“Junges Verwaltungsvermögen” i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG im Falle eines Aktivtausches

Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 14. März 2018 – 2 K 1056/15
“Junges Verwaltungsvermögen” i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG im Falle eines Aktivtausches
Tenor
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.
III. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Strittig ist, ob junges Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG 2011 auch im Falle eines Aktivtausches vorliegt.
Am 12. Dezember 2011 erhielten der Kläger zu 2. und die Klägerin zu 3. von ihrem Vater …. jeweils 1.328.000 Stückaktien der Firma N Holding GmbH Co. KGaA übertragen; eine Gegenleistung hatten sie hierfür nicht zu erbringen.
Im Schreiben vom 15. Mai 2013 wurde von der Klägerin zu 1., der Rechtsnachfolgerin der KGaA, eine gesonderte Feststellung für den Wert von Anteilen an Kapitalgesellschaften angefordert. In ihrer Feststellungserklärung vom 29. April 2013, die unter Mitwirkung des Verfahrensbevollmächtigten erstellt wurde, bezifferte die Klägerin zu 1. – gestützt auf ein eingeholtes Wertgutachten – den gemeinen Wert des Betriebsvermögens auf einen Betrag in Höhe von xxx Mio. € und den gemeinen Wert des Verwaltungsvermögens auf einen Gesamtbetrag in Höhe von xx Mio. €; junges Verwaltungsvermögen wurde nicht erklärt.
Der Beklagte folgte den Erklärungsangaben insoweit zunächst. Im Bescheid vom 13. Dezember 2013 stellte er den Wert der Kapitalgesellschaft auf einen Betrag in Höhe von xxx Mio. €, die Summe des gemeinen Werts des Verwaltungsvermögens auf einen Betrag in Höhe von xx Mio. € und die Summe des gemeinen Werts des jungen Verwaltungsvermögens auf einen Betrag in Höhe von 0 € gesondert fest. Der Feststellungsbescheid erging gemäß § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Die im Jahr 2014 bei der Klägerin zu 1. durchgeführte Betriebsprüfung bestätigte in ihrem Prüfbericht vom 8. Juli 2014 den gemeinen Wert des Verwaltungsvermögens zwar, gelangte aber zu dem Ergebnis, dass darin junges Verwaltungsvermögen in Höhe von insgesamt 9.955.978 € enthalten sei. Zur Begründung führte sie unter TZ 3 Folgendes aus:
„… Laut Konto „0267400 Wertpapiere“ gingen die Wertpapiere zwischen dem 02.11.2011 und dem 31.12.2011 zu und somit innerhalb der 2-Jahresfrist des § 13b Abs. 2 S. 3 EStG (gemeint ist wohl ErbStG). Die Belastung erfolgte auf Konto „0284510 …B Zwischenkonto“. Nach Auffassung der Bp gehört nicht nur innerhalb der 2-Jahresfrist eingelegtes Verwaltungsvermögen, sondern auch Verwaltungsvermögen, das innerhalb dieses Zeitraums aus betrieblichen Mitteln angeschafft oder hergestellt worden ist, zum jungen Verwaltungsvermögen. …“
Der Beklagte machte sich die Auffassung der Betriebsprüfung zu Eigen. Unter dem Datum vom 2. Oktober 2014 erließ er gegen die Kläger einen nach § 164 Abs. 2 AO entsprechend geänderten Feststellungsbescheid und stellte darin die Summe des gemeinen Werts des jungen Verwaltungsvermögens auf einen Betrag in Höhe von x Mio. € gesondert fest; zugleich hob er den Vorbehalt der Nachprüfung auf.
Mit ihrem am 27. Oktober 2014 erhobene Einspruch wandten die Kläger im Kern ein, dass die von der Verwaltung in RE 13b.19 ErbStR vertretene Ansicht, dass junges Verwaltungsvermögen auch bei einem Aktivtausch gegeben sei, von der herrschenden Literaturmeinung zu Recht abgelehnt werde, da insoweit kein im Privatbereich gehaltenes Vermögen missbräuchlich in begünstigtes Betriebsvermögen umgewandelt worden sei und der Gesetzgeber in der Begründung des Gesetzgebungsvorschlags des Bundesrats zum JStG 2013 zum Ausdruck gebracht habe, dass die Regelungen zum jungen Verwaltungsvermögen nur auf Einlagefälle habe beschränkt werden sollen (BR-Drucksache 302/12, Seite 116). Ansonsten würde der Unternehmer in seiner Dispositionsfreiheit zu stark eingeschränkt werden.
Den Einspruch wies der Beklagte durch Einspruchsentscheidung vom 17. Dezember 2014 aus den folgenden Gründen zurück: Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG knüpfe die Qualifizierung eines Wirtschaftsguts als junges Verwaltungsvermögen daran an, wie lange die einzelnen Wirtschaftsgüter dem Betrieb zum Zeitpunkt der Schenkung „zuzurechnen waren“. Entgegen der Meinung der Kläger ergebe sich aus dem Gesetzestext keine Einschränkung derart, dass lediglich Wirtschaftsgüter, die innerhalb dieses Zweijahreszeitraums in den Betrieb eingelegt worden seien, als junges Verwaltungsvermögen zu qualifizieren und demzufolge von der Steuerbegünstigung auszunehmen wären. Daher stelle die Finanzverwaltung in RE 13b. 19 ErbStR klar, dass nicht nur eingelegtes Verwaltungsvermögen zum jungen Verwaltungsvermögen gehöre, sondern auch Verwaltungsvermögen, das innerhalb des Zweijahreszeitraums aus betrieblichen Mitteln angeschafft oder hergestellt worden sei (sogen. Aktivtausch). Diese auf den Gesetzeswortlaut abstellende Auslegung werde in der Fachliteratur vielfach abgelehnt. Hierbei werde auf den Normzweck verwiesen, dass die Regelungen der §§ 13a und 13b ErbStG den Missbrauch der Begünstigung von Betriebsvermögen bei der Besteuerung unterbinden solle. Für diese Auffassung spreche in der Tat die von den Klägern angeführte Gesetzesinitiative des Bundesrates im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2013, nach der die Regelung zum jungen Verwaltungsvermögen nur auf Einlagefälle habe beschränkt werden sollen. Allerdings sei zu beachten, dass diese Initiative nicht umgesetzt worden sei. Hieraus könne gefolgert werden, dass der Gesetzgeber diese Auslegungsvariante geprüft habe, jedoch nicht habe zulassen wollen. Vielmehr sei der Katalog des Verwaltungsvermögens unter § 13 Abs. 2 Nr. 4a ErbStG erweitert worden, sodass ab dem 7. Juni 2013 grundsätzlich auch Zahlungsmittel, Geschäftsguthaben, Geldforderungen und andere Forderungen dem Verwaltungs-vermögen zuzurechnen seien. Hieraus sei zu ersehen, dass der Gesetzgeber eher bestrebt gewesen sei, die Steuerbegünstigungen einzuschränken als zu erweitern. Dass der Unternehmer dabei in seiner Dispositionsfreiheit eingeschränkt werde, liege im Wesen jeder gesetzlichen Regelung. Allerdings könnten sich die Steuerpflichtigen zumindest im Falle einer Schenkung – wie im vorliegenden Fall gegeben – auf diese gesetzliche Regelung einstellen. Daher hätten die Kläger im Hinblick auf diese Vorschrift beispielsweise den Zeitpunkt der Schenkung an den Zweijahreszeitraum anpassen können.
Mit ihrer Klage begehren die Kläger weiterhin die Feststellung des jungen Verwaltungsvermögens auf einen Betrag in Höhe von 0 €. Hierzu haben sie wiederholend und vertiefend vorgetragen:
Die weite Auslegung des Begriffs des jungen Verwaltungsvermögens durch die Finanzverwaltung in RE 13b. 19 Abs. 1 ErbStR werde von der herrschenden Literaturmeinung überwiegend abgelehnt. Mit der Neufassung des aktuell gültigen Erbschaftsteuergesetzes und den Regelungen zum jungen Verwaltungsvermögen habe der Gesetzgeber verhindern wollen, dass durch kurzfristige Einlage von nicht zwangsläufig betriebsnotwendigem Vermögen (Verwaltungsvermögen) in ein erbschaft- und schenkungsteuerlich begünstigtes Betriebsvermögen Steuervorteile bei Vererbung bzw. Schenkung erzielt würden, die es ansonsten im Privatvermögen nicht gäbe (mit Hinweis auf Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13b TZ 326; Kapp/Ebeling, ErbStG, § 13b TZ 80; Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, § 13b TZ 356). Der Gesetzgeber habe Gestaltungen vermeiden wollen, die zur kurzfristigen Umwidmung von Privatvermögen in begünstigtes Betriebsvermögen führen. Aus diesem Grunde habe er Vergünstigungen nur für solches Verwaltungsvermögen gewähren wollen, dass sich bereits seit mindestens zwei Jahren im Betrieb befinde. Die Regelung stelle somit eine reine Missbrauchsverhinderungsvorschrift dar. Zum jungen Verwaltungsvermögen könnten demnach nur solche Wirtschaftsgüter zählen, die „außerhalb eines Austauschgeschäfts aus dem Gesellschaftervermögen in das Gesellschaftsvermögen aus gesellschaftsrechtlichen Gründen übertragen bzw. eingelegt werden“ (mit Hinweis auf Kapp/Ebeling, a. a. O., TZ 82). Im Umkehrschluss dürfe die Gesetzesnorm keine innerbetrieblich veranlassten Umschichtungen im Verwaltungsvermögen und somit keinen Aktivtausch erfassen (mit Hinweis auf Kapp/Ebeling, a. a. O., TZ 83). Diese Intention des Gesetzgebers sei insbesondere auch in der Begründung des Gesetzgebungsvorschlags des Bundesrats zum JStG 2013 zum Ausdruck gekommen, in dem der Bundesrat die Regelungen zum jungen Verwaltungsvermögen nur auf Einlagefälle habe beschränken wollen (mit Hinweis auf BR-Drucks. 302/12, Seite 116). Gleichzeitig habe er damit gewährleisten wollen, dass Gewinne als Liquiditätsreserve rentabel im Unternehmen angelegt werden könnten, damit dessen Eigenkapitalbasis gestärkt werde. Leider habe die Initiative des Bundesrats überraschenderweise am Ende nicht in eine entsprechende Gesetzesänderung gemündet, sodass der unklare Gesetzeswortlaut auch weiterhin bestehen geblieben sei. Die Auffassung des Beklagten, dass der Gesetzgeber eine Gesetzesänderung eingehend geprüft habe und diese schlichtweg nicht gewollt habe, sei Spekulation. Viele Gesetzentwürfe und -vorhaben seien erst nach mehreren Anläufen wirklich Gesetz geworden, ohne dass für Außenstehende konkrete Gründe ersichtlich gewesen seien. Als Beispiel sei hierfür die Einführung der vollen Steuerpflicht für Streubesitzdividenden gemäß § 8b KStG zu nennen, die bereits im Rahmen des JStG 2009 und danach in regelmäßigen Abständen immer wieder diskutiert worden sei, aber erst im Laufe des Jahres 2013 tatsächlich Gesetz geworden sei. Aus dem Gesetzgebungsgedanken, nämlich der Vermeidung eines Missbrauchs, könne die vorliegende Umschichtung eines Wertpapierdepots nicht zum Entstehen von jungem Verwaltungsvermögen führen, da sich das Verwaltungsvermögen rein von seinem Wert her nicht verändert habe. Das Verwaltungsvermögen sei schon länger als zwei Jahre im Betrieb und sei zwischendurch nur durch ein Surrogat ersetzt worden (mit Hinweis auf Kramer, DStR 2012, 1948; Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, a. a. O., § 13b TZ 358 und 359). Die nicht logische Argumentation der Finanzverwaltung werde umso klarer, wenn beispielsweise „Nicht“-Verwaltungsvermögen, wie grundsätzlich Barmittel, in Verwaltungsvermögen, wie beispielsweise Wertpapiere, umgeschichtet werde. Aus bisher begünstigten Vermögenswerten werde vom einen auf den anderen Moment junges Verwaltungsvermögen, obwohl die Intention aus betrieblichem Interesse und nicht aus erbschaft- oder schenkungsteuerlichen Erwägungen erfolgt sei (mit Hinweis auf Kramer, a. a. O., Seite 1948). Schließlich werde die Anlage aus der Erwartung einer höheren Rendite und/oder Wertsteigerung vorgenommen. Es wäre unsinnig für ein Unternehmen, aus steuerlichen Überlegungen heraus in Zeiten niedriger Zinsen in Barmitteln zu verbleiben oder bewusst in Barmittel zu gehen, nur um gegebenenfalls junges Verwaltungsvermögen zu vermeiden. Der Unternehmer wäre damit in seiner Dispositionsfreiheit stark eingeschränkt. Gerade dies solle der Unternehmer aber – nach Ansicht des Beklagten – in Kauf nehmen bzw. bewusst auf die Einhaltung der Zweijahresfrist hinarbeiten, um nicht in die Falle „junges Verwaltungsvermögen“ zu tappen. Dies erscheine unsinnig.
Die weiterhin geäußerte Auffassung des Beklagten, dass zwischen dem neuen § 13b Abs. 2 Nr. 4a ErbStG mit Erweiterung des Katalogs für Verwaltungsvermögen und den Regelungen zum jungen Verwaltungsvermögen dahingehend ein Zusammenhang bestünde, dass es generelles Ziel des Gesetzgebers sei, Steuerbegünstigungen zunehmend einzuschränken, sei falsch. Denn Hintergrund der vorgenannten Neuregelungen zum Verwaltungsvermögen sei vor allem gewesen, gesetzliche Regelungslücken zu schließen, um damit ungewollte Gestaltungen bzw. Missbräuche zu vermeiden (Stichwort „Cash-GmbH“).
Die Kläger beantragen sinngemäß,
den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung bezüglich des jungen Verwaltungsvermögens vom 2. Oktober 2014 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 17. Dezember 2014 ersatzlos aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hat auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung verwiesen. Ergänzend hat er vorgetragen:
Die Kläger verstünden die Regelung des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG ausschließlich als Missbrauchsverhinderungsvorschrift. Sie würden diese jedoch so eng wie möglich ausgelegt sehen wollen, damit der Verschonungsgrad bei betrieblichen Vermögen möglichst weit gefasst werden könne. Dem gegenüber berufe sich die Finanzverwaltung in ihrer Auslegung auf den ausdrücklichen Wortlaut des Gesetzestextes. Danach stelle der Gesetzgeber eben nicht ausschließlich auf „innerhalb von zwei Jahren vor dem Bewertungsstichtag eingelegte Wirtschaftsgüter“ ab, wie er dies in der Bewertungs-vorschrift des § 200 Abs. 4 BewG getan habe. Der Begriff des zuzurechnenden Vermögens gehe deutlich weiter und erfasse sämtliche neu erworbenen Vermögensgegenstände unabhängig von der Mittelherkunft. Dies habe Wachter in Fischer/Jüptner/Pahlke, a. a. O., TZ 359 ebenso wie folgt formuliert: „Im Fall eines Aktivtausches ist das erworbene Vermögen dem Betrieb grundsätzlich neu zuzurechnen. Lediglich der weitere Verweis auf die Gesamtbetrachtung des Betriebes und den Normzweck bringt den Verfasser danach zur Auffassung, die Fallgestaltung des Aktivtausches dürfe nicht zu einem Verschonungsausschluss führen“. Dass der Gesetzgeber diese weiteren Überlegungen habe berücksichtigt wissen wollen, erscheine nach Verwerfung der Gesetzesinitiative im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2013 angebracht. Denn im Gegenzug habe der Gesetzgeber nun auch die Finanzmittel (Geld, Geschäftsguthaben, Geldforderungen und andere Forderungen) in § 13b Abs. 2 Nr. 4a ErbStG dem Verwaltungsvermögen zugerechnet. Dadurch sei einer Argumentationsschiene für die Verschonung bei Aktivtausch entgegengewirkt worden (mit Hinweis auf Scholten/Korezkij in DStR 4/2009 TZ 1.2.2); die Verfasser sprechen von unbefriedigenden Ergebnissen bei Vergleichen zwischen Wertpapierdepot und Geld. Insgesamt sei nach Ergehen des Urteils des Bundesverfassungsgerichts zu erkennen, dass eine weite Auslegung der Verschonungsregelungen nicht angebracht sei.
Entscheidungsgründe
I.
Die Klage ist zwar zulässig, aber nicht begründet.
1. Da die Klägerin zu 1) zur Abgabe einer Feststellungserklärung aufgefordert wurde, ist sie Feststellungsbeteiligte (§ 154 Abs. 1 Nr. 2 BewG 2011) und in dieser Eigenschaft befugt, Klage gegen den Feststellungsbescheid zu erheben (§ 155 Satz 1 BewG 2011).
Die Klagebefugnis des Klägers zu 2) und der Klägerin zu 3) ergibt sich daraus, dass ihnen als Beschenkte der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist (§ 155 Satz 1 i. V. m. § 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG 2011).
2. Zu Recht hat der Beklagte im streitgegenständlichen Bescheid vom 2. Oktober 2014 die im Jahr 2011 auf das Konto 0267400 zugegangenen Wertpapiere als sogen. junges Verwaltungsvermögen eingeordnet.
Nach § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG 2011 gehört in den Fällen, in denen § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG nicht zur Anwendung kommt (nachfolgend unter a), solches Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 5 ErbStG (nachfolgend unter b) nicht zum begünstigten Vermögen im Sinne des Abs. 1, welches dem Betrieb im Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zuzurechnen war (nachfolgend unter c).
Diese Voraussetzungen sind vorliegend sämtlich erfüllt.
a) § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG 2011 kommt deshalb nicht zur Anwendung, weil im Streitfall das Betriebsvermögen (xxx Mio. €) zum Bewertungsstichtag (12. Dezember 2011) zu nicht mehr als 50% aus Verwaltungsvermögen (xx Mio. €) bestand.
b) Zum Verwaltungsvermögen gehören nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG 2011 auch Wertpapiere und vergleichbare Forderungen, wenn sie nicht dem Hauptzweck des Gewerbebetriebes eines Kreditinstitutes oder eines Finanzdienstleistungsinstitutes im Sinne des Kreditwesengesetzes oder eines Versicherungsunternehmens zuzurechnen sind.
Anhaltspunkte für das Vorliegen der drei gesetzlichen Ausnahmefälle sind im Streitfall nicht ersichtlich, weshalb die Wertpapiere vorliegend als Verwaltungsvermögen zu qualifizieren sind.
c) Im Streit liegt allerdings, ob Verwaltungsvermögen, das dem Betrieb im Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahren zuzurechnen war (sogen. junges Verwaltungs-vermögen), nur dann vorliegt, wenn es zuvor eingelegt wurde (so z.B.: 147; Jülicher in Troll/Gebel/ Jülicher, ErbStG, Loseblattsammlung Stand Januar 2012, § 13b TZ 326; S. Viskorf in: ErbStG, 4. A. 2012, § 13b TZ 253; Thomas Reich/Ulrich Voß/Andreas Striegel in: Tiedke, ErbStG, 1. A. 2009, § 13b TZ 166; Fechner/Bäuml, FR 2009, Beilage 11, Seite 22; Schiffers DStZ 2009, 610; Scholten/Korezkij DStR 2009; Hannes, NZG 2011, 1245; Felten, ZEV 2012, 84; Kramer, DStR 2012, 1948; Mannek, ZEV 2012, 6), oder selbst dann, wenn das Verwaltungsvermögen aus betrieblichen Mitteln angeschafft oder hergestellt worden ist (sogen. Aktivtausch; so z.B.: FG Münster, Urteil vom 30. November 2017 3 K 2867/15 Erb, juris; RE 13b.19 Abs. 1 Satz 2 ErbStR 2011; Wachter in: Fischer/Pahlke/ Wachter, ErbStG, Loseblattsammlung Stand März 2017, § 13b TZ 682; Esskandari in: Gürsching/Stenger, ErbStG, Loseblattsammlung Stand April 2014, § 13b TZ 157; Weinmann in: Moench/Weinmann, ErbStG, Loseblattsammlung Stand 11.2014, § 13b TZ 211).
aa) Maßgebend für die Auslegung einer Gesetzesbestimmung ist der in dieser zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Gesetzesbestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt worden ist (vgl. z.B.: BVerfGE 105, 135 <157>, BVerfGE 144, 20 <213 Rn 555>). Dem Ziel, den objektivierten Willen des Gesetzgebers zu erfassen, dienen die grammatische, die systematische, die teleologische und die historische Auslegung. Diese Methoden schließen einander nicht aus, sondern ergänzen sich gegenseitig (vgl. z.B.: BVerfGE 105, 135 <157>; BVerfGE 133, 168 <205 Rn 66>).aa) Maßgebend für die Auslegung einer Gesetzesbestimmung ist der in dieser zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Gesetzesbestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt worden ist (vgl. z.B.: BVerfGE 105, 135 <157>, BVerfGE 144, 20 <213 Rn 555>). Dem Ziel, den objektivierten Willen des Gesetzgebers zu erfassen, dienen die grammatische, die systematische, die teleologische und die historische Auslegung. Diese Methoden schließen einander nicht aus, sondern ergänzen sich gegenseitig (vgl. z.B.: BVerfGE 105, 135 <157>; BVerfGE 133, 168 <205 Rn 66>).
bb) An diesen Grundsätzen gemessen entspricht es dem objektivierten Willen des Gesetzgebers, auch dasjenige Verwaltungsvermögen als junges Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG zu erfassen, welches innerhalb eines Zweijahreszeitraums auf einem Tausch von Aktivvermögen basiert.
aaa) Dafür streitet bereits die Grammatik des Gesetzes.
Wie der Beklagte in seiner Einspruchsentscheidung zutreffend darauf hinwies, ist vom Wortlaut des Gesetzes auch der Fall des Aktivtausches umfasst, denn hiernach genügt es, wenn das Verwaltungsvermögen dem Betrieb „zuzurechnen war“. Nach dem Wortlaut des Gesetzes ist somit nicht danach zu unterscheiden, ob es sich um Umschichtungen und Zukäufe innerhalb eines bestehenden Wertpapierdepots oder ob es sich um eine Neuanschaffung aus Liquiditätsreserven der Gesellschaft handelt. Maßgeblich ist nach dem Wortlaut des Gesetzes vielmehr der Bestand im Besteuerungszeitpunkt (Weinmann a. a. O., § 13b TZ 212). Wenn die zum Verwaltungsvermögen gehörenden Wertpapiere im Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre der Gesellschaft „zuzurechnen waren“, sind sie als sogen. junges Verwaltungsvermögen zu bewerten (FG Münster, Urteil vom 30. November 2017, a. a. O., dort RZ 42).
bbb) Für junges Verwaltungsvermögen im Falle eines Aktivtausches spricht auch und vor allem die Gesetzeshistorie.
(1) Der Entwurf der Bundesregierung des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Erbschaftsteuerreformgesetz – ErbStRG) vom 28. Januar 2008 lautete zum jungen Verwaltungsvermögen wie folgt: „… Kommt Satz 1 nicht zur Anwendung, gehört solches Verwaltungsvermögen im Sinne des Satzes 2 Nr. 1 bis 5 nicht zum begünstigten Vermögen im Sinne des Absatzes 1, welches dem Betrieb im Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zuzurechnen war. …“ (Zitat aus BT-Drucks. 16/7918, Seite 10; Hervorhebung durch das Gericht).
(2) Dass nach dieser Gesetzesfassung nicht nur Fälle der zeitnahen Einlage, sondern auch Fälle des zeitnahen Erwerbs betroffen sind, erkannte der Finanzausschuss frühzeitig (BR-Drucks. 318/1/10, Seite 88/89) und schlug daher in seiner Beschlussempfehlung vom 28. Juni 2010 folgende Gesetzesfassung vor: „… Kommt Satz 1 nicht zur Anwendung, gehört solches Verwaltungsvermögen im Sinne des Satzes 2 Nummer 1 bis 5 nicht zum begünstigten Vermögen im Sinne des Absatzes 1, welches in den Betrieb eingelegt worden ist. …“ (Zitat aus BR-Drucks. 318/1/10, Seite 88; Hervorhebung durch das Gericht). Der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses folgte der Bundesrat in seiner Stellungnahme vom 27. August 2010 vollumfänglich; zur Begründung heißt es dort: „… Um die Regelung des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG zum jungen Verwaltungsvermögen auf Gestaltungsfälle auszurichten, soll eine schädliche Zuführung jungen Verwaltungsvermögens nur in den Fällen der Einlage von Verwaltungsvermögen innerhalb der Zweijahresfrist angenommen werden. Mit dieser Änderung wird gewährleistet, dass Gewinne als Liquiditätsreserve rentabel im Unternehmen angelegt werden können und damit die Eigenkapitalbasis gestärkt wird. …“ (Zitat aus BT-Drucks. 17/2823, Seite 32; Hervorhebung durch das Gericht).
(3) Hierzu äußerte die Bundesregierung: „… Die Bundesregierung lehnt den Vorschlag ab. Die Bundesregierung weist darauf hin, dass der Gesetzgeber des Erbschaftsteuerreformgesetzes bewusst auf die Zurechnung und nicht auf die Einlage von Verwaltungsvermögen innerhalb von zwei Jahren abgestellt hat, um missbräuchliche Gestaltungen zu vermeiden. …“ (Zitat aus BT-Drucks. 17/2823, Seite 40; Hervorhebung durch das Gericht).
(4) Letztlich wurde § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG 2011 in der von der Bundesregierung eingebrachten Fassung in unveränderter Form Gesetz. Die Entstehungsgeschichte des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG 2011 zeigt damit in aller Deutlichkeit, dass es Wille des Gesetzgebers war, junges Verwaltungsvermögen auch bei Umschichtungen im Aktivvermögensbereich anzunehmen (FG Münster vom 30. November 2017 3 K 2867/15 Erb, a. a. O.; Wachter a. a. O., § 13b TZ 682; Weinmann, a. a. O., § 13b TZ 211).
Soweit der Bundesrat im Gesetzgebungsverfahren eine hiervon abweichende Meinung vertrat, ist dies für die Gesetzesauslegung – entgegen der Ansicht der Kläger – unerheblich. Maßgeblich ist nämlich allein der objektivierte Wille des Gesetzgebers. Nicht entscheidend ist dagegen die subjektive Vorstellung der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Organe oder einzelner ihrer Mitglieder über die Bedeutung der Bestimmung (vgl. z.B.: BVerfGE 8, 274 <307>; BVerfGE 79, 106 <121>; BVerfGE 144, 20 <213 Rn 555>).
ccc) Aber auch der Sinn und Zweck des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG 2011 legt die Zurechnung zum jungen Verwaltungsvermögen in den Fällen des Tausches von Aktivvermögen nahe.
Aufgabe des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG 2011 ist die Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen. Dabei kommt es nach dem erkennbaren Willen des Gesetzgebers indes nicht auf einen konkreten Missbrauch im Einzelfall an. Vielmehr genügt eine abstrakte Missbrauchsgefahr, um Verwaltungsvermögen dem jungen Verwaltungsvermögen „zuzurechnen“ (FG Münster vom 30. November 2017 3 K 2867/15 Erb, a. a. O.). Wie der Gegenäußerung der Bundesregierung auf die Stellungnahme des Bundesrates vom 27. August 2010 und dem allgemein gehaltenen Hinweis auf die Vermeidung „missbräuchlicher Gestaltungen“ zu entnehmen ist, war Hintergrund hierfür, dass die Ausnutzung von Umgehungstatbeständen befürchtet wurde, wenn innerhalb des Zweijahreszeitraums nur im Wege der Einlage zugeführtes Verwaltungsvermögen zum jungen Verwaltungsvermögen führen würde. Neben dogmatischen Erwägungen bestand die Sorge, „… dass eine auf Einlagen beschränkte Regelung leicht umgangen werden könnte, z.B. indem ein eingelegtes Wirtschaftsgut verkauft und durch ein mit dem Erlös finanziertes Wirtschaftsgut ersetzt wird. …“ (Zitat aus Dr. Gülsen Erkis/Wilfried Mannek/Dr. Ingo van Lishaut, FR 2013, Seite 245 ff, 249 dort unter „Neuregelung zum jungen Verwaltungsvermögen“).
Von daher verfängt der Einwand der Kläger nicht, die Umschichtung eines Wertpapierdepots könne nicht zum Entstehen von jungen Verwaltungsvermögen führen, da sich das Verwaltungsvermögen im Streitfall wertmäßig nicht verändert habe. Ein Missbrauch im Einzelfall ist nicht erforderlich.
cc) Entgegen der in der Literatur teilweise vertretenen Auffassung ist § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG 2011 nicht im Hinblick auf dessen Missbrauchszweck einengend im Wege der teleologischen Reduktion auszulegen.
aaa) Eine teleologische Reduktion ist vorzunehmen, wenn die auszulegende Vorschrift auf einen Teil der vom Wortlaut erfassten Fälle nicht angewendet werden soll, weil Sinn und Zweck der Norm, ihre Entstehungsgeschichte und der Gesamtzusammenhang der einschlägigen Regelungen gegen eine uneingeschränkte Anwendung sprechen (BVerfG-Beschluss vom 7. April 1997 1 BvL 11/96, NJW 1997, 2230 <2231>). Eine solche teleologische Reduktion zielt mithin darauf ab, den Geltungsbereich der Norm mit Rücksicht auf ihren Gesetzeszweck gegenüber dem zu weit gefassten Gesetzeswortlaut einzuschränken (vgl. z.B.: BFH-Urteil vom 9. Mai 2017 IX R 6/16, BStBl II 2018, 9).
Richtig ist zwar, dass die Umschichtung von (Alt-)Verwaltungsvermögen in neues Verwaltungsvermögen, insbesondere die Umschichtung eines Wertpapierdepots regelmäßig keine Missbrauchsgefahr erkennen lässt, wenn sich – wie hier – das Verwaltungsvermögen dem Wert nach bereits länger als zwei Jahre im Betriebsvermögen befand (siehe dazu z.B.: S. Viskorf, a. a. O., § 13b TZ 253; Jülicher, a. a. O., § 13b TZ 325; Kramer a. a. O., Seite 1950/1951 dort unter 3.2).
bbb) Im Wege der Auslegung darf das Gericht aber nicht das gesetzgeberische Ziel der Norm selbst in einem wesentlichen Punkt verfehlen oder verfälschen, an die Stelle der Gesetzesvorschriften inhaltlich eine andere setzen oder den Regelungsgehalt erstmals schaffen (vgl. z.B.: BVerfGE 78, 20 <24>; BVerfGE 133, 168 <205 Rn 66>).
Hiergegen würde jedoch nach Ansicht des erkennenden Senats verstoßen werden, würde man den § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG 2011 wegen Fehlens eines konkreten Missbrauchs einengend auslegen. Denn der Gesetzgeber hat den § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG 2011 bewusst als abstrakte Missbrauchsvorschrift ausgestaltet. Insoweit ist den Fachgerichten eine einengende Auslegung im Sinne einer konkreten Missbrauchsvorschrift verwehrt. Eine Interpretation, die als richterliche Rechtsfortbildung den klaren Wortlaut des Gesetzes hintanstellt, keinen Widerhall im Gesetz findet und vom Gesetzgeber nicht ausdrücklich oder – bei Vorliegen einer erkennbar planwidrigen Gesetzeslücke – stillschweigend gebilligt wird, greift nämlich unzulässig in die Kompetenzen des demokratisch legitimierten Gesetzgebers ein (vgl. z.B.: BVerfGE 118, 212 <243>; BVerfGE 128, 193 <210>).
II.
1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
2. Die Revision war zur Fortbildung des Rechts und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).
3. Die Entscheidung ergeht mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).