Finanzgericht Sachsen-Anhalt 4 K 346/02

Finanzgericht Sachsen-Anhalt
4 K 346/02

In dem Rechtsstreit

wegen Gewerbesteuermessbetrag 1995 bis 1999

hat das Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt – 4. Senat – aufgrund mündlicher Verhandlung vom 12. April 2005 durch den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht …, die Richterin am Finanzgericht …, den Richter am Verwaltungsgericht …, die ehrenamtliche Richterin den ehrenamtlichen Richter

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Klägerin ist eine Rechtsanwaltssozietät in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Gesellschafter der Klägerin waren bis zum 31. Dezember 1994 die Rechtsanwälte …

Mit Wirkung zum 1. Januar 1995 traten die Gesellschafter … und … ihre Gesellschaftsanteile an die … Wirtschafts- und Steuerberatung GmbH ab. Im Kaufvertrag vom 15. Dezember 1994 stimmten die Gesellschafter … und dem Verkauf und der Abtretung der Anteile zu. Über die Beteiligung der … GmbH am Gewinn der Klägerin sollte ihren Gesellschaftern ein angemessener Ausgleich dafür geboten werden, dass sie der Klägerin die Gelegenheit bot, in größerem Umfang Mandate aus ihrem Mandantenstamm zu erhalten bzw. zu akquirieren.

Mit Wirkung ab dem 1. Januar 1997 trat der Gesellschafter … einen Teil seiner Anteile an Rechtsanwalt … ab. Im Kaufvertrag vom 1. Januar 1997 stimmten die Gesellschafter … und … Wirtschafts- und Steuerberatung … GmbH dem Verkauf und der Abtretung der Anteile zu. Mit Wirkung ab dem 1. Januar 1999 trat Rechtsanwalt … und mit Wirkung ab dem 1. Juni 1999 Rechtsanwalt … in die Gesellschaft ein.

Die Klägerin erklärte in den Streitjahren 1995 bis 1998 Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG). Nach einer Betriebsprüfung erließ der Beklagte unter dem Datum des 7. August 2000 erstmals Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für die Jahre 1995 bis 1998. In der Folgezeit gab die Klägerin für die Jahre 1999 bis 2001 Gewerbesteuererklärungen ab, aufgrund deren der Beklagte weitere Gewerbesteuermessbescheide gegen die Klägerin erließ, und zwar für das Streitjahr 1999 am 12. Februar 2001. Obwohl die Klägerin in ihren Steuererklärungen ab 1999 selber von Einkünften aus Gewerbebetrieb ausgegangen war, legte sie gegen die Gewerbesteuermessbescheide 1995 bis 1999 jeweils rechtzeitig Einspruch ein und erhob nach deren Zurückweisung im vorliegenden Verfahren Klage.

Zur Begründung führt sie aus, sie werde zu Unrecht zur Gewerbesteuer herangezogen, weil sie einen freien Beruf i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausübe.

Nach dem sog. “Klinik-Urteil” des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG, Beschluss vom 10.11.1999 – 2 BvR 2861/93, BStBl. II 2000, 160) dürfe die Umsatzsteuerpflicht eines Unternehmens nicht allein von seiner Rechtsform abhängig gemacht werden. Dies müsse für die Gewerbesteuer entsprechend gelten, so dass die … GmbH, deren Gesellschafter und Geschäftsführer ausschließlich Rechtsanwälte und/oder Steuerberater seien, nicht gemäß § 2 Abs. 2 Gewerbesteuergesetz (GewStG) allein wegen ihrer Eigenschaft als Kapitalgesellschaft gewerbesteuerpflichtig sein dürfe. Sei aber die … GmbH nicht gewerbesteuerpflichtig, könne auch ihre Beteiligung an ihr, der Klägerin, diese nicht gewerbesteuerpflichtig machen.

Außerdem handele es sich bei dieser Beteiligung nicht um eine mitunternehmerische, sondern um eine faktische stille Beteiligung. Die … GmbH sei in ihrer Eigenschaft als Gesellschafterin der Klägerin weder im Innen- noch im Außenverhältnis aufgetreten. Denn sie dürfe als Steuerberatungsgesellschaft keinerlei Rechtsberatung betreiben. Sie habe deshalb auch nach den gesellschaftlichen Vereinbarungen kein Stimmrecht; sie sei nicht einmal bei den Gesellschafterversammlungen vertreten gewesen. Auch ihre Rechte aus § 233 Handelsgesetzbuch (HGB) habe sie nicht wahrgenommen. Die … GmbH könne deshalb auch nicht als “berufsfremde Person” eine Gewerbesteuerpflicht der Klägerin begründen.

Schließlich sei der Kaufvertrag zwischen den Gesellschaftern … und sowie der … GmbH nichtig, weil er gegen § 59 a Abs. 1 Satz 1 Bundesrechtsanwaltsordnung (BRAO) sowie Artikel 1 § 1 i.V.m. § 3 Nr. 2 Rechtsberatungsgesetz (RechtsberatungsG) und damit gegen ein Schutzgesetz i.S.d. § 134 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) verstoße. Eine Steuerberatungsgesellschaft in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft dürfe sich nach einhelliger Rechtsauffassung nicht an einer Rechtsanwaltskanzlei in der Rechtsform einer GbR beteiligen. Da die … GmbH deshalb niemals wirksam an der GbR beteiligt gewesen sei, sei auch keine Mitunternehmerschaft und damit auch keine Gewerbesteuerpflicht entstanden.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 1995 bis 1999 vom 07. August 2000 bzw. 12. Februar 2001 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Juli 2002 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält die Klage für unbegründet. Eine Übertragung der Grundsätze der zur Umsatzsteuer ergangener Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts auf die Gewerbesteuer komme nicht in Betracht, weil eine Kapitalgesellschaft gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG kraft Gesetzes nur gewerbliche Einkünfte erzielen könne, selbst wenn diese Einkünfte nicht unter eine der in § 2 Abs. 1 EStG geregelten Einkunftsarten falle.

Der Senat hat auf entsprechenden Antrag der Klägerin im Verfahren 4 V 108/02 mit Beschluss vom 13. August 2003 (EFG 2003, 1640) die Vollziehung der streitigen Bescheide ausgesetzt. Es sei ernstlich zweifelhaft, ob § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG verfassungsgemäß sei, soweit diese Vorschrift die Gewerbesteuerpflicht allein auf die Rechtsform des Gewerbebetriebes gründe. Aufgrund der zugelassenen Beschwerde hat der Bundesfinanzhof diesen Beschluss aufgehoben und die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide abgelehnt (Beschluss vom 3. Dezember 2003 – IV B 192/03, BFH/NV 2004, 585). Es sei daran festzuhalten, dass die Behandlung von Kapitalgesellschaften als Gewerbebetrieb ohne Rücksicht auf ihre Tätigkeit im Einzelnen sachlich gerechtfertigt erscheine. Die gegen den Beschluss des Bundesfinanzhofs erhobene Verfassungsbeschwerde ist vom Bundesverfassungsgericht nicht zur Entscheidung angenommen worden (Beschluss vom 19. April 2004 – 1 BvR 549/04, DStZ 2004, 458).

Dem Senat haben bei seiner Entscheidung 11 Bände Steuerakten und Einspruchsvorgänge des Beklagten vorgelegen.

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

I. Die Klägerin ist in der Sache zu Recht zur Gewerbesteuer herangezogen worden.

Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, d.h. jedes gewerbliche Unternehmen i.S.d. Einkommensteuerrechts (§ 2 Abs. 1 GewStG). Die Klägerin kann dem nicht entgegenhalten, sie erziele lediglich Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit und damit aus selbständiger Arbeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

1. Zwar können auch Personengesellschaften, zu der sich Angehörige eines freien Berufs zum Zwecke der gemeinsamen Ausübung ihrer freiberuflichen Tätigkeit zusammengeschlossen haben, freiberuflich i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG tätig sein, wenn ihre Gesellschafter in ihrer Verbundenheit selbständig und nachhaltig mit Gewinnerzielungsabsicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen und alle Gesellschafter als freiberufliche Mitunternehmer zu qualifizieren sind (BFH, Urteil vom 15.05.1997 – IV R 33/95, BFH/NV 1997, 751 m.w.N.). Da die tatbestandlichen Voraussetzungen der Freiberuflichkeit nicht von der Gesellschaft selbst erfüllt werden können, müssen sie in der Person der Gesellschafter gegeben sein. Eine GbR ist daher gewerbesteuerpflichtig, wenn nicht alle Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufs erfüllen (BFH, Urteil vom 05.10.1989 – IV R 120/87, BFH/NV 1991, 319, Urteil vom 11.06.1985 – VIII R 254/80, BStBl. II 1985, 584).

Hiernach ist die Klägerin gewerbesteuerpflichtig, weil die … GmbH die Merkmale eines freien Berufes nicht erfüllt.

2. Es kann in diesem Zusammenhang dahinstehen, ob – wie die Klägerin vorträgt – der Kaufvertrag vom 15. Dezember 1994 nichtig ist. Zwar läge dann zivilrechtlich keine Beteiligung der … GmbH an der Klägerin vor. Da die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis des Kaufvertrages gleichwohl haben eintreten und bestehen lassen, ist die mögliche Unwirksamkeit des Kaufvertrages für die Besteuerung aber unerheblich (§ 41 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung [AO]).

3. Soweit die Klägerin hingegen vorträgt, mit der Beteiligung der … GmbH sei eine faktische stille Gesellschaft gebildet worden, steht dem bereits entgegen, dass eine stille Gesellschaft nach § 230 Abs. 1 Handelsgesetzbuch den Betrieb eines Handelsgewerbes voraussetzt. Ein Freiberufler kann deshalb keine stille Gesellschaft, sondern lediglich eine Innengesellschaft in Form einer GbR vereinbaren (BFH, Urteil vom 21.09.1989 – IV R 126/88, BFH/NV 1990, 692).

4. Bei einer derartigen Innengesellschaft beziehen die Gesellschafter zwar einkommensteuerrechtlich nur dann eigene Einkünfte aus einer gewerblichen oder freiberuflichen Betätigung der Gesellschaft, wenn sie Mitunternehmer des von der Gesellschaft betriebenen Unternehmens sind (BFH, Urteil vom 23.11.2000 – IV R 48/99, BStBl. II 2001, 241, Urteil vom 17.01.1980 – IV R 115/76, BStBl. II 1980, 336). Kennzeichnend für den Mitunternehmer ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, dass er zusammen mit anderen Personen (Mit-)Unternehmerinitiative entfalten kann und (Mit-)Unternehmerrisiko trägt. Beide Merkmale der Mitunternehmerstellung können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein. Sie müssen jedoch beide vorliegen. Ob dies zutrifft, ist unter Berücksichtigung alle die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (BFH, Beschluss des Großen Senats vom 25. Juni 1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751, 769).

Nach diesen Grundsätzen ist die … GmbH jedoch Mitunternehmerin und nicht lediglich kapitalmäßig beteiligte Gesellschafterin der Klägerin.

Die GmbH ist nach dem Inhalt des Kaufvertrags vom 15. Dezember 1994 augenscheinlich uneingeschränkt in die Stellung der ausscheidenden Gesellschafter eingerückt, also in deren Position als Mitunternehmer der GbR eingetreten einschließlich der Beteiligung an Gewinn und Verlust und der Beteiligung am Haftungsrisiko. Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang ausführt, die … GmbH habe sich jeder Betätigung innerhalb der GbR und jeder Einflussnahme auf die GbR enthalten, steht dies der Mitunternehmerschaft der GmbH nicht entgegen. Denn dem Umstand, dass die … GmbH nach dem unwidersprochen gebliebenen Vortrag der Klägerin auf die tatsächliche Ausübung der mit dem Einrücken in die Stellung der ausscheidenden Gesellschafter auf sie übergegangenen Rechte und Pflichten innerhalb der GbR verzichtet hat, ließe sich allenfalls entnehmen, dass sie die Möglichkeit, Mitunternehmerinitiative zu entfalten, nicht wahrgenommen hat, nicht hingegen dass diese nicht bestanden hätte.

Ungeachtet dessen beschränkte sich die Mitwirkung der … GmbH – entgegen der Behauptung der Klägerin – ohnehin nicht auf die Einbringung der von den Gesellschaftern Schindhelm und Pfisterer übernommenen Einlagen. Denn die Beteiligung der GmbH am Gewinn der Klägerin diente als Ausgleich für die der Klägerin gebotene Gelegenheit, in größerem Umfang Mandate zu erhalten bzw. zu akquirieren. Hierzu hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, dass die Gesellschafter und Mitarbeiter der GmbH im Rahmen der Steuerberatungsgesellschaft gehalten gewesen seien, für anfallende rechtsberatende Tätigkeiten bevorzugt sie – die Klägerin – zu empfehlen. Die GmbH hat sich mithin über die Erbringung der Einlage hinaus aktiv durch die Zuführung von Mandanten in die GbR eingebracht und ist damit auch nach außen tätig geworden. Dass die Zuführung von Mandanten nicht durch eine besondere Tätigkeitsvergütung im Rahmen der Gewinnverteilung abgegolten wurde, zwingt ebenfalls nicht zur Annahme einer reinen Kapitalhingabe durch die GmbH (vgl. Finanzgericht des Saarlandes, Urteil vom 03.08.1998 – 1 K 227/98 – EFG 1998, 1583). Denn selbst wenn – wie im Streitfall – eine solche Vergütung anderen Gesellschaftern gewährt wird, können im Rahmen der Gewinnverteilung neben der aktiven Tätigkeit für die Gesellschaft auch die verschiedensten anderen Kriterien berücksichtigt werden.

5. Im Übrigen würde eine nur kapitalmäßige Beteiligung der … GmbH an der Klägerin erst recht da zu führen, dass diese keine Einkünfte nach § 18 EStG erzielt. Dies folgt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zwingend aus dem Erfordernis, dass jeder Gesellschafter einer Personengesellschaft – soll diese Einkünfte nach § 18 EStG erzielen – in dieser Gesellschaft Tätigkeiten freiberuflicher Art tatsächlich ausüben muss (BFH, Urteile vom 26.11.1970 – IV 60/65, BStBl. II 1971, 249 [251], und vom 11.06.1985 – VIII R 254/80, a a.O., FG des Saarlandes, Urteil vom 03.08.1998 – 1 K 227/98, a.a.O.).

6. Entscheidend für die einkommensteuerrechtliche Bewertung der Klägerin ist jedoch, dass die … GmbH als Kapitalgesellschaft nach dem Wortlaut des § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG kraft ihrer Rechtsform Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Dies gilt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auch dann, wenn die Gesellschaft – wie die Klägerin behauptet – nur freiberuflich tätig ist und nur Freiberufler als Gesellschafter beteiligt und als Geschäftsführer für sie tätig sind (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 17.01.1980 – IV R 115/76, a.a.O., Beschluss vom 09.04.1987 – VIII B 94/86, BFH/NV 1987, 509).

II. Trotz dieser gefestigten Rechtsprechung hat der Senat – wie im Beschluss vom 19. August 2003 (4 V 108/02, a.a.O.) dargestellt – Zweifel, dass § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG verfassungsgemäß ist.

1. Denn der zur Umsatzsteuer ergangene Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 10. November 1999 (2 BvR 2861/93, a.a.O.) enthält Rechtsgrundsätze, deren Übertragung auf den Streitfall derartige Zweifel begründet erscheinen lassen.

a. Nach diesem Beschluss verbietet das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG eine allein nach der Rechtsform eines Unternehmers unterscheidende Umsatzsteuerbefreiung. Nach der Konzeption des Umsatzsteuerrechts sind nur Vergünstigungen im Interesse der Verbraucher systemgerecht, nicht aber einzelner Unternehmergruppen. Durch die Steuerbefreiung bestimmter Leistungen soll der Endverbraucher von der Umsatzsteuer entlastet werden. Dafür macht es keinen Unterschied, in welcher Rechtsform der Leistende organisiert ist. Eine Anknüpfung an die Rechtsform macht deshalb hier keinen Sinn und ist deshalb verfassungsrechtlich unzulässig.

b. Bei Übertragung dieser Grundsätze auf das Gewerbesteuerrecht würde auch § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG gegen Art. 3 GG verstoßen.

Die Gewährleistung der Selbstverwaltung der Gemeinden auf der Grundlage der finanziellen Eigenverantwortung erfordert eine den Gemeinden mit Hebesatzrecht zustehende wirtschaftskraftbezogene Steuerquelle (Art. 28 Abs. 2 Satz 3 GG). Dazu gehört die Gewerbesteuer, deren Aufkommen gemäß Art. 106 Abs. 6 GG den Gemeinden zusteht. Die Gewerbesteuer knüpft als Objektsteuer nicht an das persönliche Einkommen einer Person, sondern an “den Gewerbebetrieb” an. Die innere Rechtfertigung für das den Gemeinden in § 1 GewStG eingeräumte Recht, von den Gewerbebetrieben eine Gewerbesteuer als Gemeindesteuer zu erheben, wird traditionell darin gesehen, dass den Gemeinden durch diese (typischen) Gewerbebetriebe unmittelbare und mittelbare Lasten entstehen (z.B. Bau und Unterhaltung von Straßen, Erschließung von Baugelände, Kanalisation, öffentliche Verkehrsmittel, Krankenhäuser usw.). Da land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit, selbständige Arbeit und Vermögensverwaltung derartige Aufwendungen (typischerweise) nicht, jedenfalls nicht im selben Maße verursachen, werden ihre Betriebe von der Gewerbesteuer nicht erfasst.

Die Frage, ob ein Betrieb derartige Belastungen für eine Gemeinde verursacht oder nicht, ist aber nicht von seiner Rechtsform abhängig. Eine Differenzierung der grundsätzlichen steuerlichen Erfassung oder der Belastung im Einzelfall nach der Rechtsform des Betriebes erweist sich hiernach im Rahmen der Gewerbesteuer nicht als sachgerecht, sondern als willkürlich Lina Regelung wie die des § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG, die im Wege der Fiktion jede Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft ohne Rücksicht auf den tatsächlichen Inhalt dieser Tätigkeit zum Gewerbebetrieb erklärt, verstieße mithin gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG.

Diese Zweifel sind auch nicht durch die Beschlüsse des Bundesfinanzhofs vom 3. Dezember 2003 (V B 192/03, a.a.O.) und des Bundesverfassungsgerichts vom 19. April 2004 (1 BvR 549/04, a.a.O.) beseitigt worden.

Zwar führt der Bundesfinanzhof in dem genannten Beschluss aus, dass dem Gewerbesteuerrecht keine Konzeption zugrunde liege, die ein Anknüpfen an die Rechtsform verbiete Sie könne auch nicht aus dem Äquivalenzprinzip abgeleitet werden. Welche andere Konzeption der Bundesfinanzhof seiner Prüfung zugrunde gelegt hat, ist aber nicht erkennbar.

Auch das Leistungsfähigkeitsprinzip würde wohl einer Differenzierung nach der Rechtsform eines Betriebes entgegen stehen Denn die Rechtsform sagt nichts über die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit eines Betriebes aus.

2. Soweit ersichtlich werden die Zweifel des erkennenden Senats an der Verfassungsmäßigkeit des § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG in der Literatur allerdings nicht geteilt (vgl. Güroff in Glanegger/Gürpff, GewStG, 5 Auflage 2002, § 2 GewStG, Rdnr. 186; Lenski/Steinberg, GewStG, Stand: Oktober 2000, § 2 GewStG, Rdnrn. 1741 ff.; Popp in Meyer-Scharenberg/Popp/Woring, Gewerbesteuerkommentar, 2. Auflage 1996, § 2 GewStG, Rdnr. 524, Spangemacher, Gewerbesteuer, 9. Auflage 1989, 3.1.3.3, S. 184; von Wallis, DStZ/A 1977, 414, jeweils m.w.N., zustimmend wohl lediglich Valentin, Anmerkung in EFG 2003, 1641, und Keß, FR 2004, 1308).

Auch Bundesfinanzhof und Bundesverfassungsgericht – sowie ihnen folgend die Finanzgerichte München (Urteil vom 22.07.2003, 7 K 4529/00, EFG 2003, 1722), Thüringen (Beschluss vom 21.01.2004 – II 1324/03, n.v.) und Hamburg (Urteil vom 17.08.2004 – III 366/02, DStRE 2004, 1451) – haben keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Nach ihrer Rechtsauffassung unterscheiden sich Kapitalgesellschaften von natürlichen Personen und Personengesellschaften so wesentlich, dass ihre Behandlung als Gewerbebetrieb aus diesem Grund ohne Rücksicht auf ihre Tätigkeit im Einzelnen sachlich gerechtfertigt sein soll. Dieses Argument vermag den erkennenden Senat jedoch letztlich nicht zu überzeugen.

a. Infolge ihrer Ausstattung mit einem Mindestkapital (§ 7 Aktiengesetz -AktG-, § 5 Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschrankter Haftung -GmbHG-) seien Kapitalgesellschaften Gebilde mit eigener wirtschaftlicher Kraft und zur wirtschaftlichen Betätigung bestimmt (BFH, Beschluss vom 03.12.2003 – IV B 192/03, a.a.O., Urteil vom 20.10.1976 – I R 148/74, BStBl II 1977, 10). Die Rechtsform der GmbH oder AG mache das Unternehmen u.a. unabhängig vom Wechsel seiner Mitglieder (§ 1 AktG, § 13 Abs. 1 GmbHG) und ermöglicht es, den Firmennamen auch nach dem Ausscheiden eines Gesellschafters dem Unternehmen zu erhalten. Anders als bei einer freiberuflichen Form der Berufsausübung berühre daher das Ausscheiden eines Gesellschafters den Fortgang des Unternehmens nicht entscheidend. Darin liege auch eine zusätzliche Sicherung der im Unternehmen tätiger Personen (BFH, Urteil vom 08.06.1977 – I R 40/75, BStBl. II 1977, 668). Aufgrund der Anonymität der Kapitalgesellschaft müssten deren Gesellschafter nicht nach außen in Erscheinung treten und im Innenverhältnis nicht die Geschäfte führen Die Wahl der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft führe zu einem Fehlen jeglicher persönlicher Haftung der Gesellschafter, die einen Durchgriff auf diese grundsätzlich unmöglich mache (FG Hamburg, Urteil vom 01.06.1976 – II 116/74, EFG 1976, 576). Kapitalgesellschaften würden auch in anderer Hinsicht – so z.B. bei der Besteuerung nach ihrem Einkommen – nach wesentlich anderen Gesichtspunkten behandelt als natürliche Personen oder Gesellschafter einer Personengesellschaft (BFH, Urteil vom 20.10.1976 – I R 148/74, a.a.O.).

Außerdem werde der Gewinn einer GmbH durch den Abzug von Gehältern an Gesellschafter-Geschäftsführer und durch Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen gegenüber den Geschäftsführern gemindert. Das gleiche gelte für Zinsen aus der Gewährung von Gesellschsafter-Darlehen sowie für Miet- oder Pachtzinsen, die für die Überlassung von Gesellschaftergrundbesitz gezahlt würden. Anders als bei den Personengesellschaften, bei denen die genannten Gewinnminderungen durch die Hinzurechnung entsprechender Sondereinkünfte wieder rückgängig gemacht würden (§ 18 Abs. 4 EStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG), verminderten diese Betriebsausgaben bei den Kapitalgesellschaften die Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer und dementsprechend die von der Kapitalgesellschaft zu leistende Gewerbeertragsteuer. Aus diesen Gründen erscheine es weder willkürlich, noch unverhältnismäßig, sondern durchaus sachgerecht, wenn der Gesetzgeber eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung – ohne Rücksicht auf die von ihr ausgeübte Tätigkeit – stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG behandele (FG München, Gerichtsbescheid vom 22.07.2003 – 7 K 4529/00, a.a.O.).

Es erscheint indes zweifelhaft, ob die angeführten “Besonderheiten” als tragender Grund ausreichend geeignet sind, Kapitalgesellschaften ohne Rücksicht auf ihre Tätigkeit im Einzelnen ausnahmslos als Gewerbebetrieb zu behandeln.

Die Kapitalgesellschaft ist – anders als eine Personengesellschaft – zivilrechtlich eine juristische Person (§ 1 Abs. 1 Satz 1 AktG, § 13 Abs. 1 GmbHG) und tritt deshalb selbstständig und unabhängig neben die an ihr beteiligten natürlichen Personen. Allein aus diesem Grund kann die Kapitalgesellschaft Träger von Rechten und Pflichten sein, die sich nicht nur auf die Rechte am Mindestkapital beziehen, sondern die Kapitalgesellschaft auch zum selbstständige Steuersubjekt machen. Wegen dieser eigenständigen Rechtspersönlichkeit sind die Vertragsbeziehungen zwischen der Kapitalgesellschaft und den Anteilseignern auch steuerrechtlich nachzuvollziehen, also Gehälter, Rückstellungen für Pensionen sowie Miet- und Pachtzinsen bei einer Kapitalgesellschaft gewinnmindernd in Ansatz zu bringen. Dass die genannten Aufwendungen den Gewinn der Kapitalgesellschaft mindern können, stellt sich mithin im Ergebnis lediglich als rechtssystematische Folge der Anerkennung der Kapitalgesellschaft als selbstständiges Steuersubjekt dar und nicht als wirtschaftlicher Vorteil, durch den sich die Kapitalgesellschaft von natürlichen Personen unterscheidet und deretwegen sie – anders als der Freiberufler – ohne Rücksicht auf den tatsächlichen Inhalt ihrer Tätigkeit zum Gewerbebetrieb erklärt werden könnte.

b. Eine weiter 3 Besonderheit der Kapitalgesellschaften soll darin zu sehen sein, dass sie als Handelsgesellschaften i.S.d. Handelsgesetzbuches gelten (§§ 13 Abs. 3 GmbHG, 3 Abs. 1 AktG). Sie seien als Kaufleute anzusehen (§ 6 Abs. 1 HGB). Dem Gesetzgeber sei es bei der Ausgestaltung der Gewerbesteuer nicht verwehrt, der vorgeprägten Ordnungsstruktur des Zivilrechts zu folgen und die Gewerbesteuerpflicht der Kapitalgesellschaften an Merkmalen auszurichten, die zivilrechtlich das Wesen dieser Rechtsgebilde mit ausmachten. In diesem Vorgehen des Gesetzgebers liege weder eine verfassungsrechtlich verbotene Typisierung noch ein Verstoß gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit von Zweck und Mittel (BFH, Urteil vom 20.10.1976 – I R 148/74, a.a.O.).

Die steuerrechtliche Anknüpfung an die handelsrechtliche Stellung der Kapitalgesellschaft begegnet jedoch insoweit Bedenken, als das Handelsrecht – insbesondere die Fiktion der Kapitalgesellschaften als Handelsgesellschaften und die Annahme, dass diese Gesellschaften Kaufleute seien – darauf ausgerichtet ist, den Handelsverkehr zu vereinfachen und zu beschleunigen (Baumbach/Hopt, HGB, 30. Aufl., § 6 HGB, Rdnr. 1). Den Kapitalgesellschaften wird insoweit unterstellt, sie seien typischerweise im Rechtsverkehr derart erfahren, dass das strengere Recht der Kaufleute auf sie angewandt werden könne. Aufgabe des Steuerrechts ist indes die gerechte Verteilung der Steuerlasten und die Gewährleistung einer Allgemeinheit und Gleichheit der Besteuerung (Tipke/Lang, Steuerrecht, 15. Auflage, § 1 Rdnr. 9). Hiernach wäre von einem Verstoß gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG auszugehen, denn es erscheint willkürlich, einem Unternehmer aufgrund seiner – zudem nur unterstellten – größeren Erfahrung im Handelsverkehr eine höhere Steuerlast aufzuerlegen. Denn nach dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit unterliegt nicht die Möglichkeit, Erträge zu erwirtschaften, der Besteurung, sondern der tatsächlich erzielte Ertrag.

c. Auch im Hinblick auf die dem Gesetzgeber grundsätzlich offen stehende Möglichkeit, im Interesse der Vereinfachung eine Typisierung vorzunehmen, begegnet die steuerrechtliche Anknüpfung an die handelsrechtliche Stellung der Kapitalgesellschaft Bedenken. Zum einen eröffnet die Ordnungsstruktur des Zivilrechts insbesondere den Steuer- und rechtsberatenden Berufen die Möglichkeit, die Kapitalgesellschaft als Rechtsform für die Ausübung einer freiberuflichen Tätigkeit zu wählen, ohne durch die Wahl dieser Rechtsform Gewerbetreibender zu sein. Zum anderen kann nicht (mehr) davon ausgegangen werden, dass jede Kapitalgesellschaft typischerweise gewerblich tätig wird (so aber noch BFH, Urteil vom 22.18.1990 – I R 67/88, a.a.O.).

Zwar hat das Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 23.12.1977 (1 BvR 715/77, HFR 1978, 68) dargelegt, dass die Tätigkeit einer von Freiberuflern gebildeten Kapitalgesellschaft stets einen Gewerbebetrieb darstelle. Die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft sei keine freiberufliche Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 EStG. Ein freiberuflich Tätiger könne sich zwar der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedienen. Voraussetzung sei aber, dass er aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig werde. Diese Voraussetzung könne eine Kapitalgesellschaft nicht erfüllen. Sie sei da auf angewiesen, ihre Tätigkeit durch Vorstandsmitglieder, Geschäftsführer, Prokuristen, Handlungsbevollmächtigte oder andere Arbeitnehmer wahrnehmen zu lassen. Gegenüber diesen Personen komme der Kapitalgesellschaft im bürgerlichen Recht und im Steuerrecht eigene Rechtssubjektivität zu. Die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft als solcher erschöpfe sich, auch wenn sie sich mit der Wirtschaftsprüfung oder Steuerberatung befasse, darin, dass sie Kapital aufbringe, Betriebsmittel einsetze und Personal beschäftige. Dadurch unterscheide sie sich wesentlich von Sozietäten und sonstigen Zusammenschlüssen von freiberuflich Tätigen, bei denen eine andere Betrachtungsweise Platz greife: Hier erscheine die Tätigkeit der Gesellschaft (die selbst nicht rechtsfähig sei) als Tätigkeit der Gesellschafter.

Diese sehr formal an der Frage anknüpfende Betrachtung, ob und in welchem Umfang der Gesellschaft eine eigene Rechtssubjektivität zukommt, führt indes unter Berücksichtigung eines gewandelten Berufsrechts auch bei der Kapitalgesellschaft zur Annahme einer freiberuflichen Betätigung. Die Ausübung der Berufe des Rechtsanwaltes, Steuerberaters und Wirtschaftsprüfers ist kein Gewerbe (§ 2 Abs. 2 BRAO, § 32 Abs. 2 Satz 2 Steuerberatungsgesetz -StBerG-, § 1 Abs. 2 Satz 2 Gesetz über eine Berufsordnung der Wirtschaftsprüfer -WPO-). Aus diesem Grund betreiben Rechts- und Steuerberatungs- sowie Wirtschaftsprüfergesellschaften kein Handelsgewerbe, sondern sind nur in der Rechtsform von Handelsgesellschaften aufgebaut (so ausdrücklich: BVerfG, Beschluss vom 15.03.1967 – 1 BvR 575/62, BVerfGE 21, 227, 233 [zur Steuerberatungsgesellschaft]). Dementsprechend kann die Gesellschaft selbst als Verfahrensbevollmächtigte beauftragt werden (§ 591 Satz 1 BRAO) und ist in gerichtlichen Verfahren selbst vertretungsberechtigt (§ 62 a Abs. 2 FGO). Die Kapitalgesellschaft ist hiernach als juristische Person durch das ihr zurechenbare Verhalten der sie vertretenden Organe selbst Erbringer der rechts- oder steuerberatenden bzw. -besorgenden Dienstleistung.

Die Annahme einer von der Gesellschaft selbst erbrachten Dienstleistung steht auch nicht im Widerspruch zum höchstpersönlichen Charakter des Berufes eines Rechtsanwaltes, Steuerberaters oder Wirtschaftsprüfers. Denn das Berufsrecht setzt für die Zulassung der Kapitalgesellschaft durchgängig voraus, dass die Vorstandsmitglieder, Geschäftsführer und persönlich haftenden Gesellschafter die fachlichen und persönlichen Voraussetzungen des jeweiligen Berufsstandes erfüllen (§ 59 e BRAO, § 50 Abs. 1 StBerG, § 28 Abs. 1 WPO).

Weiterhin kann auch nicht (mehr) von der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft auf eine typischerweise gewerbliche Tätigkeit geschlossen werden. Dem steht schon entgegen, dass die berufsrechtlichen Regelungen insbesondere der Rechtsanwälte, Steuerberater und Wirtschaftsprüfer den Zusammenschluss mehrerer Angehöriger der genannten Berufe in einer Kapitalgesellschaft zum Zweck der gemeinschaftlichen Berufsausübung ausdrücklich zulassen (§§ 59 c ff. BRAO, §§ 49 ff. StBerG, §§ 27 ff. WPO) und von dieser Möglichkeit in den genannten Berufsgruppen – aber auch in anderen Berufszweigen – in beachtlichem Umfang Gebrauch gemacht wird.

Hinzu kommt, dass “typische” Unterschiede etwa in Bezug auf die Kombination der Produktionsfaktoren Boden, Arbeit und Kapital zwischen der Ausübung eines freien Berufes einerseits und der Ausübung eines Gewerbes andererseits nicht, zumindest aber infolge der technischen und wirtschaftlichen Veränderungen der letzten Jahrzehnte nicht mehr bestehen.

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (Beschluss vom 25.10.1977 – 1 BvR 15/75, BVerfGE 46, 224, 240 f.) gibt es keinen einheitlichen Oberbegriff und auch keine typbildenden Unterschiede zwischen den Berufsgruppen der freien Berufe und Gewerbetreibenden aus den Merkmalen geistige Leistung, Kapitaleinsatz und Beschäftigung von Arbeitnehmern. Selbst wenn man annehmen wollte, dass Gewerbetriebe typischerweise Handwerks- oder technische Betriebe sind, die Arbeitnehmer beschäftigen, und dass demgegenüber in den freien Berufen traditionell geistige Leistungen erbracht werden, die auf einer bestimmten fachlichen Vorbildung oder einem schöpferischen Vermögen beruhen, vermag dies eine an diesen Unterschieden anknüpfende Typisierung im Steuerrecht nicht zu rechtfertigen. Denn es kann nicht davon ausgegangen werden, dass diese Unterschiede noch “typisch” sind (Niedersächsisches FG, Beschluss vom 21.04.2004 – 4 K 317/91, EFG 2004, 1065, 1068). Aufgrund gewandelter wirtschaftlicher, technischer und gesellschaftlicher Verhältnisse besteht ein großer Teil der Gewerbebetriebe aus kleinen Dienstleistungsbetrieben und ist insoweit mit den freien Berufen vergleichbar. In den freien Berufen werden demgegenüber teilweise – insbesondere bei mit hoher Kapitalausstattung betriebenen Facharzt- und Zahnarztpraxen, freiberuflich betriebenen Laboratorien oder Großkanzleien – beachtliche Betriebsgrößen erreicht, die insoweit mit einem Gewerbebetrieb vergleichbar sind.

d. Kapitalgesellschaften ausnahmslos ohne Rücksicht auf ihre Tätigkeit im Einzelnen als Gewerbebetrieb zu behandeln, lässt sich schließlich auch nicht aus der Verfassung rechtfertigen.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und des Bundesverfassungsgerichts ist aus der ausdrücklichen Erwähnung der Gewerbesteuer in Art. 106 GG zu schließen, dass der Verfassungsgeber diese Steuerart – zwar nicht in allen Einzelheiten, aber doch in ihrer üblichen Ausgestaltung und ihrer historisch gewachsenen Bedeutung – billigt und als zulässige Form des Steuerzugriffs anerkennt (BVerfG, Beschluss vom 25.10.1977 – 1 BvR 15/75, a.a.O., Beschluss vom 13.05.1969 – 1 BvR 25/65, BVerfGE 26, 1, 8). Zu den vom Verfassungsgeber vorgefundenen – und insoweit seit dem In-Kraft-Treten des GG unveränderten – Grundstrukturen des Gewerbesteuerrechts gehöre jedenfalls die aus § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG folgende Beschränkung der Erhebung der Gewerbesteuer auf Gewerbebetriebe (BFH, Urteil vom 18.09.2003 – X R 2/00, BStBl. II 2004, 17 m.w.N.).

Eine Verfassungsrechtliche Rechtfertigung der Gewerbesteuer und insbesondere einer allein von der Rechtsform abhängigen Gewebesteuerpflicht der Kapitalgesellschaften kann aus der Nennung der Realsteuern in Abschnitt X des Grundgesetzes jedoch nicht abgeleitet werden. Der Wegfall der ebenfalls in Abschnitt X des Grundgesetzes genannten Vermögensteuer, der Lohnsummensteuer und die Abschaffung der Gewerbekapitalsteuer zeigt unabhängig von dogmatischen Überlegungen, dass die Nennung einer Steuer oder Steuerart in Abschnitt X des Grundgesetzes ihr weder einen Bestandsschutz vermittelt, noch sie in irgendeiner Weise davor schützt, wegen Verstoßes gegen Grundrechte als verfassungswidrig behandelt zu werden. Die Nennung einer Steuer in Art. 106 GG vermittelt mithin lediglich die Erkenntnis, dass der Verfassungsgeber eine tatsächlich erhobene Steuer in die Verteilung des Steueraufkommens auf die verschiedenen Gebietskörperschaften einbezogen hat, und allenfalls die weitere Erkenntnis, dass er diese Steuer für verfassungsrechtlich zulässig gehalten hat. Das Ergebnis einer verfassungsrechtlichen Überprüfung ist damit weder vorweggenommen noch in irgendeiner Weise vorherbestimmt (Niedersächsisches FG, Beschluss vom 23.07.1997 – 4 K 317/91, NJW 1997, 3399, Beschluss vom 21. April 2004 – 4 K 317/91 – [insoweit in EFG 2004, 1065 nicht abgedruckt.]) Zumindest kann hiernach nicht angenommen werden, dass eine allein von der Rechtsform abhängige Gewebesteuerpflicht der Kapitalgesellschaften zu den von der Verfassung gebilligten Grundstrukturen des Gewerbesteuerrechts zählt.

e. Schließlich kommt als Rechtfertigung der Gewerbesteuerpflicht aller Kapitalgesellschaften unabhängig von ihrer Tätigkeit auch nicht der Gedanke des Vorteilsausgleichs in Betracht.

Nach der Konzeption des durch das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz) vom 23.10.2000 (BGBl. I 2000, 1433) eingeführten Körperschaftsteuersystems ist die Gewerbesteuer durch die einseitig nur den Personenunternehmen gewährte steuermindemde Anrechnung der Gewerbesteuer (§ 35 EStG) eine allein die Kapitalgesellschaften erfassende Sondersteuer. Sie dient insoweit als Ausgleich zwischen dem 25 %-igen Körperschaftssteuersatz, der bei Kapitalgesellschaften erhoben wird, und dem höheren Einkommenssteuersatz von maximal 45 %, mit dem der Gewinn von Personenunternehmen bei ihren Gesellschaftern besteuert wird (Hey, StuW 2002, 314, 316). Das damit verfolgte gesetzgeberische Ziel, die Gesamtbelastung der Unternehmensgewinne mit Ertragsteuern bei allen Rechtsformen in etwa gleicher Höhe zu erreichen (Thiel, StuW 2000, 413, 417), wird dadurch jedoch nur teilweise erreicht. Denn die Vorbelastung des Gewinns mit Gewerbesteuer wird bei der Ausschüttung nicht berücksichtigt und tritt zu der Gesamtsteuerbelastung des Kapitalgesellschafters hinzu. Sie ist mithin eine Zusatzbelastung der Unternehmer, die in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft organisiert sind (Keß, FR 2004, 1308, 1315).

3. Trotz der danach weiterhin bestehenden Bedenken des Senats gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG kann die vorliegende Klage aber keinen Erfolg haben. Denn die Wiederherstellung eines verfassungsgemäßen Zustands kann nach Überzeugung des Senats nicht durch Aufhebung des § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG, sondern nur durch eine Heranziehung aller Betriebe zur Gewerbesteuer erreicht werden, die nach der geltenden Rechtslage nicht gewerbesteuerpflichtig sind. Der erkennende Senat macht sich insoweit die Ausführungen des Niedersächsischen Finanzgericht in seinem Vorlagebeschluss an das Bundesverfassungsgericht vom 21. April 2004 zu eigen (4 K 317/91, a.a.O., 1068 ff.).

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ist es ein grundsätzliches Gebot der Steuergerechtigkeit, dass die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ausgerichtet wird (BVerfG, Beschluss vom 22.02.1984 – 1 BvL 10/80, BVerfGE 66, 214, 223). Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit eines Steuerpflichtigen ist dessen Fähigkeit, Steuern zahlen zu können. Da Steuern nur aus dem als Vermögen gespeicherten Einkommen gezahlt werden können, bestimmt sich die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit mithin nach dem Einkommen bzw. bei Unternehmen nach dem Gewinn. Hiernach ist es verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass die Kapitalgesellschaft entsprechend ihrer in dem erzielten Gewinn zum Ausdruck kommenden wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zur Gewerbesteuer herangezogen wird. Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit führt indes nach dem Gebot der Steuergerechtigkeit auch dazu, dass ebenso der Freiberufler, der seine Tätigkeit nicht in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft ausübt, entsprechend seinem Einkommen bzw. Gewinn zur Gewerbesteuer veranlagt werden müsste (Keß, FR 2004, 1308, 1309 f.). Denn ein sachlicher Grund, der es rechtfertigen könnte, den Freiberufler im Gegensatz zu den übrigen Gewerbesteuerpflichtigen von der Zahlung dieser Steuer zu befreien, ist aus den bereits angeführten Erwägungen nicht erkennbar.

Ist aber die mangelnde Heranziehung aller Betriebe zur Gewerbesteuer verfassungswidrig, steht der Klägerin auch kein Anspruch nach Art. 3 Abs. 1 GG zu, wie ein Freiberufler, der seine Tätigkeit nicht in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft ausübt, von der Gewerbesteuer befreit zu werden. Denn aus dem Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG lässt sich kein Anspruch auf Fehlerwiederholung oder “Gleichbehandlung im Unrecht” ableiten (Dürig, in: Maunz/Dürig, Grundgesetz, Stand: Februar 2004, Art. 3 Abs. 1 GG, RdNr. 437).

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

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