FG Saarbrücken Urteil vom 10.6.2010, 1 K 1209/07 Beschränkte inländische Erbschaftsteuerpflicht – Erwerb durch Anwachsung nach französischem Recht – die Existenz eines inländischen Betriebsunternehmens begründet für die Frage der beschränkten Steuerpflicht einen hinreichenden Anknüpfungspunkt für die inländische Besteuerung

FG Saarbrücken Urteil vom 10.6.2010, 1 K 1209/07

Beschränkte inländische Erbschaftsteuerpflicht – Erwerb durch Anwachsung nach französischem Recht – die Existenz eines inländischen Betriebsunternehmens begründet für die Frage der beschränkten Steuerpflicht einen hinreichenden Anknüpfungspunkt für die inländische Besteuerung

Tatbestand

Der Kläger und seine verstorbene Ehefrau sind deutsche Staatsangehörige. Seit 1977 hatten die Eheleute ihren gemeinsamen Wohnsitz in … (Frankreich). Die Erblasserin verstarb am 1. Januar 2002. Die Eheleute verfügten über eine Reihe von Vermögensgegenständen im Inland. Der Rechtsstreit wird darum geführt, inwieweit das Inlandsvermögen der Erblasserin der Erbschaftsteuer unterliegt.

Die Eheleute waren (gesamthänderisch bzw. zu Bruchteilen) Eigentümer mehrerer inländischer Grundstücke in X und in Y. Des Weiteren hielten sie zu je ½ die Aktien der inländischen Z AG. Die Grundstücke wurden von der 1994 in X gegründeten Z GbR an die Z AG vermietet. Der Kläger war für die laufenden Geschäfte allein vertretungsbefugter Geschäftsführer der GbR. Er war zudem Vorstandsvorsitzender und alleiniger Geschäftsführer der Z AG. Die GbR erklärte infolge Betriebsaufspaltung im Inland gewerbliche Einkünfte. Ihre inländische Anschrift lautete “A-Straße , X”. An diese Adresse wurden auch die Steuerbescheide, Einheitswertbescheide und Gewerbesteuermessbescheide gerichtet. Die Eheleute hielten zudem die Anteile an der Z GmbH und an der B GmbH.

Kurz vor Eintritt des Erbfalls, am 27. Dezember 2001, vereinbarten die Eheleute, die bis dahin noch keinen Ehevertrag geschlossen hatten, am Krankenbett der Erblasserin in einer Klinik in X vor dem Vertreter des französischen Generalkonsuls notariell nach Art. 1526 des Code Civil (CC), “dass sie ihre vermögensrechtlichen Beziehungen dem französischen Recht und dem Güterstand der Gütergemeinschaft unterstellen”. Die Vereinbarung sollte sich auf die Güter erstrecken, deren Eigentümer die Eheleute bereits waren, mit Ausnahme ihrer in Deutschland gelegenen unbeweglichen Sachen, auf die weiterhin ihr deutscher Güterstand Anwendung finden sollte. Art. 2 der Vereinbarung enthielt eine Anwachsungsklausel auf den Todesfall gemäß Art. 1524 Abs. 1 CC. Die gemeinsame Tochter …, das einzige Kind der Eheleute, hat sich mit den Vereinbarungen ihrer Eltern durch notarielle Urkunde vom 20. Juli 2002 einverstanden erklärt. Aufgrund dieser Vereinbarung (“Anwachsungsklausel”) wurde der Erbfall nicht vom französischen Erbschaftsteuerrecht erfasst.

Die Beteiligten gingen übereinstimmend davon aus, dass mit dem Tod der Erblasserin nach französischem Recht der gesamte Nachlass (mit Ausnahme der in Deutschland gelegenen Grundstücke) auf den Kläger durch Anwachsung übergegangen ist. Hinsichtlich der im Inland gelegenen Grundstücke wurde durch das Amtsgericht X am 16. September 2003 ein gegenständlich beschränkter Erbschein ausgestellt. Danach erbten der Kläger und seine Tochter den inländischen Grundbesitz zu je 1/2.

Der Beklagte ist den Erklärungsangaben gefolgt und hat die Erbschaftsteuer mit Bescheid vom 14. September 2004, geändert am 15. November 2004, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 13.970 EUR festgesetzt.

Nach Prüfung der Sach- und Rechtslage vertrat der Beklagte die Auffassung, dass auch die beiden GmbH-Beteiligungen im Inland zu besteuern seien und setzte – unter Aufrechterhaltung des Vorbehalts der Nachprüfung – die Erbschaftsteuer am 26. April 2005 auf 124.640 EUR fest.

Der Beklagte folgte dem Gutachten nicht. Er setzte am 7. Juni 2006 die Erbschaftsteuer auf 2.165.680 EUR fest und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Hiergegen legte der Kläger am 3. Juli 2006 Einspruch ein, den der Beklagte mit Entscheidung vom 9. März 2007 als unbegründet zurückwies. Am 11. April 2007 hat der Kläger Klage erhoben. Er beantragt, unter Änderung des Bescheides 7. Juni 2006 i.F.d. Einspruchsentscheidung vom 9. März 2007 die Erbschaftsteuer auf 13.970 EUR festzusetzen.

Unter Bezugnahme auf die Einspruchsbegründung vom 29. August 2006 im Übrigen, trägt er vor, nach Art. 15, 25 EGBGB habe mit dem Tode der Erblasserin für alle den Eheleuten gehörenden Wirtschaftsgüter (mit Ausnahme der in Deutschland gelegenen Grundstücke) eine Anwachsung nach französischem Zivilrecht stattgefunden. Dies sei kein Erwerb, der von den Tatbeständen des Erbschaftsteuergesetzes erfasst werde.

Der sich nach ausländischem Recht vollziehende Erwerbsvorgang müsse wenigstens mit einem der in § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 ErbStG aufgeführten Tatbestände vergleichbar sein (“zweistufige Objektsqualifikation”; zuletzt BFH vom 7. Mai 1986, BStBl II 1986, 615, 617). Die entsprechende Prüfung falle aber sowohl auf der ersten als auch auf der zweiten Stufe der Objektsqualifikation negativ aus (Bl. 106 f.).

Hilfsweise sei auf Folgendes hinzuweisen:

Weder die fraglichen inländischen Grundstücke noch die Aktien der Klaus Z AG seien inländisches Betriebsvermögen i.S.d. § 121 Nr. 3 BewG. Insbesondere fehle es an einer inländischen Geschäftsleitungsbetriebsstätte. Der Ort der Geschäftsleitung sei tätigkeits- und ortsbezogen zu definieren. Dies gelte auch für Personengesellschaften. Die wesentlichen Geschäftsleitungsentscheidungen der Immobilien seien in Frankreich am Wohnsitz der Eheleute gefällt worden. Die Ehefrau des Klägers, die an den wesentlichen Entscheidungen der GbR habe mitwirken müssen, sei – wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat – seit vielen Jahren vor ihrem Tod bettlägerig krank gewesen. Deshalb habe sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung in Frankreich befunden.

Die Unternehmensbeteiligungen seien aufgrund des Saarvertrags von der Besteuerung ausgenommen. Dieser weise das Besteuerungsrecht Frankreich zu. Nur hinsichtlich der Grundstücke werde das Besteuerungsrecht der BRD zugewiesen (Art. 25 SV), nicht dagegen für Unternehmensbeteiligungen (Art. 28 SV) und Aktien (Art. 27 Abs. 2 Halbsatz 2 SV). Der Vertrag sei aus sich selbst heraus unter Bezugnahme auf Wortlaut, Geschichte, System und Zweck auszulegen (BGHZ 52, 216). Es sei grundsätzlich nicht möglich, auf nationale Definitionen zurückzugreifen (Staudinger/Dörner, Kommentar zum BGB, Vorbemerkung zu Art. 25 f EGBGB, Rn. 30). Die Auslegungsgrundsätze des OECD-MA seien unanwendbar. Das OECD-MA sei erst nach dem Inkrafttreten des Saarvertrages vom 27. Oktober 1956 verabschiedet worden. Aus demselben Grund verbiete sich ein Rückgriff auf die Auslegungsgrundsätze der Wiener Vertragsrechtskonvention und die jüngeren Doppelbesteuerungsabkommen.

Der Beklagte beantragt, die Klage als unbegründet abzuweisen.

Unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung im Übrigen trägt er vor, es liege ein steuerbarer Erwerb nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, hilfsweise eine Schenkung auf den Todesfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) vor. Der Kläger sei mit seinem Inlandsvermögen beschränkt erbschaftsteuerpflichtig (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG; § 121 BewG). Die Regelungen des SV, der das Besteuerungsrecht für Grundstücke dem Belegenheitsstaat und für bewegliches Betriebsvermögen dem Betriebstättenstaat zuweise (Art. 25, 27 Abs. 1, 29 SV), seien zu berücksichtigen. Für die an die Z AG verpachteten Grundstücke liege eine inländische Geschäftsleitungsbetriebstätte vor. Dieser seien auch die zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter zuzuordnen.

Im Übrigen sei die französische Erbrechtsreform zwar erst zum 1. Juli 2002 in Kraft getreten, so dass zum Zeitpunkt des Erbfalls in der Tat noch nicht die Möglichkeit bestanden habe, Eigentümer von 1/4 des Nachlasses zu werden. Nach altem französischem Erbrecht sei der überlebende Ehegatte aber gegenüber der Erbrechtsreform noch schlechter gestellt gewesen, und zwar insofern, als er nach der alten Regelung lediglich den Nießbrauch an 1/4 des Nachlasses habe erben können. Die Anwachsungsklausel habe somit auch hier eine Möglichkeit darstellt, den überlebenden Ehegatten im Erbfall zu bevorzugen.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Einspruchsentscheidung, das Gutachten, die Akten des Beklagten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht die im angefochtenen Erbschaftsteuerbescheid enthaltenen Wirtschaftsgüter der Erbschaftsteuer unterworfen. Ein die Vermögenssituation des Klägers verbessernder Erwerb ist nicht bereits durch die Vereinbarung vom 27. Dezember 2001, sondern erst durch den Tod der Ehefrau am 1. Januar 2002 eingetreten. Der Anwachsungserwerb im Todesfall nach französischen Recht begründet einen Erwerb durch Erbanfall i.S.d. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Die Vereinbarungen zur “Ausschaltung einer Doppelbesteuerung” nach Anlage 4 des SV finden keine Anwendung. Die gewerblichen Tätigkeiten im Inland sind von einer inländischen Betriebstätte aus erfolgt.

1. Steuerbarer Erbschaftserwerb nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG

Die im Erbschaftsteuerbescheid enthaltenen Wirtschaftsgüter sind dem Kläger mit dem Tode seiner Ehefrau nach französischem Güterrecht zugewachsen. Hierin liegt ein Erwerb von Todes wegen i.S.d. §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.

1. Der Erwerb durch Erbfall (§ 1922 BGB) gilt als Erwerb von Todes wegen (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Der Kläger hat mit dem Tode der Erblasserin diese bezüglich der hier streitigen Wirtschaftsgüter zwar nicht nach “§ 1922 BGB” beerbt. Die Wirtschaftsgüter sind ihm vielmehr – wie von den Beteiligten unstreitig vollzogen und anerkannt – nach Maßgabe des französischen Zivilrechts angewachsen (“clause d’attribution de la totalite de la communauté au conjoint survivant”, Art. 1526, 1524 CC). Vollzieht sich ein Erwerb im Todesfall nicht nach deutschem, sondern nach ausländischem Recht, so gilt für die Anwendung des deutschen Erbschaftsteuergesetzes Folgendes:

Die Tatbestände des ErbStG sind naturgemäß auf die Rechtsfiguren des deutschen Erbrechts zugeschnitten. Ob ein die steuerrechtliche Zurechnung rechtfertigender Erwerb aufgrund eines Rechtsinstituts ausländischen Rechts vorliegt, ist unter Anpassung der Rechtsstellung nach ausländischem Recht an die Strukturen des deutschen Rechts zu beantworten.

Dies ist unproblematisch, wenn im Einzelfall die Institutionen des ausländischen Erbrechts denen des deutschen Erbrechts entsprechen. Entsprechen dagegen – wie vorliegend – die Institutionen des ausländischen Erbrechts denen des deutschen Rechts nicht, so ist durch eine vergleichende Betrachtung zwischen dem ausländischen und dem deutschen bürgerlichen Recht das ausländische Rechtsinstitut unter Berücksichtigung seiner wirtschaftlichen Bedeutung rechtlich in das inländische Rechtssystem einzuordnen. Maßgebend ist nicht die formale Gestaltung, sondern die wirtschaftliche Bedeutung des ausländischen Rechtsinstituts. Sofern das deutsche Steuerrecht an Begriffe des inländischen bürgerlichen Rechts anknüpft, erfordert die Einordnung nach der sog. “lex fori” eine Prüfung dahingehend, ob in dem ausländischen Sachverhalt der Sache nach die Voraussetzungen erfüllt sind, die das Bürgerliche Gesetzbuch vorschreibt. Die Einordnung nach diesen Grundsätzen führt dazu, dass die Zurechnung im Ausland erworbener Wirtschaftsgüter genauso behandelt wird wie der entsprechende Erwerb im Inland (ständige Rechtsprechung des BFH z.B. BFH vom 12. Mai 1970 II 52/64, BStBl II 1972, 462; vom 8. Juni 1988 II R 243/82, BStBl II 1988, 808 jeweils m.w.N.).

27. Im Entscheidungsfall hat der Kläger die streitigen Wirtschaftsgüter durch Anwachsung nach französischem Recht erworben, nachdem die Eheleute am 27. Dezember 2001 eine entsprechende güterrechtliche Vereinbarung in Form der allgemeinen Gütergemeinschaft getroffen hatten. Dies ist ein “Erwerb von Todes wegen durch Erbanfall” i.S.d. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.

Das deutsche Zivilrecht enthält zwar keine rechtstechnisch vergleichbare Regelung. Wird die Ehe von in Gütergemeinschaft lebenden Ehegatten durch den Tod eines der Ehegatten aufgelöst, so findet nach deutschem Recht keine Anwachsung des Anteils des Erblassers an das Vermögen des überlebenden Ehegatten statt. Gleichwohl ist der deutschen Rechtsordnung zu entnehmen, dass alle im Zusammenhang mit einer Gütergemeinschaft erfolgenden Erwerbsvorgänge – seien sie güterrechtlicher oder erbrechtlicher Art – der deutschen Schenkung- und Erbschaftsteuer unterliegen.

Tritt bei Begründung der Gütergemeinschaft (§ 1415 BGB) eine Bereicherung eines Ehegatten ein, so handelt es sich – obwohl es sich um einen güterrechtlichen Erwerb handelt – um eine Schenkung unter Lebenden (§ 7 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG). Wird die Gütergemeinschaft durch den Tod eines Ehegatten aufgelöst, gehört der Anteil des verstorbenen Ehegatten zum Nachlass (§ 1482 BGB). Der verstorbene Ehegatte wird nach den allgemeinen Vorschriften beerbt. Damit unterwirft das deutsche Recht den Fall der Auflösung der Gütergemeinschaft durch den Tod eines Ehegatten als “Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 BGB)” zweifelsfrei der Erbschaftsteuer. Entsprechendes gilt für den Fall, dass bei einer fortgesetzten Gütergemeinschaft (§§ 1483 ff. BGB) ein Anwachsungserwerb der gemeinschaftlichen Abkömmlinge stattfindet. Der Anteil des verstorbenen Ehegatten am Gesamtgut gehört dann zwar zivilrechtlich nicht zum Nachlass (§ 1483 Abs. 1 Satz 3 BGB). Nach § 4 ErbStG wird der Anteil der Abkömmlinge aber – trotz güterrechtlicher Anwachsung – als Erwerb von Todes wegen behandelt. Entsprechendes gilt im Übrigen für die Anwachsungsvorgänge, die infolge des Todes eines Gesellschafters einer Personengesellschaft stattfinden (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG).

Die Unterscheidung des Erwerbs “durch Erbanfall” und “aufgrund Erbanfall”, auf die sich der Kläger beruft (S. 14 f. des Gutachtens, Bl. 71) kommt allenfalls zum Zuge, wenn es um die Anwendung inländischen Erbrechts geht. Das deutsche Erbschaftsteuergesetz unterwirft – wie dargelegt – den Erberwerb der Steuerpflicht, unabhängig davon, ob er unmittelbar aufgrund Erbrechts oder aufgrund güter- oder gesellschaftsrechtlicher Anwachsung erfolgt. Vorliegend geht es zudem um die Frage, wie auf eine Regelung ausländischen Rechts (“clause d’attribution”) – ohne Rücksicht auf deren formale Gestaltung – unter Berücksichtigung ihrer wirtschaftlichen Bedeutung das inländische Recht anzuwenden ist. Hiernach hat der Kläger den Vermögensanteil seiner verstorbenen Ehefrau zwar nicht unmittelbar “durch den Erbanfall” aber doch zeitgleich mit diesem und ausgelöst durch den Erbanfall erworben. Dies reicht zur Erfüllung des Merkmals in dieser Anwendungssituation aus, da nach inländischem Recht alle mit der Auflösung einer Gütergemeinschaft durch den Tod eines Ehepartners in Zusammenhang stehenden Erwerbe der Erbschaftsteuer unterliegen. Ob der Erwerb unmittelbar durch den Erbfall selbst oder zeitgleich mit ihm und ausgelöst durch ihn aufgrund güterrechtlicher Anwachsung nach französischem Recht erfolgt, macht keinen wirtschaftlichen Unterschied.

Die Güterrechtsvereinbarung nach französischem Recht vom 27. Dezember 2001 wurde in Kenntnis und unter Berücksichtigung des unmittelbar bevorstehenden Todes der Erblasserin geschlossen. Die dadurch eintretenden erbrechtlichen Folgen nach französischem Recht sind – übertragen auf das deutsche Recht – so zu beurteilen, als habe die Erblasserin den Kläger zu ihrem Alleinerben eingesetzt. Die pflichtteilsberechtigte Tochter hat dem zugestimmt und ihren Pflichtteil nicht geltend gemacht.

Der BFH hat dementsprechend mit Urteil vom 19. Oktober 1956 III 128/55 U, BStBl III 1956, 363 den Anwachsungserwerb des überlebenden Ehegatten bei Gütergemeinschaft nach dänischem Recht (Konsolidation) als nach deutschem Recht steuerpflichtigen Erwerb von Todes wegen angesehen. Die Entscheidung vom 6. März 1991 II R 69/87, BStBl II 1991, 412, die den Erwerb des Erben aufgrund eines Anspruchs nach § 2287 BGB betrifft, ist mit dem vorliegenden Fall nicht vergleichbar. Auf die Entscheidung des BFH vom 10. November 1982 II R 85-86/78, BStBl II 1983, 329 hat der Gesetzgeber insofern reagiert, als er den Anwachsungserwerb eines Personengesellschafters bei Versterben eines Mitgesellschafters zwischenzeitlich ausdrücklich in § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG erbschaftsteuerpflichtig gemacht hat.

1. Bei der vom Senat vertretenen Auffassung kann die Frage dahinstehen, ob es sich bei der im Angesicht des unmittelbar bevorstehenden Todes getroffenen Vereinbarung möglicherweise nur der Form nach um eine güterrechtliche, ihrem Regelungsgehalt nach aber um eine erbrechtliche i.S.d. Art. 15 Abs. 2, 25 EGBGB gehandelt hat (dazu Gottschalk, ZEV 2006, 99 ff.). Die Annahme einer erbrechtlichen Regelung hätte zur Konsequenz, dass das deutsche Erbrecht maßgeblich ist und ein unmittelbarer Erberwerb nach § 1922 BGB i.S.d. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG stattgefunden hätte.
2. Des Weiteren kann die Frage dahinstehen, ob durch die Vereinbarung vom 27. Dezember 2001 tatsächlich eine güterrechtliche Anwachsungsklausel nach französischem Recht für alle den Eheleuten gehörenden Wirtschaftsgüter vereinbart worden ist. Der Senat hat seine diesbezüglichen Bedenken, die sich aus dem Wortlaut der Art. 2 und 3 der Vereinbarung ergeben, in der mündlichen Verhandlung artikuliert. Diese Artikel treffen entsprechende Vereinbarungen nur für die “unbeweglichen Sachen” und damit nicht für bewegliche Wirtschaftsgüter oder Beteiligungen einer jeden Art.

Gleichwohl haben alle beteiligten Personen und Behörden die Vereinbarung so angewandt und umgesetzt, als ob die Anwachsungsklausel für das gesamte Vermögen der Eheleute gelten sollte. Das “Centre de Recherche d’Information et de Documentation Notariales” hat mit Schreiben vom 14. Mai 2002 ein solches Verständnis für vertretbar gehalten, weil für den Ausdruck “allgemeine Gütergemeinschaft” auf Seite 1 der Vereinbarung die Vermutung gelte, dass er bewegliche und unbewegliche Sachen umfasse. Die Tochter des Klägers hat der Vereinbarung und ihrem Vollzug – in Kenntnis dieser Unklarheit – im Sinne einer alle Wirtschaftsgüter umfassenden Regelung (ausgenommen die im Inland gelegenen Grundstücke) zugestimmt. Ein inländisches Amtsgericht hat einen in diesem Sinne gegenständlich beschränkten Erbschein erstellt und auch die Finanzverwaltung hat ihren Bescheiden ein solches Verständnis der Vereinbarung zugrunde gelegt. Damit ist eine Situation eingetreten, wonach alle Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieser Vereinbarung so eintreten und bestehen lassen, als sei für alle Wirtschaftsgüter eine Anwachsung nach französischem Recht erfolgt. Hieran hat sich – wie der Kläger vorträgt – bis heute nichts geändert und es wird sich aller Voraussicht nach auch in Zukunft nichts mehr daran ändern. Der Senat sieht sich deshalb nach § 41 Abs. 1 AO an diese Situation gebunden.

2. Persönliche Steuerpflicht

Der Kläger unterliegt – beschränkt auf sein Inlandsvermögen (§ 121 BewG) – der deutschen Erbschaftsteuer. Völkerrechtliche Vereinbarungen, die den deutschen Gesetzen zur Regelung der Erbschaftsbesteuerung vorgehen, haben zum Zeitpunkt des Erbfalls nicht bestanden.

1. Keine unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht

Beim Erwerb von Todes wegen tritt die Steuerpflicht ein, wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes oder der Erwerber zur Zeit der Entstehung der Steuer ein Inländer ist. Als Inländer gelten u.a. natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 a ErbStG).

Der Kläger und seine verstorbene Ehefrau hatten unstreitig ihren Wohnsitz seit 1977 in Frankreich. Der Kläger ist damit nicht unbeschränkt erbschaftsteuerpflichtig, auch nicht nach der Erweiterung der Steuerpflicht nach § 4 AStG. Dass der Kläger seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland gehabt hätte, behauptet nicht einmal der Beklagte. Seine Tätigkeit als Vorstand der Z AG und als Geschäftsführer der Z GbR begründet einen solchen nicht.

Für Anteile an einer Kapitalgesellschaft gilt die erweiterte beschränkte Erbschaftsteuerpflicht des § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG. Hiernach ist es ausreichend, wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes am Grund- oder Stammkapital der inländischen Kapitalgesellschaft beteiligt ist.

(2) Die in § 121 Nr. 1 – 9 enthaltene Aufzählung der Wirtschaftsgüter ist abschließend. Die Vorschrift enthält keine Generalklausel für jede Art von im Inland gelegenem Vermögen (Gürsching/Stenger, BewG/ErbStG, § 121 BewG Rdn. 11). Die in den einzelnen Nummern des § 121 BewG aufgezählten Vermögensarten bzw. Gruppen von Wirtschaftsgütern schließen sich nur insofern gegenseitig aus, als bestimmte Wirtschaftsgüter nicht mehrfach erfasst werden können. Die Nrn. 5 und 6 betonen dies ausdrücklich. Der Sache nach muss das auch für die anderen Vermögensarten gelten. Denn ein bestimmter Lebenssachverhalt kann aus Gründen der verfassungsrechtlich garantierten Verhältnismäßigkeit des Verwaltungshandelns nur einmal derselben Steuer unterworfen werden.

So können beispielsweise Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die zu einem inländischen Betriebsvermögen i.S.d. Nr. 2 gehören und die gleichzeitig die Voraussetzungen der Nr. 4 erfüllen, nur einmal – und zwar entsprechend den Grundsätzen des Ertragsteuerrechts als Teil des Betriebsvermögens (§ 95 Abs. 1 BewG) – erfasst werden.

Andererseits können aber Wirtschaftsgüter, die zwar zu einem Betriebsvermögen gehören, dieses Betriebsvermögen aber kein „inländisches Betriebsvermögen“ i.S.d. Nr. 3 darstellt (weil es an einer inländischen Betriebstätte oder einem ständigen Vertreter fehlt), gleichwohl nach Maßgabe der übrigen Nummern des § 121 BewG der deutschen Besteuerung unterworfen werden (z.B. nach Nr. 2 oder 4). Jede der in den Nummern 1 bis 9 genannten Gruppen von Wirtschaftsgütern beinhaltet einen hinreichenden Anknüpfungspunkt für die inländische Besteuerung. Liegt eine der Nummern – aus welchem Grund auch immer – nicht vor, so kann eine andere an ihre Stelle treten, wenn deren Voraussetzungen erfüllt sind. Eine “Sperrwirkung” zur Anwendung der übrigen Nummern des § 121 BewG geht von Betriebsvermögen, das nicht unter § 121 Nr. 3 BewG fällt, nicht aus. In diesen Fällen liegt zwar (ausländisches) Betriebsvermögen vor, dessen einzelne Wirtschaftsgüter aber nach Maßgabe der übrigen Nummern (z.B. Nr. 2 oder 4) von der inländischen Besteuerung erfasst werden können.

1. Kein DBA mit Frankreich zum Zeitpunkt des Erbfalls

Völkerrechtliche Vereinbarungen über die Besteuerung gehen, soweit sie unmittelbar anwendbares innerstaatliches Recht geworden sind, den Steuergesetzen vor (§ 2 AO). Solche Vereinbarungen werden insbesondere in Doppelbesteuerungsabkommen getroffen. Die Bundesrepublik Deutschland hat mit Frankreich erstmals am 12. Oktober 2006, BGBl II 2007, 1402 ein förmliches Abkommen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung durch Erbschaftsteuer geschlossen.

1. Keine Anwendung des „Saarvertrages“

Am 27. Oktober 1956 wurde der “Vertrag zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Regelung der Saarfrage”, der sog. Saarvertrag (SV), geschlossen (mit den Berichtigungen durch das Protokoll vom 1. Dezember 1956, BGBl II 1956, 1832, geändert durch Abkommen vom 20. August 1981, BGBl. 1981 II, 1106, 1982 II, 102). Der SV findet auf den hier streitigen Vermögensübergang keine Anwendung.

In der Anlage 4 des SV wurden Vereinbarungen zur “Ausschaltung von Doppelbesteuerungen und gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen im Verhältnis zwischen dem Saarland und Frankreich” getroffen (davon Art. 24 bis 30 zur Erbschaftsteuer; Text bei Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Frankreich-Saar ). Der SV enthielt u.a. folgende Regelungen:

Nach Art. 1 Abs. 2 SV erfolgte die Anwendung des Grundgesetzes und die Einführung der Rechtsvorschriften der Bundesrepublik Deutschland im Saarland ab dem 1. Januar 1957 nach Maßgabe dieses Vertrags, insbesondere vorbehaltlich der Schaffung einer Übergangszeit, während der das Saarland und Frankreich weiterhin ein einheitliches Zoll- und Währungsgebiet entsprechend den Bestimmungen des Kapitels II des SV bilden.

In Kapitel II (Art. 3 – 54 SV) waren u.a. auch die Bestimmungen “über die Ausschaltung von Doppelbesteuerungen” (Art. 19 i.V.m. Anlage 4 des Vertrages) enthalten. Mit Ablauf der Übergangszeit sind die fraglichen Vereinbarungen außer Kraft getreten und durch die entsprechenden Rechtsvorschriften der Bundesrepublik ersetzt worden. Nach der klaren Regelung des Art 1 Abs. 2 SV war die Geltung des deutschen Rechts im Saarland nicht davon abhängig, dass der SV oder Teile desselben außer Kraft gesetzt werden, sondern ausschließlich vom Ablauf der Übergangszeit. Diese Übergangszeit lief am 5. Juli 1959, 24 Uhr ab (siehe den durch Bekanntmachung vom 30. Juni 1959 veröffentlichten Briefwechsel vom 25. Juni 1959, BGBl. I 1959, 401). Die völkerrechtlich wirksame Vereinbarung seiner Fortgeltung hätte der Einhaltung desselben Verfahrens nach Art. 59 Abs. 2 GG durch die zuständigen Gremien des Bundes bedurft, das beim ursprünglichen Vertragschluss eingehalten worden ist. Ein solches Verfahren hat es aber nicht gegeben. Ein Schriftwechsel zwischen den Fachministerien beider Länder erfüllt diese Voraussetzungen bei weitem nicht. In der Tat ist ein bereits im April 1995 unterzeichnetes Abkommen anschließend nicht paraphiert worden.

Eine den Anforderungen des § 2 AO entsprechende Vereinbarung ist in der Folgezeit – nach lang andauernden Verhandlungen – erst durch das DBA vom 12. Oktober 2006, BGBl II 2007, 1402 getroffen worden. Dass das saarländische Finanzministerium – nach Rückfrage beim Bundesfinanzministerium – die Finanzämter des Saarlandes angewiesen hat, den SV weiterhin anzuwenden (am 27. Oktober 1960 B/III – 886/60 – S 1301 A –Frkr; am 10. Mai 1977 B/IV – 1183/77 – S 3802/S1301 A; am 16. September 1993 B/V – 987/93 – S 3802/S 1301 A) und dass auch die französischen Steuerbehörden den SV weiterhin beachtet haben (S. 7 der Einspruchsentscheidung; Bl. 192 ErbStA Bd. 1; Tz 136 ff. des Gutachtens, Bl. 8 ErbStA Bd. 2), führt – schon aus Formgründen – nicht zu einer völkerrechtlichen Vereinbarung i.S.d. § 2 AO. Eine Selbstbindung der Verwaltung scheitert bereits daran, dass der Finanzverwaltung bezüglich des Abschlusses völkerrechtlicher Vereinbarungen und deren Transformation in innerstaatliches Recht keine eigenen Gestaltungsspielräume zustehen (Moench/Morsch, ZEV 2002, 274 f.; Bl. 122 f. ErbStA). Da die verfassungsrechtlichen Voraussetzungen einer solchen Vereinbarung für jeden Fachkenner offensichtlich waren und da sich die beiden Staaten – trotz anhaltender Verhandlungen – nicht auf eine entsprechende Vereinbarung einigen konnten, hat sich insofern auch kein völkerrechtliches Gewohnheitsrecht und keine schutzwürdige Vertrauensposition bilden können. Ohnehin können Steueransprüche wegen des Parlamentsvorbehaltes (steuerliches Legalitätsprinzip) nicht auf Gewohnheitsrecht gestützt werden (Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 2. Auflage, Köln 2000, Bd. I, S. 129 f. m.w.N.). Der Senat teilt die in den Tz. 170 ff. und 176 ff. des Gutachtens enthaltene Rechtsauffassung nicht.

Die fragliche, ohne Rechtsgrundlage gehandhabte Verwaltungspraxis kann nur faktische Auswirkungen auf Fälle haben, die im gegenseitigen Einvernehmen abgewickelt werden, nicht aber auf den streitigen Entscheidungsfall.

3. Umfang der beschränkten Steuerpflicht
4. Die im Inland gelegenen Grundstücke

Es handelt sich um die von der Z GbR an die Z AG vermieteten Grundstücke. Diese hatte der Beklagte bereits in seinem Bescheid vom 14. September 2004, geändert am 15. November 2004, erfasst. Die insofern zugrunde gelegten Bemessungsgrundlagen (Wert der Grundstücke: 479.194 EUR) und deren Erbschaftsteuerpflicht sind unter den Beteiligten unstreitig.

1. “Restvermögen” der Z GbR

Der Beklagte hat das Restvermögen der Z GbR zu Recht gemäß § 121 Abs. 1 Nr. 3 BewG als inländisches Betriebsvermögen der Erbschaftsteuer unterworfen. Es handelt sich um das übrige Betriebsvermögen (außer den Grundstücken und den Anteilen an den Kapitalgesellschaften) der Z GbR, dessen Wert der Beklagte unwidersprochen auf 122.607 EUR beziffert hat.

(1) Die Tätigkeit der GbR besteht in der Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern an die Z AG. Aufgrund der vom BFH in ständiger Rechtsprechung vertretenen und vom Kläger stets anerkannten Grundsätze über das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung handelt es sich um eine gewerbliche Tätigkeit.

(2) Nach § 121 Abs. 1 Nr. 3 BewG setzt die Annahme inländischen Betriebsvermögens voraus, dass im Inland eine Betriebstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist. Unter einer Betriebsstätte ist gem. § 12 S. 1 AO jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage zu sehen, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient; dies sind insbesondere Stätten der Geschäftsleitung oder andere Geschäftsstellen (§ 12 S. 2 AO). Ein ständiger Vertreter ist gemäß § 13 AO eine Person, die nachhaltig die Geschäfte eines Unternehmens besorgt und dabei dessen Sachweisungen unterliegt.

Bei der Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern begründet der vermietete Gegenstand selbst noch keine Betriebstätte. Es muss hinzukommen, dass dort eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wird. Das überlassene Wirtschaftsgut muss der Unternehmenstätigkeit dienen und darf nicht bloß deren Gegenstand sein (z.B. BFH vom 19. März 1981 IV R 49/77, BStBl II 199 1981 II, 538, 540; vom 30. Oktober 1996 II R 12/92, BStBl II 1997, 12).

Die gewerbliche Vermietungstätigkeit im Falle der Betriebsaufspaltung geht über die bloße Vermietung hinaus. Die Gewerblichkeit beruht auf dem besonderen Umstand der Existenz eines Doppelunternehmens (Besitz- und Betriebsunternehmen), in dem zwei unterschiedliche Rechtsträger einheitliche wirtschaftliche (gewerbliche) Ziele verfolgen. Das Besitzunternehmen verwirklicht mittelbar durch seine sachliche und persönliche Verflechtung mit dem Betriebsunternehmen die Merkmale des § 15 Abs. 2 EStG, u.a. die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (z.B. BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71, BStBl II 1972, 63; vom 24. Februar 2000 IV R 62/98, BStBl II 2000, 417; vom 23. Januar 2001 VIII R 71/98, BFH/NV 2001, 894). Zwar führt die Annahme einer Betriebsaufspaltung nicht zur Annahme eines einheitlichen Gewerbebetriebs und einer gegenseitigen Zurechnung der jeweiligen Wirtschaftsgüter (grundlegend: BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71, BStBl II 1972, 63; s. auch vom 28. Juli 1982 I R 196/79, BStBl II 1983, 77; vom 17. Juli 1991 I R 98/88, BStBl II 1992, 246). Für die hier zu entscheidende Frage der beschränkten Steuerpflicht begründet die Existenz eines inländischen Betriebsunternehmens jedoch nach Auffassung des Senats einen hinreichenden Anknüpfungspunkt für die inländische Besteuerung, auch wenn das Besitzunternehmen seine Geschäftsleitung im Ausland haben mag. Zudem kann auch ein inländischer Gewerbetreibender, der von einem ausländischen Unternehmer auf eine gewisse Dauer damit betraut ist, im Inland anstelle des Unternehmers in dessen Betrieb fallende Tätigkeiten vorzunehmen und der dabei die sachlichen Weisungen des Unternehmers befolgen muss, als ständiger Vertreter im Sinne des § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusehen sein (BFH vom 28. Juni 1972 I R 35/70, BStBl II 1972, 785 zu § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG).

(3) Vorliegend besteht kein Zweifel, dass die GbR in den inländischen Räumlichkeiten der Z AG eine Betriebsstätte unterhielt und dass diese auch als ihr ständiger Vertreter agiert hat.

Es liegt sogar nahe, dass sich dort die Geschäftsleitungsbetriebsstätte der GbR befunden hat. Dies schließt der Senat zum einen daraus, dass die GbR in ihren Feststellungserklärungen als inländische Anschrift die “A-Straße in X” – den Geschäftssitz der Z AG – angab. Dort unterhielt der Kläger als gleichzeitiger Geschäftsführer der Z AG ein Büro. Dort nahm er auch Tätigkeiten für die GbR vor. Nicht anders ist es zu erklären, dass für die GbR bestimmte Post an diese Adresse versandt wurde. Hierfür spricht, dass der GbR-Vertrag im Inland geschlossen wurde und dass der Kläger als Geschäftsführer der Z AG maßgebliche grundstücksbezogene Angelegenheiten vor Ort besser und schneller klären konnte als von seinem Wohnsitz in Frankreich. Dass die krankheitsbedingt seit Jahren bettlägerige Ehefrau des Klägers nach dem GbR-Vertrag bei bestimmten Geschäftsentscheidungen mitwirken musste, steht der maßgeblichen Willensbildung der Geschäftsleitung in der inländischen Betriebsstätte nicht entgegen. Der labile Gesundheitszustand der Ehefrau spricht für den Senat eher dafür, dass der Kläger die maßgeblichen Entscheidungen am Ort seiner täglichen Berufsausübung getroffen hat, als für die Annahme, die Geschäftsleitung habe gerade wegen der Krankheit der Ehefrau von Frankreich aus stattgefunden.

Im Streitfall stellt das der Betriebsgesellschaft überlassene inländische Grundstück die einzige wesentliche Betriebsgrundlage dar, die das Besitzunternehmen vermietet. Dies begründet eine inländische Betriebstätte des Besitzunternehmens auf diesem Grundstück. Zwar handelt es sich weiterhin um zwei getrennte Unternehmen. Allerdings wird die Vermietungstätigkeit des Besitzunternehmens allein dadurch in eine gewerbliche Tätigkeit umqualifiziert, dass sie eben dieses Grundstück der Betriebsgesellschaft überlässt und ihren Willen in der Betriebsgesellschaft, die eben auf diesem Grundstück ihre Tätigkeit verrichtet, durchsetzen kann (sachliche und personelle Verflechtung). Die Nutzung des Grundstücks durch das Betriebsunternehmen “dient” – wie es § 12 S. 1 AO vorschreibt – der Tätigkeit des Besitzunternehmens; sie geht sogar über ein “Dienen” insofern hinaus, als sie die Tätigkeit des gewerblichen Besitzunternehmens in entscheidender Weise mit den sich daran anschließenden erheblichen steuerlichen Folgen der Gewerblichkeit bestimmt.

Im Übrigen hat die AG (der Kläger war ihr Vorstand) durch ihre ständige Tätigkeit für die GbR als deren Vertreter im Inland fungiert. Der Kläger und seine Berater haben somit die GbR zu Recht seit jeher als einen Gewerbebetrieb behandelt, mit dessen Einkünften die Gesellschafter im Inland der beschränkten Einkommensteuerpflicht unterliegen (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 a EStG).

1. Die Anteile an den Kapitalgesellschaften

Es handelt sich um die Anteile an der Z AG, der Z GmbH und der B GmbH, deren Wert der Beklagte unwidersprochen auf … EUR, … EUR und … EUR beziffert hat.

Da der SV zur Zeit des Erbfalls nicht mehr in Kraft war (s. oben Nr. 2 c), richtet sich die Besteuerung nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG i.V.m. § 121 BewG. Die fraglichen Anteile befanden sich im Betriebsvermögen der Z GbR und waren dementsprechend der Erbschaftsteuer zu unterwerfen. Für diese Teile des Betriebsvermögens gelten die Ausführungen unter 2 b gleichermaßen. Selbst wenn man § 121 Nr. 3 BewG nicht anwenden wollte (ggf. wegen Fehlen einer inländischen Betriebstätte), wären die Anteile nach § 121 Nr. 4 BewG als inländisches Vermögen zu versteuern (dann allerdings ohne die für das Betriebsvermögen geltenden Vergünstigungen nach § 13a ErbStG).

4. Die Klage war nach alledem als unbegründet abzuweisen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin gemäß § 135 Abs 1 FGO auferlegt.

Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Von grundsätzlicher Bedeutung erscheint dem Senat insbesondere die Frage, ob der Anwachsungserwerb nach französischem Güterrecht zu einem Erwerb durch Erbanfall nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG führt.