Finanzgericht Hessen Urt. v. 26.09.2013, Az.: 8 K 649/13 – Der Einkommensteuerbescheid vom .2012 wird unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 2013 dahingehend geändert, dass weitere – EUR zum Sonderausgabenabzug zugelassen werden.

Die Klage ist begründet.

Der Kl’in. steht ein weiterer Sonderausgabenzug i.H.v. ,- € zu.

I. Nach der im Streitjahr 2011 geltenden Fassung des § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG darf gezahlte Kirchensteuer als Sonderausgabe abgezogen werden, wenn sie weder Betriebsausgabe noch Werbungskosten ist oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt wird.

1. Da eine Berücksichtigung von Kirchensteuer als Betriebsausgabe oder Werbungskosten ausscheidet, kann die Kl’in. die ,- € alleine deshalb als Sonderausgabe abziehen, weil sie von ihr – entsprechend dem Gesetzeswortlaut – im Streitjahr tatsächlich gezahlt worden ist.

Dies erscheint – unabhängig vom Wortlaut, welcher die äußerste Grenze der möglichen Auslegung bildet – auch deshalb gerechtfertigt, weil das Vermögen des Vaters im Zeitpunkt des Todes sofort Vermögen der Erben geworden ist, so dass die Kirchensteuer letztlich aus dem Vermögen der Erben gezahlt wurde (vgl. BFH-Urteil vom 14.10.2009 X R 29/08, BFH/NV 2010, 848 Rz. 17). Der Erbe ist damit durch die Kirchensteuer des Erblassers in gleicher Weise belastet wie durch die Kirchensteuer, zu der er selbst veranlagt wird, womit es an einem nicht abziehbaren Drittaufwand fehlt.

Der BFH hat daher seit Beginn seiner Rechtsprechung (Urteil vom 05.02.1960 VI 204/59 U, BStBl. III 1960, 140; vgl. auch schon Urteil vom 01.03.1957 VI 57/55 U, BStBl. III 1957, 135 zur gezahlten Vermögensteuer, als diese noch über § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. als Sonderausgabe abzugsfähig war) unter Hinweis auf das Abflussprinzip in § 11 Abs. 2 EStG alleine auf die tatsächliche Zahlung – ggf. auch aufgrund abgekürzten Zahlungsweges durch Umbuchung oder Verrechnung, wie auch teilweise im Streitfall – abgestellt. Mit dem BFH-Urteil vom 16.05.2001 I R 76/99, BStBl. II 2002, 487 hat diese Rechtsprechung (unter 4. a) bb) bzw. Rn. 13 bei juris) nochmals ausdrücklich ihre Bestätigung gefunden.

Diese Ansicht wird in der Literatur, wenn auch meist ohne eingehende Begründung, überwiegend geteilt (vgl. Blümich, EStG, 119. Erglfg. Juni 2013, § 10 Rn. 42; Littmann/Bitz/Pust, EStG, 100. Erglfg. August 2013, § 10 Rn. 13f.; Bordewin/Brandt, EStG, 355. Akt. September 2013, § 10 Rn. 674; Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 257. Erglfg. Mai 2013, § 10 Rn. 38f.; so wohl auch Schmidt, EStG, 32. Aufl. 2013, § 10 Rn. 28 – andere Ansicht nur Frotscher, EStG, 176. Lfg. Juni 2013, § 10 Rn. 15c sowie Kirchhof/Söhn/Melling-hoff, EStG, 241. Akt. Juni 2013, § 10 B 183 und G 41).

2. Diese höchstrichterliche Rechtsprechung hat durch den Beschluss des Großen Senats vom 17.12.2007 GrS 2/04, BStBl. II 2008, 608, mit dem die Rechtsprechung zum Übergang des vom Erblasser nicht ausgenutzten Verlustabzuges nach § 10d EStG auf den Erben aufgegeben wurde, zur Überzeugung des Senats keine Änderung erfahren.

Vielmehr hat der BFH hier zunächst in allgemeiner Form (unter D. I. 2. bzw. Rn. 59 bei juris) ausgeführt, dass die Antwort auf die Frage, ob und in welchem Umfang steuerrechtliche Positionen vererblich sind, nicht allein durch eine isolierte Auslegung der allgemeinen und für alle Steuerarten geltenden Vorschrift des § 45 AO, sondern nur unter Heranziehung der für die betreffende Rechtsbeziehung einschlägigen materiell-rechtlichen Normen und Prinzipien des jeweiligen Einzelsteuergesetzes gefunden werden kann. Schon deshalb können hier die Ausführungen zum nicht möglichen Übergang des einkommensteuerlichen Verlustabzugs nicht – wie vom Bekl. gewünscht – eins zu eins auf den Kirchensteuerabzug übertragen werden. Darüber hinaus hat der BFH im Besonderen (unter D. III. 5. bzw. Rn. 77 bei juris) weiter ausgeführt, dass sich die Vererblichkeit des Verlustabzugs nicht mit der – nach dem Verständnis des erkennenden Senats beizubehaltenden – ständigen Rechtsprechung begründen lasse, nach welcher vom Erben nachträglich gezahlte Kirchensteuer Sonderausgaben des Erben darstellen, wenn und soweit dem Erblasser für einen entsprechenden von ihm selbst gezahlten Betrag der Sonderausgabenabzug zugestanden hätte. Denn – im Gegensatz zum Verlustabzug – lasse sich die hier relevante Rechtsprechung durch die besondere Konstellation der „Tatbestandsspaltung“ und „Verklammerung von sowohl in der Person des Erblassers als auch in derjenigen des Erben jeweils teilweise verwirklichten Besteuerungsmerkmalen“ erklären, wobei die in § 24 Nr. 2 EStG letzter Halbsatz EStG für die Einkünfteerzielungsebene getroffene Wertung auf den Bereich der Sonderausgaben ausgedehnt wird. Damit kann nach Auffassung des erkennenden Senats vom Bekl. auch nicht mit Erfolg inhaltlich auf die Ausführungen des Großen Senats (unter D. III. 2. und 3. b) bzw. Rn. 67 und 71 in juris) zum objektiven und subjektiven Nettoprinzip und die ausschließliche Verminderung der erbschaftssteuerlichen Leistungsfähigkeit zurückgegriffen und damit eine Irrelevanz der Kirchensteuerzahlung begründet werden. Denn der Verlust geht im Regelfall deshalb nicht auf den Erben über, weil er – der Erbe – ihn nicht wirtschaftlich getragen hat, wobei eine den Ausnahmefall begründende wirtschaftliche Belastung in diesem Sinne noch nicht schon dann vorliegt, wenn dem Erbe aufgrund eines Verlustes des Erblassers lediglich ein geringeres Vermögen zufällt (BFH-Beschluss vom 22.05.2013 IX B 185/12, BFH/NV 2013, 1233). Demgegenüber ist der Erbe durch die von ihm für den Erblasser nachzuzahlende Kirchensteuer infolge der Zahlung aus seinem Vermögen wirtschaftlich belastet, so dass die Berücksichtigung der Zahlung nach dem das Einkommensteuerrecht prägenden Prinzip der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit geboten ist.

3. Nichts anderes ergibt sich hier zu Gunsten des Finanzamts aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung (GrS 2/04 unter Rn. 58; BFH-Urteil vom 21.10.2008 X R 44/05, BFH/NV 2009, 375), nach der höchstpersönliche Umstände, die unlösbar mit der Person des Rechtsvorgängers verbunden sind, nicht auf den Rechtsnachfolger übergehen. Denn die für den Kirchensteuer-Sonderausgabenabzug konstituierende tatsächliche Zahlung ist – etwa im Gegensatz zur Mitgliedschaft in der Kirche selbst – kein höchstpersönlicher Umstand. Hätte der Gesetzgeber hier nur die mit der Kirchenmitgliedschaft eines Steuerpflichtigen selbst zwangsläufig verbundenen Aufwendungen begünstigen wollen (so Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, 241. Akt. Juni 2013, § 10 B 183 und G 41), hätte er eine von der reinen Zahlung losgelöste, entsprechend eingrenzende Gesetzesformulierung verwenden müssen. Damit ergibt sich auch, dass die Wertung der Zuwendungsentscheidung beim Spendenabzug als höchstpersönlicher Umstand (BFH-Urteil vom 21.10.2008 X R 44/05, BFH/NV 2009, 375) nicht auf den Kirchensteuerabzug übertragen werden kann. Denn im Gegensatz zur hier maßgeblichen tatsächlichen Zahlung knüpft § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG mit den „Zuwendungen“ über die bloße Zahlung hinausgehend an eine besondere Widmung der Leistung zu einem bestimmten Zweck an.

4. Selbst wenn man entgegen den vorstehenden Ausführungen einen Abzug der vom Erben für den Erblasser nachgezahlten Kirchensteuer nicht allgemein für zulässig erachten würde, ist die Klage zur Überzeugung des Senats gleichwohl begründet.

Denn unabhängig von einer etwaigen Einordnung der hier streitigen Kirchensteuer als Nachlassverbindlichkeit im Sinne von § 1967 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) ist diese nicht bereits mit dem Erbfall entstanden. Vielmehr beruht sie im Streitfall auf der von den Erben mit der Erwerberin im Jahr 2009 getroffenen Änderungsvereinbarung und damit auf einer eigenen Entscheidung der Erben. Erst durch diese Abänderung der ursprünglichen Verkaufsvereinbarung vom 28.12.2007 ist bei ihnen die Möglichkeit zu einer abweichenden Ausübung des sog. Veräußerer-Wahlrechtes mit der sofortigen vollen Versteuerung des Veräußerungsgewinns im Jahr 2007 entstanden. Damit beruht die Entstehung der hier streitigen Kirchensteuernachzahlung in ihrer Gänze alleine auf einer eigenen Entscheidung der Erben. Insoweit hält der Senat die Ausführungen des BFH in seinem Urteil vom 14.10.2009 X R 29/08, BFH/NV 2010, 848 für auf den Streitfall übertragbar.

Bei dieser Sachlage spielt es keine Rolle, dass diese Vereinbarung aus dem Jahr 2009 verfahrensrechtlich nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO auf das Jahr 2007, in dem der Erblasser noch lebte, zurückwirkt. Denn durch das rückwirkende Ereignis wird der zunächst rechtmäßige Steuerbescheid nachträglich rechtswidrig, so dass mit dieser Änderungsnorm lediglich die steuerrechtlich erforderliche Anpassung an die materielle Rechtslage herbeigeführt wird (Pahlke/König, AO, 2. Aufl. 2009, § 175 Rn. 34).

5. Die für 2007 geleistete Nachzahlung ist aber um die im Streitjahr „geflossenen“ Erstattungen für 2008 und 2009 zu kürzen. Dies ergibt sich schon daraus, dass der Sonderausgabenabzug eine tatsächliche und endgültige wirtschaftliche Belastung des Steuerpflichtigen voraussetzt. Daran fehlt es, wenn Sonderausgaben erstattet werden. Bei jährlich wiederkehrenden Sonderausgaben wie z.B. der Kirchensteuer hat der BFH daher aus Gründen der Praktikabilität und Rechtskontinuität eine Verrechnung erstatteter Sonderausgaben mit gleichartigen (berücksichtigungsfähigen) Sonderausgaben im Jahr der Erstattung zugelassen (BFH-Urteil vom 07.07.2004 XI R 10/04, BStBl. II 2004, 1058). Insoweit hat die Kl’in. ihren ursprünglichen Antrag demnach zu Recht reduziert.

6. Es ergibt sich damit im Ergebnis folgende Berechnung: € abzüglich € und € = ,- €, die entsprechend der Beteiligung der Kl’in. an der Erbengemeinschaft zu einem Drittel, mithin i.H.v. ,- € zusätzlich steuermindernd zu berücksichtigen sind.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Da für die Wertberechnung des Streitgegenstandes gemäß § 40 des Gerichtskostengesetzes (GKG) der Zeitpunkt der Klageerhebung maßgebend ist, waren der Kl’in. die Kosten insoweit aufzuerlegen, als ihr ursprüngliches Begehren eingeschränkt wurde und auch nicht erfolgreich sein konnte; mithin zu der auf einem weiteren Kirchensteuerabzug von ,- € ( ,- zu ,-) beruhenden Erstattung.

III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

IV. Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren gründet auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

V. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen.

Zum einen erscheint nach der Entscheidung des Großen Senats in Sachen GrS 2/04 eine Klarstellung der dortigen Ausführungen in den Rn. 65 ff., namentlich des Verhältnisses der Rn. 71 und 77 zueinander wünschenswert. Zum anderen erfordert nach der Ansicht des Senats die Aussage, dass steuerrechtliche Positionen mit einem höchstpersönlichen Charakter und ihrer unlösbaren Verknüpfung mit der Person des Erblassers nicht auf den Gesamtrechtsnachfolger übergehen können (GrS 2/04 Rn. 58) vor dem Hintergrund der Entscheidung zum Spendenabzug in Sachen X R 44/05 eine Abgrenzung zur hier streitigen Kirchensteuernachzahlung.