Finanzgericht Berlin-Brandenburg, 6 K 6066/13 Mitunternehmerinitiative von einen Kommanditanteil erwerbenden Fiskalerben – Mitunternehmerrisiko der Fiskalerben trotz Verbrauch der Kommanditeinlage – Haftungsfreistellung im Innenverhältnis – Keine Auslegung gegen den eindeutigen Wortlaut einer Norm

Finanzgericht Berlin-Brandenburg, 6 K 6066/13
Mitunternehmerinitiative von einen Kommanditanteil erwerbenden Fiskalerben – Mitunternehmerrisiko der Fiskalerben trotz Verbrauch der Kommanditeinlage – Haftungsfreistellung im Innenverhältnis – Keine Auslegung gegen den eindeutigen Wortlaut einer Norm
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
1
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob ein Gewinn aus der Aufgabe von Beteiligungen an der Klägerin nach § 7 Satz 2 GewStG der Gewerbesteuer unterliegt, wenn die Beteiligungen zwei Bundesländern als Fiskalerben zweier natürlicher Personen zustanden und von diesen aufgegeben wurden.
2
Die Klägerin ist eine KG, die Erbbauberechtigte des Grundstücks B…-straße in C… war und auf dem Grundstück eine Wohnanlage errichtete, die sie anschließend vermietete. Komplementärin der Klägerin war die D… GmbH. Außerdem waren 32 Kommanditisten an der Klägerin beteiligt. Das Einlagekapital der Klägerin betrug ursprünglich DM 2.632.000,-. § 22 des Gesellschaftsvertrags in der ab 2001 geltenden Fassung (vgl. Bl. 83 ff., 97 f. und 124 ff. der Streitakte) lautete wie folgt:
3
„Stirbt ein Treugeber oder Gesellschafter, wird die Gesellschaft mit seinen Erben oder Vermächtnisnehmern, auf die die Beteiligung übertragen wird, fortgesetzt.
Führt der Erbfall zu Beteiligungen, die unter DM 20.000,- liegen, haben sich die Erben oder Vermächtnisnehmer so auszugleichen/auseinanderzusetzen, dass nur Beteiligungen in Höhe von wenigstens DM 20.000,- verbleiben. Bis dahin ruhen die Gesellschafterrechte mit Ausnahme des Gewinnbezugsrechts.
Bis zum Nachweis des Erbrechts und der Erteilung der Handelsregistervollmacht gilt Abs. 1 letzter Satz.“
4
Einer der Kommanditisten war E…, der mit € 122.710,05 beteiligt war und am 28. März 2006 verstarb. Das Bundesland Nordrhein-Westfalen wurde durch Beschluss des Amtsgerichts F… vom 26. September 2006 als gesetzlicher Erbe festgestellt. Die Klägerin hatte als Verwalterin der Beteiligungen die G… GmbH eingesetzt. Die G… GmbH forderte die Bezirksregierung H… mit Schreiben vom 19. Oktober 2006 und vom 07. März 2007 zur Unterzeichnung von Handelsregistervollmachten auf. Die Bezirksregierung erhob daraufhin vorsorglich die Einrede der Bedürftigkeit, weil sie keine Einnahmen aus der Beteiligung erwartete und keine neuen Vertragsverpflichtungen eingehen wollte. Ein von der Bezirksregierung H… als Vertreterin des Bundeslandes gestellter Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens wurde mit Beschluss des Amtsgerichts F… vom 03. April 2007 abgewiesen. Am 16. Oktober 2007 teilte die Bezirksregierung H… der G… GmbH mit, dass eine Kündigung der Beteiligung nur dann in Betracht komme, wenn gesichert sei, dass der Fiskus von etwaigen Forderungen, die sich aus einer Kündigung ergeben könnten, freigestellt werde. Die Rechtsanwältin teilte der Bezirksregierung am 03. April 2008 mit, dass die Klägerin im Fall der Kündigung keine Forderungen gegen die Bezirksregierung H… erheben werde. Im Dezember 2008 erteilte der Finanzminister Nordrhein-Westfalens seine Zustimmung zu der Kündigung unter der Voraussetzung einer Haftungsfreistellung. Die Bezirksregierung H… forderte mit Schreiben vom 26. März 2009 die Rechtsanwältin I… als Vertreterin der G… GmbH auf, auf die Geltendmachung eines Auseinandersetzungsguthabens seitens der Klägerin und der weiteren Gesellschaften, an denen der Erblasser beteiligt war, zu verzichten und den Fiskus von einer Inanspruchnahme für Gesellschaftsschulden intern freizustellen.
5
Mit Schreiben vom 27. April 2009 erteilte das Land Nordrhein-Westfalen, vertreten durch die Bezirksregierung H…, die Handelsregistervollmacht. Zugleich kündigte es die Kommanditbeteiligung mit sofortiger Wirkung, spätestens aber zum 31. Dezember 2009, und zwar unter der Bedingung der Haftungsfreistellung. Die Haftungsfreistellung wurde am 18. Mai 2009 durch die Rechtsanwältin I… erteilt.
6
Am 27. oder 28. März 2008 verstarb der mit ursprünglich DM 80.000,- (= € 40.903,35) beteiligte Kommanditist J… . Das Bundesland Hessen wurde durch Beschluss des Amtsgerichts K… vom 10. November 2008 als gesetzlicher Erbe festgestellt. Das Land Hessen, vertreten durch die Oberfinanzdirektion K…, kündigte mit Schreiben vom 27. April 2009 die Kommanditbeteiligung unter Einhaltung einer Frist von sechs Monaten zum 31. Dezember 2009. Mit Schreiben vom 25. Mai 2009 übersandte das Land Hessen der G… GmbH den Beschluss des Amtsgerichts K… vom 10. November 2008 und teilte im Hinblick auf die ausgesprochene Kündigung mit, dass es von der Möglichkeit Gebrauch machen wolle, der Urkunde des Notars im 1. Quartal 2010 beizutreten. Nach Aufforderung vom 26. Februar 2010 erteilte das Land Hessen die auf den 15. Februar 2010 datierte Handelsregistervollmacht.
7
Am 25. Januar 2010 wurde der Übergang der Beteiligung des verstorbenen E… auf das Land Nordrhein-Westfalen und am 21. April 2010 wurde der Übergang der Beteiligung des verstorbenen J… auf das Land Hessen im Handelsregister eingetragen. Jeweils am selben Tag wurde zugleich auch das Ausscheiden des Landes Nordrhein-Westfalen bzw. des Landes Hessen im Handelsregister eingetragen.
8
Der zum 31. Dezember 2008 festgestellte vortragsfähige Gewerbeverlust der Klägerin betrug € 227.638,- (geänderter Bescheid vom 06. Juli 2010).
9
Die Klägerin erklärte für das Streitjahr 2009 einen Verlust von € 27.437,54 (laufender Verlust € 30.406,18 + Sonderbetriebseinkünfte € 2.968,64). In der Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung für 2009 führte sie sowohl die Bezirksregierung H… als auch die Oberfinanzdirektion K… als Feststellungsbeteiligte bis zum Austrittsdatum des 31. Dezember 2009 auf und rechnete ihnen einen Verlustanteil von € 2.966,46 (Bezirksregierung H…) bzw. € 988,82 (Oberfinanzdirektion K…) zu. Außerdem erklärte die Klägerin Aufgabegewinne in Höhe von € 293.561,68 für die Bezirksregierung H… und € 97.853,90 für die Oberfinanzdirektion K… aus der Auflösung der negativen Kapitalkonten vor Berücksichtigung der festgestellten verrechenbaren Verluste, die € 39.218,91 (Bezirksregierung H…) und € 13.072,92 (Oberfinanzdirektion K…) betrugen.
10
In der Gewerbesteuererklärung erklärte die Klägerin ebenfalls einen Verlust in Höhe von € 27.437,54 sowie Beträge im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG in Höhe von € 153.470,- und im Sinne von § 8 Abs. 1 Nr. Buchst. e in Höhe von € 4.195,-.
11
Mit Gewerbesteuermessbescheid vom 03. März 2011 setzte das ursprünglich zuständige Finanzamt M… – im Folgenden aus Vereinfachungsgründen ebenfalls „der Beklagte“ genannt – den Gewerbesteuermessbetrag auf € 2.257,- fest. Dabei legte der Beklagte einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von € 363.978,- zu Grunde, den er um Hinzurechnungen in Höhe von € 14.049,- auf € 378.027,- erhöhte und um 1,2 % des Einheitswertes des Grundbesitzes (= € 81.044,-) auf € 296.983, kürzte. Diesen Betrag kürzte er um einen Verlustvortrag in Höhe von € 207.962,- auf abgerundet € 89.000,-. Der zum 31. Dezember 2008 festgestellte Verlust von € 227.638,- war um € 19.676,- gekürzt worden, weil er auf ausgeschiedene Gesellschafter entfiel.
12
Zugleich setzte der Beklagte die Gewerbesteuer 2009 auf € 9.253,70 fest und stellte einen vortragsfähigen Gewerbeverlust der Klägerin nicht mehr fest (€ 227.638,- festgestellter Verlust zum 31. Dezember 2008 abzüglich € 19.676,- [Kürzung um den auf ausgeschiedene Gesellschafter entfallenden Verlustanteil] abzüglich € 207.962,- Verlustabzug im Streitjahr).
13
Die streitigen Bescheide ergingen nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
14
Die Klägerin legte fristgerecht Einspruch gegen die Bescheide über Gewerbesteuermessbetrag 2009, Gewerbesteuer 2009 und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2009 ein und beantragte zugleich den Teilerlass der Gewerbesteuer nach § 227 AO.
15
Ihren Einspruch stützte die Klägerin auf die aus ihrer Sicht rechtswidrige Anwendung des § 7 Satz 2 GewStG. Die beiden Aufgabegewinne der ehemaligen Kommanditisten E… und J… würden nur deshalb von § 7 Satz 2 GewStG erfasst, weil der Fiskus Erbe geworden und keine natürliche Person sei. § 7 Satz 2 GewStG bezwecke aber die Verhinderung missbräuchlicher Steuerumgehungen. Der Gesetzgeber habe verhindern wollen, dass Kapitalgesellschaften Wirtschaftsgüter steuerneutral in eine Personengesellschaft einbringen und dann anschließend ihre Beteiligung an der Personengesellschaft nicht gewerbesteuerbar veräußern würden. Zudem hätten die beiden Bundesländer von Anfang vorgehabt, ihre Beteiligung nicht zu behalten; sie hätten im Übrigen keine Möglichkeit gehabt, das Erbe nicht anzutreten. Hilfsweise sei die Gewerbesteuer zu erlassen. Weiterhin beantragte die Klägerin die Aufnahme eines Vorbehaltsvermerks.
16
Mit Schreiben vom 12. November 2012 kündigte der Beklagte an, die Bescheide unter den Vorbehalt der Nachprüfung zu stellen sowie mehrere Korrekturen vorzunehmen: So belaufe sich der Einheitswert nur auf € 430.988,- und nicht auf € 6.753.655,-, so dass die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG entsprechend auf € 5.172,- zu mindern sei. Außerdem sei der Verlustvortrag des Vorjahres nicht mehr um € 19.676,- sondern zu Gunsten der Klägerin nur noch um € 11.315,- zu kürzen, da die Differenz von € 8.361,37 auf den bereits im Jahr 2008 verstorbenen L… entfalle, die im Streitjahr nicht mehr zu Ungunsten der Klägerin berücksichtigt werden dürfe. Die Klägerin erklärte sich mit den angekündigten Änderungen einverstanden (Schriftsatz vom 28. November 2012).
17
Mit Bescheid vom 06. Dezember 2012 erhöhte der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag für 2009 auf € 4.620,-. Die Änderung beruhte auf den angekündigten Korrekturen. Der Beklagte stützte die Änderung auf § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Außerdem nahm der Beklagte den Vorbehalt der Nachprüfung in den Bescheid auf. Gleichzeitig setzte der Beklagte die Gewerbesteuer auf € 18.942,- herauf und stellte weiterhin fest, dass ein vortragsfähiger Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2009 nicht mehr festzustellen sei. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
18
Zu einer weiteren Änderung kam es am 05. Februar 2013: Der Beklagte setzte den Gewerbesteuermessbetrag nunmehr auf € 3.780,- herab. Zum einen berücksichtigte er eine erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in Höhe von € 17.888,-; zum anderen kürzte er den Verlustabzug von € 227.638,- nicht mehr um die auf ausgeschiedene Gesellschafter entfallenden Verlustvorträge, da im Jahr 2009 keine Gesellschafter mehr ausgeschieden waren. Die Gewerbesteuer setzte er zugleich auf € 15.498,- herab. Eine gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2009 führte er erneut nicht durch, weil kein vortragsfähiger Gewerbeverlust bestand. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb weiterhin bestehen.
19
Mit Einspruchsentscheidung vom 06. Februar 2013, einem Mittwoch, wies der Beklagte die Einsprüche gegen die streitigen Bescheide als unbegründet zurück. Die beiden Bundesländer seien als Fiskalerben Mitunternehmer der Klägerin geworden. Allein die möglicherweise beabsichtigte Aufgabe der Beteiligung führe nicht zum Wegfall der Mitunternehmerstellung. Die Beteiligungen seien ein bzw. drei Jahre lang gehalten worden. Der Wortlaut des § 7 Satz 2 GewStG sei eindeutig. Eine restriktive Auslegung der Vorschrift scheide aus. Der Gesetzgeber habe insbesondere, aber nicht ausschließlich missbräuchliche Gestaltungen verhindern wollen. Veräußerungsgewinne bei Mitunternehmerschaften unterlägen nunmehr grundsätzlich der Gewerbesteuer, es sei denn, es sei eine natürliche Person beteiligt. Die gewerbesteuerliche Belastung sei also die Regel. Selbst bei nur mittelbar beteiligten natürlichen Personen komme eine gewerbesteuerliche Freistellung nicht in Betracht, wenn unmittelbar eine nicht natürliche Person beteiligt sei. Ein Sonderrecht für Gebietskörperschaften sei abzulehnen, da der Fiskalerbe ebenso an der Klägerin beteiligt sei wie der reguläre Kommanditist.
20
Des Weiteren lehnte der Beklagte den Erlassantrag mit Bescheid vom 06. Februar 2013 ab.
21
Mit ihrer fristgerecht am Montag, dem 11. März 2013, eingegangenen Klage wendet sich die Klägerin gegen die Anwendung des § 7 Satz 2 GewStG. Die Vorschrift sei teleologisch zu reduzieren. Eine solche Auslegung sei auch gegen den Wortlaut möglich.
22
§ 7 Satz 2 GewStG diene ausschließlich der Missbrauchsbekämpfung. Ohne einschränkende Auslegung würde staatliches Handeln die Anwendung einer Missbrauchsbekämpfungsvorschrift auslösen. Der Gesetzgeber habe die Beteiligung des Fiskus im Rahmen des § 7 Satz 2 GewStG offenkundig übersehen. Es handle sich um eine verdeckte Regelungslücke. Die vom Beklagten genannte BFH-Rechtsprechung sei nicht einschlägig, weil sich der BFH nicht zu Fiskalerben geäußert habe, bei denen missbräuchliche Gestaltungen nicht zu erwarten seien. Die Sonderstellung eines Fiskalerben sei nach Art. 3 GG zu beachten.
23
Für den Fiskalerben würden die zivilrechtlichen Vorschriften der § 1942 Abs. 1, § 1958 und § 2014 BGB nicht gelten, sondern die §§ 1966, 2011 BGB sowie § 1942 Abs. 2 BGB. Aus § 1942 Abs. 2 BGB ergebe sich, dass der Fiskalerbe die Erbschaft nicht ausschlagen kann. Ihm bleibe nur die Möglichkeit, die Erbschaft wieder abzustoßen; dabei handle es sich um eine hoheitliche Maßnahme und nicht um eine wirtschaftliche Tätigkeit.
24
Weiterhin trägt die Klägerin vor, dass die beiden Bundesländer als Fiskalerben nicht Mitunternehmer gewesen seien. Denn sie hätten keine Gewinnerzielungsabsicht gehabt. Zwar habe die Mitunternehmerstellung formal vorgelegen. Zumindest das Land Nordrhein-Westfalen habe aber die Registervollmachten nicht unterzeichnet und sich damit registerrechtlich und gesellschaftsrechtlich blockiert; es sei auch bei den Gesellschafterversammlungen als nicht stimmberechtigt geführt worden. Mitunternehmerinitiative habe das Land daher nicht entwickeln können. Erst am 27. April 2009 sei die Handelsregistervollmacht erteilt worden; dies habe auch nur der Austragung aus dem Handelsregister gedient. Zudem sei die Vollmacht unwirksam gewesen, weil sie unter einer Bedingung gestanden habe. Entsprechendes gelte für das Land Hessen, das erst am 25. Mai 2009 seinen Willen zur Unterzeichnung der Vollmacht bekundet und gleichzeitig auf die Kündigung hingewiesen habe. Beide Fiskalerben hätten die Unterzeichnung der Handelsregistervollmacht bewusst verweigert, um die mit der Gesellschafterstellung verbundenen Rechte und Pflichten auszuschließen.
25
Auch das Mitunternehmerrisiko sei zu verneinen. Denn während des Haltens der Beteiligungen sei lediglich ein zu erwartender laufender Verlust angefallen, der den negativen Wert der Beteiligung erhöht habe. Dies habe aber nicht zu einer wirtschaftlichen Belastung der Fiskalerben geführt, weil keine Nachschusspflicht oder Außenhaftung bestanden habe und die Kommanditeinlagen längst durch Verluste aufgezehrt gewesen seien. Eine Wertsteigerung der Beteiligungen sei nicht zu erwarten gewesen. Die Bezirksregierung habe in ihrem Schreiben vom 20. März 2007 sogar mitgeteilt, dass sie keine Einnahmen erwarte und keine Pflichten übernehmen wolle. Beide Fiskalerben hätten von vornherein eine Abwicklung bzw. Liquidation ihrer Beteiligungen beabsichtigt. Das Land Nordrhein-Westfalen habe zudem seine Kündigung von einer Haftungsfreizeichnung abhängig gemacht. Das lange Halten der Beteiligung sei hinsichtlich des Landes Nordrhein-Westfalen mit verzögerten Verwaltungsabläufen und der Verweigerung der Bezirksregierung, sich durch Vollmachten die Mitunternehmerinitiative zu verschaffen, zu erklären. Die Haftungsfreistellung vom 18. Mai 2009 habe das Mitunternehmerrisiko entfallen lassen, und zwar auch für die Vergangenheit, da sich die Haftungsfreistellung auf die Forderungen der Gesellschaftergläubiger bezogen habe.
26
Die Klägerin beantragt,
den geänderten Gewerbesteuermessbescheid für 2009 vom 05. Februar 2013 und die Einspruchsentscheidung vom 06. Februar 2013 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbeertrag um € 391.415,58 (Veräußerungsgewinne € 293.561,68 für das Land Nordrhein-Westfalen und € 97.853,90 für das Land Hessen) gemindert wird,
den geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2009 und die Einspruchsentscheidung vom 06. Februar 2013 dahingehend zu ändern, dass ein um € 391.415,58 geminderter Gewerbeertrag zu Grunde gelegt wird,
den Gewerbesteuerbescheid für 2009 und die Einspruchsentscheidung vom 06. Februar 2013 dahingehend zu ändern, dass die Gewerbesteuer auf € 0,- herabgesetzt wird,
die Kosten des Verfahrens dem Beklagten aufzuerlegen,
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,
und hilfsweise, die Revision zuzulassen.
27
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
28
Der Beklagte wiederholt und vertieft seine Ausführungen aus der Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend dazu vor, dass der Gesetzgeber bei der Bekämpfung steuerlicher Missbräuchen einen weiten Gestaltungsspielraum habe. Diesen Gestaltungsspielraum habe der Gesetzgeber genutzt, indem er nun grundsätzlich alle Veräußerungsgewinne der Gewerbesteuer unterworfen habe und nur die Veräußerungsgewinne, die unmittelbar durch natürliche Personen erzielt würden, von der Gewerbesteuer ausgenommen habe. Eine genauere Abgrenzung, die das jeweilige Missbrauchspotenzial hinterfrage, habe der Gesetzgeber nicht vorgenommen.
29
Beide Fiskalerben seien im Streitfall auch Mitunternehmer gewesen. Beide Bundesländer hätten ihre gesellschaftsrechtlichen Rechte ausüben und damit Mitunternehmerinitiative entfalten können. Die Mitunternehmerinitiative bestehe auch dann, wenn der Gesellschafter von seinen Möglichkeiten, Einfluss zu nehmen, keinen Gebrauch mache. Beide Fiskalerben hätten jederzeit die Handelsregistervollmachten unterschreiben können. Spätestens mit der Erteilung der Handelsregistervollmachten sei dann die Mitunternehmerinitiative entstanden.
30
Das Mitunternehmerrisiko folge daraus, dass beide Fiskalerben an dem Ergebnis der von der Klägerin vermieteten Wohnanlage beteiligt gewesen seien; dies habe auch eine mögliche Wertsteigerung der Immobilie beinhaltet. Das Risiko ergebe sich zudem daraus, dass zumindest das Land Nordrhein-Westfalen auf einer Haftungsfreistellung bestanden habe. Das Mitunternehmerrisiko werde nicht durch den Insolvenzantrag des Landes Nordrhein-Westfalen ausgeschlossen.
31
Schließlich sei auch die Gewinnerzielungsabsicht zu bejahen. Denn beide Bundesländer hätten es nicht von vornherein auf die Abwicklung der Beteiligungen angelegt. Das Land Nordrhein-Westfalen habe die Beteiligung immerhin drei Jahre lang gehalten und die Kündigung erst ausgesprochen, nachdem es die Risiken und Ansprüche geprüft habe. Bei einer einfachen Nachfolgeklausel werde der Nachfolger grundsätzlich Mitunternehmer.
32
Der Beklagte hat auf weitere Fälle zu dieser Rechtsfrage hingewiesen, die sich noch im Einspruchsverfahren befänden und ruhten.
33
Während des Klageverfahrens ist das Finanzamt N… zuständig geworden, das aus Vereinfachungsgründen ebenfalls als Beklagter bezeichnet wird.
34
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands nimmt der Senat auf die beigezogenen Steuerakten, auf den Gesellschaftsvertrag sowie auf sämtliche von der Klägerin eingereichten Anlagen (K 1 bis K 27) Bezug.
Entscheidungsgründe
35
Die Klage hat keinen Erfolg. Sie ist zum Teil unzulässig und zum Teil unbegründet.
36
1. Die Klage gegen den Gewerbesteuerbescheid ist nach § 42 FGO in Verbindung mit § 351 Abs. 2 AO unzulässig, da es sich um einen Folgebescheid zum Gewerbesteuermessbescheid handelt.
37
2. Die Klage gegen den Gewerbesteuermessbescheid sowie gegen den Verlustfeststellungsbescheid ist zulässig. Zwar wäre der Verlustfeststellungsbescheid nach § 35b GewStG von Amts wegen zu ändern, wenn sich der Gewinn laut Gewerbesteuermessbescheid ändert. Der Verlustfeststellungsbescheid ist aber kein Folgebescheid des Messbescheids und daher selbstständig anfechtbar.
38
3. Die Klage ist insoweit aber unbegründet. Die angefochtenen Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2009 sowie über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2009 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
39
Zu Recht hat der Beklagte die Aufgabegewinne in Höhe von zusammen € 391.415,58 der Gewerbesteuer nach § 7 Satz 2 GewStG unterworfen. Der Wortlaut der Vorschrift ist erfüllt (s. nachfolgend Abschnitt 4); eine einschränkende Auslegung des Wortlauts ist nicht geboten (s. nachfolgend Abschnitt 5).
40
4. Gemäß § 7 GewStG ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des EStG und des Körperschaftsteuergesetzes -KStG- zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Der der Gewerbesteuer zugrunde zu legende Gewerbeertrag entspricht somit, abgesehen von den gewerbesteuerlichen Zu- und Abrechnungen, grundsätzlich dem Gewinn aus Gewerbebetrieb, der der Bemessung der Einkommensteuer zugrunde zu legen ist. Davon ist nur insoweit abzuweichen, als sich unmittelbar aus dem GewStG etwas anderes ergibt oder soweit die Vorschriften des Einkommensteuerrechts mit dem besonderen Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer nicht in Einklang stehen.
41
a) Nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG gehört zum Gewerbeertrag auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.
42
Sowohl das Land Hessen als auch das Land Nordrhein-Westfalen waren im Streitjahr 2009 Mitunternehmer und haben ihren Mitunternehmeranteil im Streitjahr aufgegeben. Die beiden Bundesländer sind keine natürlichen Personen.
43
aa) Beide Bundesländer sind als Fiskalerben in die Mitunternehmerstellung der verstorbenen Kommanditisten E… und J… eingetreten und hatten sowohl Mitunternehmerinitiative als auch Mitunternehmerrisiko im Sinne von § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG.
44
bb) Zwischen den Beteiligten ist zu Recht unstreitig, dass die beiden verstorbenen Kommanditisten E… und J… bis zu ihrem Tod als Mitunternehmer der Klägerin anzusehen waren. Der Senat sieht daher von weiteren Ausführungen ab.
45
cc) Der in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verwendete Begriff des Mitunternehmers ist ein Typusbegriff, der nur durch eine unbestimmte Zahl austauschbarer Merkmale beschrieben werden kann (BFH, Beschluss des Großen Senats vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist nicht jeder zivilrechtliche Gesellschafter einer Personengesellschaft auch Mitunternehmer i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Dies ist er nur dann, wenn er aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen (oder einer wirtschaftlich vergleichbaren) Stellung Mitunternehmerinitiative ausüben kann und ein Mitunternehmerrisiko trägt.
46
(1) Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird im Regelfall durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt. Die allseitige Beteiligung am laufenden Gewinn ist für die Annahme einer Mitunternehmerschaft grundsätzlich obligatorisch (BFH, Urteil vom 03. November 2015 VIII R 63/13, BStBl. II 2016, 383). Bei einem Kommanditisten ist eine Beschränkung der Verlustbeteiligung auf die Einlage indes unschädlich; denn er nimmt nur bis zur Höhe seiner Einlage am Verlust der Gesellschaft teil.
47
(2) Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen. Ausreichend ist bereits die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die z.B. den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 des BGB bzw. denjenigen eines Kommanditisten entsprechen (BFH, Urteil vom 03. November 2015 VIII R 63/13, BStBl. II 2016, 383).
48
Die Merkmale der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein. So kann z.B. ein geringeres Initiativrecht durch ein besonders stark ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko ausgeglichen werden. Allerdings müssen beide Merkmale vorliegen. Ob das zutrifft, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (BFH, Urteil vom 03. November 2015 VIII R 63/13, BStBl. II 2016, 383).
49
dd) Beide Fiskalerben, die Bundesländer Nordrhein-Westfalen und Hessen, hatten im gesamten Streitjahr die erforderliche Mitunternehmerinitiative.
50
(1) Die Mitunternehmerinitiative ergibt sich aus den gesellschaftsvertraglichen Rechten, die den Kommanditisten eingeräumt wurden. Den Kommanditisten standen die Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung gemäß § 9 und § 10 des Gesellschaftsvertrags zu, das Recht, Bericht von der Geschäftsführung gemäß § 13 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrags einzufordern, den Verwaltungsrat gemäß § 14 Nr. 2 und Nr. 3 des Gesellschaftsvertrags zu wählen, der wiederum zur Zustimmung der zustimmungsbedürftigen Rechtsgeschäfte gemäß § 8 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrags berechtigt war und dem ein Informationsrecht gemäß § 14 Nr. 11 des Gesellschaftsvertrags zustand. Außerdem waren die Kommanditisten nach § 15 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrags berechtigt, das auf sie entfallende Jahresergebnis zu erfragen und sich den Jahresabschluss übermitteln zu lassen (§ 15 Nr. 1 und 2 des Gesellschaftsvertrags). Weiterhin standen ihnen die Gewinnbezugsrechte gemäß § 16 Nr. 6 des Gesellschaftsvertrags zu. Diese Rechte sind ausreichend, um die Mitunternehmerinitiative der Kommanditisten zu bejahen; diese Mitunternehmerinitiative stand auch beiden Bundesländern als Fiskalerben der beiden verstorbenen Kommanditisten zu.
51
(2) Der Mitunternehmerinitiative beider Fiskalerben steht nicht entgegen, dass die Gesellschafterrechte mit Ausnahme des Gewinnbezugsrechts auf Grund der noch nicht im Jahr 2009 erteilten Handelsregistervollmacht nach § 22 letzter Satz des Gesellschaftsvertrags möglicherweise geruht hatten.
52
Nach dem letzten und dem vorletzten Satz des § 22 des Gesellschaftsvertrags ruhten im Fall der Erbfolge die Gesellschafterrechte mit Ausnahme des Gewinnbezugsrechts bis zum Nachweis des Erbrechts und bis zur Erteilung der Handelsregistervollmacht. Zwar hat das Land Hessen erst im Februar 2010 die Handelsregistervollmacht erteilt; das Land Nordrhein-Westfalen hat hingegen bereits am 27. April 2009 eine Handelsregistervollmacht ausgestellt (Anlage K 23, Bl. 128 der Streitakte), so dass sich beim Land Nordrhein-Westfalen die Frage eines Ruhens der Gesellschafterrechte ab diesem Zeitpunkt nicht mehr stellte. Insoweit ist auch unbeachtlich, dass die Vollmacht den handschriftlichen Zusatz „zeitlich befristet bis 31.12.2009“ trägt; denn bis zum Ende des Streitjahres lag damit eine Handelsregistervollmacht vor.
53
Zwar hat das Land Hessen erst im Jahr 2010 eine Handelsregistervollmacht erteilt. Gleichwohl standen ihm im Jahr 2009 die Gewinnbezugsrechte und damit die wesentlichen Rechte eines Kommanditisten zu. Außerdem war das Land Hessen jederzeit in der Lage, die Handelsregistervollmacht auszustellen und damit das Ruhen der übrigen Gesellschafterrechte zu beenden. Die Nichterteilung der Vollmacht stellt sich damit als ebenso unbeachtlich dar wie das Nichterscheinen eines Kommanditisten in der Gesellschafterversammlung oder die Nichtausübung der gesellschaftsvertraglich vereinbarten oder ggf. gesetzlichen Kontrollrechte.
54
ee) Beide Fiskalerben, die Bundesländer Nordrhein-Westfalen und Hessen, hatten im gesamten Streitjahr auch das erforderliche Mitunternehmerrisiko.
55
(1) Beide Fiskalerben waren nach § 16 Nr. 6 des Gesellschaftsvertrags am Gewinn und Verlust beteiligt und trugen damit ein Mitunternehmerrisiko. Zudem waren beide nach § 23 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrags auch an den stillen Reserven beteiligt. Denn ihr Auseinandersetzungsguthaben sollte sich nach dem Verkehrswert der Kommanditbeteiligung richten; dies beinhaltete auch eine etwaige Wertsteigerung der Wirtschaftsgüter, insbesondere der Immobilie.
56
(2) Zwar waren die Fiskalerben – ebenso wie die übrigen Kommanditisten – nach § 23 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrags weder an einem Firmenwert noch an einem eventuellen Gewinn aus schwebenden Geschäften beteiligt. Dieser Ausschluss wiegt angesichts der im Übrigen bestehenden Beteiligung an den stillen Reserven indes nicht schwer, da die Wertsteigerung bei einem Grundstücksfonds im Wesentlichen durch die Immobilie selbst und weder durch einen Firmenwert noch durch schwebende Geschäfte erzielt wird.
57
(3) Der Annahme eines Mitunternehmerrisikos steht nicht entgegen, dass bei Eintritt der Fiskalerbschaft die Einlagen der Erblasser bereits durch Verluste aufgebraucht waren. Denn zum einen hatte sich das Mitunternehmerrisiko insoweit bereits bei den Rechtsvorgängern, den Erblassern, verwirklicht und ist den beiden Fiskalerben zuzurechnen. Zum anderen führt der Verbrauch der Kommanditeinlagen lediglich dazu, dass die Fiskalerben voraussichtlich keine Entnahmen mehr tätigen konnten; denn nach § 19 des Gesellschaftsvertrags hing das Entnahmerecht der Kommanditisten u. a. davon ab, dass die Liquiditäts- und Ertragslage dies zulässt. Ohne diese gesellschaftsrechtliche Regelung wäre lediglich das Gewinnauszahlungsrecht nach § 169 Abs. 1 Satz 2 HGB eingeschränkt gewesen, solange das Kapitalkonto des Gesellschafters negativ war.
58
(4) Das Mitunternehmerrisiko des Landes Nordrhein-Westfalen wurde schließlich nicht dadurch ausgeschlossen, dass dieses Bundesland eine Haftungsfreistellung durch die G… GmbH anstrebte und diese am 18. Mai 2009 auch erhielt. Denn es handelte sich hierbei nur um eine interne Haftungsfreistellung, die selbst bei einem persönlich haftenden Mitunternehmer nicht zum Wegfall einer Mitunternehmerstellung führt (BFH, Beschluss vom 04. April 2007 IV B 143/05, BFH/NV 2007, 1848; Urteil vom 25. April 2006 VIII R 74/03, BStBl. II 2006, 595; s. auch FG München, Urteil vom 23. Oktober 2008 5 K 2605/06, nicht veröffentlicht). Dies gilt nicht nur für einen unbeschränkt nach außen haftenden Gesellschafter wie den Komplementär, sondern erst recht für einen Kommanditisten, der seine Einlage geleistet hat und ohnehin nicht nach außen haftet (§ 171 Abs. 1, 2. Halbs. HGB). Die interne Haftungsfreistellung hatte daher nach Auffassung des Senats keine wirtschaftliche Bedeutung mehr.
59
(ff) Der Mitunternehmerstellung steht schließlich nicht entgegen, dass die beiden Fiskalerben im Sinne von § 1964 Abs. 2 BGB die jeweilige Erbschaft nach § 1942 Abs. 2 BGB nicht ausschlagen konnten, sondern auf die Rechte nach § 1966 BGB (Schutz vor einer Inanspruchnahme, solang des Nachlassgericht noch nicht festgestellt hat, dass ein anderer Erbe nicht vorhanden ist), § 2011 BGB (keine Bestimmung einer Inventarfrist gegenüber dem Fiskus) und § 780 Abs. 2 ZPO (kein Erfordernis eines Vorbehalts der beschränkten Erbenhaftung) beschränkt waren.
60
Der Status des Mitunternehmers setzt keinen freiwilligen Erwerb der Beteiligung an der Personengesellschaft voraus. Zwar kann ein regulärer Erbe im Gegensatz zum Fiskalerben die Erbschaft nach § 1946 BGB ausschlagen; die Ausschlagung durch den regulären Erben wird aber dann scheitern, wenn der Erblasser im Übrigen positives Vermögen hinterlassen hat und lediglich die Beteiligung an der Personengesellschaft aus Sicht des Erben „lästig“ ist bzw. als nachteilig empfunden wird. Entscheidend ist für die Mitunternehmerstellung eines Gesellschafters ist somit nur, dass der Gesellschafter – wie im Streitfall – die Kriterien der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos erfüllt.
61
(gg) Die weiteren Voraussetzungen des § 7 Satz 2 GewStG sind ebenfalls erfüllt. Beide Fiskalerben haben zum 31. Dezember des Streitjahres ihren Mitunternehmeranteil aufgegeben und hierdurch einen – zwischen den Beteiligten der Höhe nach unstreitigen – Gewinn erzielt, weil ihre Kapitalkonten negativ waren und nicht vollständig durch verrechenbare Verluste im Sinne von § 15 Abs. 4 EStG ausgeglichen werden konnten.
62
5. Eine einschränkende Auslegung des § 7 Satz 2 GewStG ist nicht geboten.
63
a) Der Wortlaut des § 7 Satz 2 GewStG ist eindeutig und einer Auslegung nicht zugänglich. Der Senat folgt nicht der Auffassung der Klägerin, wonach es für die Interpretation eines Gesetzes auf den objektivierten Willen des Gesetzgebers ankomme. Bei einem eindeutigen Wortlaut gibt es kein Bedürfnis und auch keine Rechtfertigung für eine Interpretation bzw. Auslegung (Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 FGO Rz. 377). Soweit die Klägerin auf Schenke (StuW 2008, 206, 209; DStR-Beihefter 2011 zu Heft 31, Seite 54, 56) Bezug nimmt, überzeugen dessen Ausführungen nicht. Maßgeblich für die Besteuerung ist das Gesetz und nicht die Gesetzesbegründung. Die Legislative verabschiedet dementsprechend auch ein Gesetz und nicht eine Gesetzesbegründung.
64
b) Zuzugeben ist der Klägerin, dass Hintergrund für die Einführung des § 7 Satz 2 GewStG eine Missbrauchsbekämpfung war. Der Gesetzgeber wollte verhindern, dass Kapitalgesellschaften Wirtschaftsgüter auf Personengesellschaften übertragen und anschließend die Beteiligung an der Personengesellschaft, die nunmehr Eigentümerin des Wirtschaftsguts ist, ohne Gewerbesteuerbelastung veräußert.
65
Der Missbrauchsbekämpfungscharakter der Vorschrift hat in die Vorschrift aber keinen Eingang gefunden. Dies ist symptomatisch für die Arbeit des Gesetzgebers, der immer wieder Gestaltungen bekämpfen will, jedoch die entsprechende Missbrauchsbekämpfungsvorschrift weit fasst, so dass sie auch unverdächtige Umstrukturierungen erfasst. Zum Teil „setzt“ der Gesetzgeber auf eine Reduktion der Vorschrift durch eine anschließende Verwaltungsanweisung, die für bestimmte Fälle Ausnahmen vorsehen soll. Beispiele hierfür bieten etwa § 8c KStG und das BMF-Schreiben vom 04. Juli 2008 (s. hierzu auch BT-Drucksache 16/5491, 16, wonach der Bundestag auch weiterhin auf die Anwendbarkeit des sog. Sanierungserlasses vertraue; ebenso auch BR-Drucksache 220/07, 126), aber auch § 8a KStG, der reine Inlandsfälle erfasst (s. hierzu BFH, Vorlagebeschluss vom 14. Oktober 2015 I R 20/15, BFH/NV 2016, 475, Az. des BVerfG: 2 BvL 1/16), oder § 1 Abs. 3a GrEStG, bei dem sogar eine Doppelerfassung von Anteilsübertragungen droht (s. hierzu Tiede, Jahresarbeitstagung Steuerrecht 2014, 443). Weiterhin ist auch § 7 Abs. 8 ErbStG zu nennen, der eine Bereicherungsabsicht nicht mehr verlangt und zu einer Ausweitung der Schenkungsteuerpflicht bei disquotalen Einlagen auch in solchen Fällen gelangt, in denen der andere Gesellschafter nicht bereichert werden soll, sondern in denen es um die Sanierung der Kapitalgesellschaft durch einen Forderungsverzicht geht (s. hierzu die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 3. 2012, BStBl. I 2012, 331, Tz. 3.3.6. und 3.3.7., zur Gestaltungsempfehlung, um die Anwendung des § 7 Abs. 8 ErbStG zu verhindern).
66
Eine teleologische Reduktion des Wortlauts auf Grund der Differenz zwischen Wortlaut und Gesetzeszweck (s. hierzu Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 FGO Rz. 381) kommt nicht in Betracht, weil der Gesetzgeber in den genannten Fällen – und damit auch im Bereich des § 7 Satz 2 GewStG – bewusst einen weiten Wortlaut gewählt hat, um auch noch nicht erkannte Gestaltungen oder Sachverhalte zu erfassen. Dementsprechend wird z. B. eine einschränkende Auslegung des § 7 Satz 2 GewStG auf mittelbar beteiligte natürliche Personen abgelehnt, weil der Wortlaut der Regelung, die eine „unmittelbare“ Beteiligung verlangt, eindeutig ist (FG Bremen, Urteil vom 18. August 2010 2 K 94/09 (5), EFG 2011, 723, Rev. beim BFH: IV R 39/10; wohl zustimmend: Drüen in Blümich, GewStG, § 7 Rz. 129).
67
c) Zwar soll nach der Rechtsprechung eine Auslegung gegen den Wortlaut zulässig sein, wenn die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führt (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 FGO Rz. 380). Ein sinnwidriges Ergebnis ist hier aber nicht erkennbar. Der Gesetzgeber hat mit der Neuregelung des § 7 Satz 2 GewStG bewusst eine Gewerbesteuerbarkeit für die Veräußerungsgewinne bei Mitunternehmerschaften eingeführt und hiervon nur die Fälle ausgenommen, in denen eine natürliche Person unmittelbar beteiligt ist.
68
d) Findet der Gesetzeszweck keinen Eingang in das Gesetz, kann er gleichwohl bei der Auslegung der Norm berücksichtigt werden, soweit der Gesetzeswortlaut nicht eindeutig ist und unterschiedlich interpretiert werden kann. Ist der Wortlaut indes eindeutig, rechtfertigt der Wille des Gesetzgebers, die Norm wegen der Missbrauchsbekämpfung einzuführen, keine einschränkende Auslegung. Der Missbrauchsbekämpfungscharakter bleibt daher bei der Anwendung des § 7 Satz 2 GewStG, der einen eindeutigen Wortlaut hat, unberücksichtigt.
69
6. Der Senat hält es für denkbar, den Streitfall unter dem Gesichtspunkt des § 163 AO zu lösen und einen niedrigeren Gewerbesteuermessbetrag aus Billigkeitsgründen festzusetzen. Hierbei handelt es sich aber um ein gesondertes Verfahren, so dass eine Entscheidung über die Anwendbarkeit des § 163 AO offen bleiben kann. Insbesondere braucht der Senat im hier anhängigen Verfahren nicht zu entscheiden, ob die steuerlichen Folgen des § 7 Satz 2 GewStG für die Personengesellschaft durch eine Gewerbesteuerklausel im Gesellschaftsvertrag auf die betreffenden Gesellschafter, die ihren Anteil veräußern oder aufgeben, im Streitfall hätte verlagert werden können (s. hierzu Plambeck DStR 2010, 1553; Holin, NWB 2013, 3706, 3711).
70
7. Abschließend weist der Senat darauf hin, dass er die Regelung des § 7 Satz 2 GewStG im Streitjahr 2009 nicht für verfassungswidrig hält und verweist auf die Begründung des BFH im Urteil vom 22. Juli 2010 (IV R 29/07, BStBl. II 2011, 511; Az. des BVerfG 1 BvR 1236/11). Die Frage der möglichen Verfassungswidrigkeit auf Grund einer zeitlichen Rückwirkung der Norm stellt sich im Streitfall nicht.
71
8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
72
9. Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen; denn die Frage, ob auch ein Fiskalerbe, der die Erbschaft nicht ausschlagen kann, in die Mitunternehmerstellung des Erblassers eintritt, ist klärungsbedürftig und betrifft auch weitere Fälle, die sich nach Angaben des Beklagten noch im Einspruchsverfahren befinden.