Gericht: Finanzgericht München Aktenzeichen: 4 K 3039/05 – Steuerbarkeit des niederländischen Pflichtteilsergänzungsanspruches

Gericht: Finanzgericht München
Aktenzeichen: 4 K 3039/05

  1. Der Schenkungssteuerbescheid vom 24.08.1992 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.10.1992 wird aufgehoben. Unter Änderung des Schenkungsteuerbescheids zum 01.09.1992 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.10.1992 wird die Schenkungsteuer auf 48.923 DM herabgesetzt.
  2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
  3. Das Urteil ist im Kostenpunkt vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten des Klägers die Vollstreckung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in der gleichen Höhe leistet.

Gründe:

Das Verfahren befindet sich im 2. Rechtszug.

Streitig ist, ob die Abfindung des testamentarischen inländischen Erben (Kl) an die Pflichtteilsberechtigte für ihren nach niederländischem Recht entstandenen Ergänzungsanspruch (wegen vorangegangener Schenkungen der Erblasserin an den Erben) direkt oder nur nach den Grundsätzen der gemischten Schenkung von den Schenkungen abgezogen werden kann.

Wegen des Sachverhalts wird auf das Urteil des Finanzgerichts vom 21.02.2001 4 K 4920/97, EFG 2001, 843 verwiesen.

Der Bundesfinanzhof -BFH- hat mit Urteil vom 11.05.2005, Aktenzeichen II R 12/02, das o. g.

Urteil aufgehoben und die Sache an das Finanzgericht zurückverwiesen, weil die Vorentscheidung keine ausreichenden Feststellungen zum Inhalt des niederländischen Noterbrechts enthalte, die eine revisionsrechtliche Überprüfung der Besteuerungsgrundlagen ermöglichen würde. Da die Feststellung der einschlägigen Rechtsnormen des ausländischen Rechts zur Tatsachenfeststellung i.S. des § 118 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung – FGO – gehöre, liege ein materiell-rechtlicher Fehler in der Urteilsfindung vor.

Mit Beschluss vom 08.08.2005 hat der Senat ein Sachverständigen-Gutachten von der U-M angefordert über folgende Fragen:

  1. Ob und in welcher Höhe und nach welchen Rechtsnormen der Tochter (in der Schweiz lebende schweizerische Staatsangehörige) einer Erblasserin mit niederländischer Staatsangehörigkeit gegen ihren zum Alleinerben eingesetzten Bruder (deutscher Staatsangehöriger) nach niederländischem Recht ein Noterbrecht zusteht?
  2. Ob und gegebenenfalls aus welchen Rechtsnormen sich aus dem niederländischen Noterbrecht ein dinglicher Anspruch ergibt?
  3. Welche Folgerungen sich daraus für in der Bundesrepublik und Österreich belegenen Grundbesitz ergeben?
  4. Ob und gegebenenfalls in welchem Umfang sich das niederländische Noterbrecht auf sämtliche einem Erbfall vorausgehenden Grundstücksschenkungen bezieht und ob damit ein quotales Recht des Pflichtteilsberechtigten an sämtlichen vorausgegangenen Schenkungen des Erblassers besteht?
  5. Welche rechtlichen Folgerungen (auch im Hinblick auf die zur Ablösung eines Noterbrechts erbrachten Zahlungen) sich daraus ergeben, dass das Noterbrecht besonders auf der dem Erbfall unmittelbar vorhergehenden Schenkung lastet?
  6. Unter welchen Voraussetzungen hat der Alleinerbe nach niederländischem Recht ein Recht zur Ablösung des Noterbrechts?
  7. Ob das niederländische Noterbrecht in seiner wirtschaftlichen Bedeutung einen Pflichtteilsergänzungsanspruch nach § 2329 Bürgerliches Gesetzbuch -BFH – entspricht, d.h. die etwaige dingliche Wirkung des Noterbrechts mit dem aus § 2329 Abs. 1 BGB folgenden Anspruch des Pflichtteilsberechtigten auf Duldung der Zwangsvollstreckung und die Abwendungsbefugnis des Beschenkten derjenigen des § 2329 Abs. 2 BGB vergleichbar ist.

Das Sachverständigen-Gutachen vom 10.10.2005 kommt zu folgendem Ergebnis:

  1. Das Noterbrecht der Halbschwester des Klägers bestimme sich nach niederländischem Recht, wenn man der nach Ansicht der Gutachter zutreffenden Auffassung folge, dass das niederländische Recht insoweit keine Rückverweisung ausspreche.
  2. Die Halbschwester des Klägers habe gemäß Art. 960, 962 Abs. 2, 899 BW mit der Geltendmachung ein dinglich wirkendes Noterbrecht, das wertmäßig in Höhe von 1/3 des nach Art. 968 BW zu berechnenden Wertes bestehe.
  3. Dieses Noterbrecht führe mit Geltendmachung zu einer dinglichen Berechtigung am Nachlass über den weder durch Schenkung unter Lebenden noch durch testamentarische Verfügung verfügt wurde. Reiche die Beteiligung daran nicht aus, seien gemäß Art. 967 Abs. 1, 973 BW die testamentarischen Verfügungen mit Geltendmachung des Noterbrechts zu kürzen. Reichen diese nicht aus, seien auch die Schenkungen unter Lebenden gemäß Art. 971 f. BW zu kürzen. Grundsätzlich führe dies zu einer dinglichen Berechtigung des Noterbberechtigten an den betreffenden Gegenständen. Fallen nur Teilberechtigungen an Gegenständen an und können diese wirtschaftlich nicht sinnvoll aufgeteilt werden, bestehe anstelle der Einräumung einer dinglichen Teilberechtigung ein Abgeltungsrecht mit der Folge, dass ein entsprechender Geldbetrag geschuldet sei.
  4. Die Grundstücke in Deutschland und Österreich, die dem Kläger von der Erblasserin geschenkt wurden, seien im Hinblick auf die Durchsetzung des Noterbrechts der Halbschwester des Klägers nach niederländischem Recht zu behandeln. Das Noterbrecht beziehe sich, soweit es wertmäßig zur Befriedigung des Noterbrechts erforderlich ist, nicht quotal auf sämtliche Schenkungen unter Lebenden, sondern chronologisch zunächst nur auf die zeitlich zuletzt erfolgte Schenkung. Soweit diese nicht ausreiche, den Noterbteil wertmäßig zu befriedigen, sei auf die zeitlich davor zuletzt erfolgte Schenkung zurückzugreifen usw.
  5. Für den zur Zahlung der Ablösung des Noterbrechts gezahlten Betrag sei anzunehmen, dass dieser zunächst auf eine vereinbarte Abgeltung der Berechtigung am testamentarisch dem Kläger zugewandten Nachlass anzurechnen ist und dann auf die jeweils zeitnächste Schenkung bis zur wertmäßigen Befriedigung des Noterbrechts. Eine quotale Verteilung auf alle Schenkungen sei nicht vorzunehmen.
  6. Ein Recht zur Ablösung des Noterbrechts bestehe nach niederländischem Recht grundsätzlich nicht. Das Noterbrecht bestehe grundsätzlich in einer dinglichen Berechtigung. Ein Ablösungsrecht bestehe nur ausnahmsweise, wenn ein Gegenstand wirtschaftlich nicht sinnvoll geteilt werden kann.
  7. Die Kürzung der Schenkungen nach Art. 971 f. BW entspreche in seiner wirtschaftlichen Bedeutung dem Pflichtteilsergänzungsanspruch nach § 2329 BGB. Die grundsätzliche dingliche Berechtigung an Schenkungen ergebe sich im niederländischen Recht aus der Ausgestaltung des Pflichtteilsrechts als echtes Noterbrecht, das dem Noterben eine Berechtigung an den einzelnen Gegenständen sichert. Ein Ablösungsrecht im Sinne eines Wahlrechts, wie es § 2329 Abs. 2 BGB vorsehe, bestehe grundsätzlich nicht. Die Möglichkeit zur Ablösung durch eine Geldzahlung bestehe nur dann, wenn die dingliche Teilberechtigung zu wirtschaftlich nicht sinnvollen Zuständen führt.

Der Kläger beantragte

im 1. Rechtszug sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Schenkungsteuerbescheid vom 24. August 1992 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Oktober 1997 aufzuheben und unter Abänderung des Schenkungsteuerbescheids vom 01. September 1992 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Oktober 1997 die Schenkungsteuer auf 48.923 DM herabzusetzen (Bl 20/Finanzgerichts-Akte Rechtszug).

Er beantragt nunmehr,

die geleisteten Zahlungen jeweils von den entsprechenden Steuerwerten abzuziehen und die angefochtenen Bescheide entsprechend zu ändern.

Das Finanzamt beantragt

Klageabweisung.

Am 25. Oktober 2006 hat vor dem Senat mündliche Verhandlung in öffentlicher Sitzung stattgefunden. Auf die Sitzungsniederschrift vom gleichen Tage wird verwiesen.

II.

Die Klage ist begründet.

  1. Der Senat folgt der Auffassung des Rechtsgutachtens, dass das niederländische Recht hinsichtlich des Noterbenrechts keine Rückverweisung auf deutsches Recht vornimmt. Gegen die Annahme einer Rückverweisung spricht, dass eine Abweichung vom Staatsangehörigkeitsprinzip dann erörtert wurde, wenn auf diese Weise das niederländische Recht zur Anwendung gebracht werden konnte. In der Literatur wird nach dem Gutachten eine solche Aufweichung der Staatsangehörigkeitsanknüpfung deshalb überwiegend als einseitige (unvollkommene) Kollisionsnorm zugunsten einer erweiterten Anwendung niederländischen materiellen Rechts angesehen, nicht aber als allseitige Kollisionsnorm aufgefasst, die in einer Konstellation wie der vorliegenden zu einer Rückverweisung und damit gem. Art. 4 Abs. 1 S. 2 EGBGB zur Anwendbarkeit deutschen materiellen Rechts führen würde.
  2. Aufgrund der vom Beklagten nicht bestrittenen Verkehrswerteaufstellung des Klägers (Sp. 5 des Schriftsatzes vom 25.10.2006) ergibt sich bei einem Noterbteil der Berechtigten in Höhe von 1/3 laut Gutachten (s. Bl. 35 Finanzgerichts-Akte) ein Noterbrecht rechnerisch in Höhe von 2.108.418.000 DM. Nachdem sich jedoch im Rahmen des notariellen Erbvergleichs vom 05.01.1991 (Bl. 29 ff. Finanzamts-Akte) die Beteiligten auf eine Abfindung in Höhe von 1.330.000 DM einigten, ist von diesem Betrag auszugehen. Der Erbvergleich wurde zur Vermeidung von Streitigkeiten, die bei Miteigentum an Grundstücken entstehen können und zur endgültigen Regelung aller zwischen den Beteiligten bestehenden erbschaftlichen Beziehungen am Nachlass von Frau A einschließlich der von dieser an die Beteiligten gemachten Schenkungen geschlossen (s. Bl. 4 des Vergleichs, Bl. 33 Finanzamts-Akte). Ein solcher Vergleich ist auch für die erbschaftsteuerliche Behandlung zu übernehmen) (s. Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Tz. 80 ff. zu § 30 ErbStG m.w.N. zur Rechtsprechung sowie Meincke, ErbStG, § 3 Anm. 26 ) 3. Da laut Gutachten die Kürzung der Schenkungsteuer nach Art. 971 f. BW in seiner wirtschaftlichen Bedeutung dem Pflichtteilergänzungsanspruch nach § 2329 BGB entspricht, ist gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 i.V.m. § 1 Abs. 2 ErbStG der verbleibende Rest der Abfindungszahlung in voller Höhe und nicht nach den Grundsätzen der sogenannten gemischten Schenkung von den letztvorhergehenden Schenkungen der Reihe nach abzuziehen.

Der Umstand, dass das niederländische Recht ein Ablösungsrecht i.S. eines Wahlrechts gemäß § 2329 Abs. 2 BGB nicht generell vorgibt, sondern nur dann, wenn die dingliche Teilberechtigung zu wirtschaftlich nicht sinnvollen Zuständen führt, steht dem nicht entgegen.

Hier war zur Aufbringung des Abfindungsbetrags von 1.330.000 DM zur Abgeltung des Miteigentumsanteils eine Veräußerung der geschenkten Häuser erforderlich (s. Tz. 3 des Erbvergleichs, Bl. 34 Finanzamts-Akte).

  1. Da der Senat gemäß § 126 Abs. 5 FGO an die Ausführungen des Bundesfinanzhofs in seinem Urteil gebunden ist, worin er auf sein Urteil vom 08.10.2003 II R 46/01 BStBl II 2004, 234, 237 am Ende verweist, sind entgegen der Auffassung des Finanzamts die gezahlten Beträge in voller Höhe gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 i.V.m. § 1 Abs. 2 ErbStG vom Steuerwert der geschenkten Grundstücke der Reihe nach abzuziehen. Es fehlt insoweit an einer Austauschvereinbarung mit der Schenkerin (Erblasserin) zum damaligen Zeitpunkt. Durch die spätere Inanspruchnahme des beschenkten Erben durch die Noterbenberechtigte wird der Charakter der mit dem Ergänzungsanspruch belasteten Schenkungen als Vollschenkungen nicht verändert.
  2. Somit ist vom Steuerwert der am 03.03.1966 übertragenen Grundstück in Höhe von 697.760 DM der Restbetrag von 1.256.513 DM (s. Bl. 102/Finanzamts-Akte nach Abzug der vom Nachlass abgezogenen 73.487 DM) voll abziehen, sodass der Schenkungsteuerbescheid vom 24.08.1992 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.10.1997 ersatzlos aufzuheben ist.
  3. Der verbleibende Betrag von 558.753 DM (1.256.513 DM ./. 697.760 DM) ist dann von der nächst vorhergehenden Schenkung vom 22.08.1979 von (941.767 DM zuzüglich Vorschenkung in Höhe von 175.000 DM) 1.116.767 DM abzuziehen, sodass nach Abzug des Freibetrags von 90.000 DM sich ein steuerpflichtiger Erwerb von 468.014 DM ergibt. Dies führt zu einer Steuer in Höhe von 35.100 DM in Steuerklasse I bei einem Steuersatz von 7,5%. Abzüglich des Anrechnungsbetrags aus Vorschenkungen in Höhe von 7.250 DM und der österreichischen Schenkungsteuer in Höhe von 1.352 DM ergibt dies eine Steuer in Höhe von 26.498 DM statt bisher 104.335 DM.

Aufgrund des genau bezifferten Klageantrags des Klägers im 1. Rechtszug ist jedoch nur eine Herabsetzung des Betrags auf 48.923 DM möglich. Gemäß § 96 Abs. 1 S. 2 FGO darf der Senat über den ausdrücklich gestellten Klageantrag im 2. Rechtszug nicht hinausgehen, da die Zurückverweisung lediglich zu einer Fortführung des bisherigen Verfahrens führt und nach Ablauf der Klagefrist genau bezifferte Anträge nicht mehr erhöht werden können (s. Gräber, FGO, Rz. 20 zu § 126, § 65 Rz. 13 sowie § 47 Rz. 3 m.w.N. zur Rechtsprechung).

  1. Die Kostenentscheidung erfolgt gemäß § 135 Abs. 1, 143 FGO.
  2. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.