in Abschnitt R E 10.3 Abs. 4 sowie in Abschnitt R E 10.8 Abs. 5 ErbStR 2011 vom 19. Dezember 2011 (BStBl I. Sondernummer 1) zuzulassen.
Die auf dieser Homepage wiedergegebenen Gerichtsentscheidungen bilden einen kleinen Ausschnitt der Rechtsentwicklung über mehrere Jahrzehnte ab. Nicht jedes Urteil muss daher zwangsläufig die aktuelle Rechtslage wiedergeben.
Einige Entscheidungen stellen Mindermeinungen dar oder sind später im Instanzenweg abgeändert oder durch neue obergerichtliche Entscheidungen oder Gesetzesänderungen überholt worden.
Das Recht entwickelt sich ständig weiter. Stetige Aktualität kann daher nicht gewährleistet werden.
Die schlichte Wiedergabe dieser Entscheidungen vermag daher eine fundierte juristische Beratung keinesfalls zu ersetzen.
Für den fehlerhaften juristischen Gebrauch, der hier wiedergegebenen Entscheidungen durch Dritte außerhalb der Kanzlei Krau kann daher keine Haftung übernommen werden.
Verstehen Sie bitte die Texte auf dieser Homepage als gedankliche Anregung zur vertieften Recherche, keinesfalls jedoch als rechtlichen Rat.
Es soll auch nicht der falsche Anschein erweckt werden, als seien die veröffentlichten Urteile von der Kanzlei Krau erzielt worden. Das ist in aller Regel nicht der Fall. Vielmehr handelt es sich um einen allgemeinen Auszug aus dem deutschen Rechtsleben zur Information der Rechtssuchenden.
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Durch die schlichte Anfrage kommt noch kein kostenpflichtiges Mandat zustande.