Qualifikation von Wertpapieren als junges Verwaltungsvermögen

FG München, Gerichtsbescheid vom 07. Mai 2018 – 10 K 468/17
Qualifikation von Wertpapieren als junges Verwaltungsvermögen – Umschichtungen innerhalb eines bestehenden Wertpapierdepots
Tenor
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
I. Streitig ist, ob Wertpapiere als junges Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 2 Satz 3 Erbschaftsteuer- und Schenkungssteuergesetz (ErbStG) zu qualifizieren sind.
Mit Anteilsabtretungsvertrag vom …. 2012 trat Frau …. (A), die Mutter der Klägerin, an die Klägerin von ihrem Kapitalanteil an der …. (B-KG) mit Sitz in … (Handelsregister …) einen Anteil in Höhe von … €, entsprechend … % ihres Kapitalanteils, mit Wirkung zum 31. Dezember 2012, 23:59 Uhr, ab. Zudem trat sie von ihrem Guthaben auf dem für sie bei der B-KG geführten Festkonto sowie ihrem dort für sie geführten Gesellschafterkonto ebenfalls einen Anteil von jeweils … % ab. Die Abtretungen erfolgten schenkungsweise im Wege der vorweggenommenen Erbfolge.
Mit Bescheid vom … 2016 stellte das beklagte Finanzamt (FA) entsprechend den Angaben in den Feststellungserklärungen auf den Bewertungsstichtag 31. Dezember 2012 den Wert des von der Klägerin erworbenen Anteils am Betriebsvermögen gemäß § 97 Bewertungsgesetz (BewG) auf … € fest. Die Summe der gemeinen Werte des Verwaltungsvermögens wurde auf … € festgestellt. Zur Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des jungen Verwaltungsvermögens erfolgte keine Feststellung. Die Quote des Verwaltungsvermögens betrug 26,14 %. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Mit Prüfungsanordnung vom … 2016 ordnete das Finanzamt … (FA C) eine Außenprüfung bei der B-KG nach § 156 BewG i.V.m. § 193 ff Abgabenordnung (AO) an. Gegenstand der Prüfungsanordnung war die gesonderte Feststellung des Werts der Anteile am Betriebsvermögen der Klägerin zum 31. Dezember 2012 aufgrund der Mitunternehmeranteilsübertragung durch Vertrag vom … 2012.
Auf den Bericht über die Betriebsprüfung vom … 2016 wird hinsichtlich der Einzelheiten der Feststellungen verwiesen. U.a. wurde die Feststellung getroffen, dass sich der Wert des anteiligen jungen Verwaltungsvermögens, welches auf den von der Klägerin erworbenen Gesellschaftsanteil entfällt, auf … € beläuft. Diese Feststellung beruht auf folgendem Sachverhalt:
Zum Betriebsvermögen der B-KG gehört ein Wertpapierdepot. In den Jahresabschlüssen der B-KG waren die in dem Depot befindlichen Wertpapiere mit … € zum 31. Dezember 2010, … € zum 31. Dezember 2011, … € zum 31. Dezember 2012, … € zum 31. Dezember 2013 und … € zum 31. Dezember 2014 bilanziert. Im Zuge der Verwaltung dieses Wertpapierdepots fanden regelmäßig Umschichtungen statt. Die entsprechenden Veräußerungserlöse betrugen im Jahr 2011 … € und im Jahr 2012 … €. In den Jahren 2011 und 2012 erwarb die B-KG Wertpapiere laut Depotauszug im Wert von insgesamt … €. Davon entfielen auf den von der Klägerin erworbenen Gesellschaftsanteil … % (Anteil der Schenkerin A an der B-KG) x … %; dies entsprach laut den Feststellungen der Betriebsprüfung einem Betrag von … € für das anteilige junge Verwaltungsvermögen, das auf den von der Klägerin erworbenen Gesellschaftsanteil entfiel. Bei der Qualifizierung als junges Verwaltungsvermögen bezog sich der Betriebsprüfer auf R E 13b.19 Abs. 1 Satz 2 Erbschaftsteuerrichtlinien (ErbStR) und FinMin Baden-Württemberg 27. 9. 2013 S 3015 – 26 – 351.
Mit Bescheid vom … 2017 über die gesonderte Feststellung des Werts des Anteils am Betriebsvermögen auf den 31. Dezember 2012 (Bewertungsstichtag) für Zwecke der Schenkungsteuer nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG sowie über die gesonderte Feststellung des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2a ErbStG und die gesonderte Feststellung der Ausgangslohnsumme und der Anzahl der Beschäftigten nach § 13a Abs. 1a ErbStG stellte das FA u.a. die Summe des jungen Verwaltungsvermögens auf … € fest. Die Quote des Verwaltungsvermögens betrug nunmehr 24,59 %. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.
Gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2a ErbStG auf den 31. Dezember 2012 ist die am … 2017 erhobene Sprungklage gerichtet. Die Klageschrift ist dem FA am … 2017 zugestellt worden; es hat der Sprungklage mit Schreiben vom … 2017 zugestimmt.
Zur Begründung der Klage trägt die Klägerin im Wesentlichen Folgendes vor: Der Bescheid sei rechtswidrig, soweit die Summe der gemeinen Werte des jungen Verwaltungsvermögens in Höhe von … € festgestellt worden sei. Denn bei den in den letzten beiden Jahren vor dem jeweiligen Besteuerungszeitpunkt von der B-KG erworbenen Wertpapieren handele es sich nicht um junges Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F.
Gemäß § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. gehöre solches Verwaltungsvermögen im Sinne des Satzes 2 Nr. 1 bis 5, welches dem Betrieb im Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zuzurechnen gewesen sei, nicht zum begünstigten Vermögen im Sinne des Abs. 1, auch wenn die Verwaltungsvermögensquote im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG a.F. nicht mehr als 50 % betrage. Bei den von der B-KG in den fraglichen Zeiträumen erworbenen Wertpapieren handele es sich zwar um Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG a.F.
Im Hinblick auf das weitere Tatbestandsmerkmal, nach welchem das betreffende Verwaltungsvermögen dem Betrieb im Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zuzurechnen sein müsse, bestehe aber im vorliegenden Fall die Besonderheit, dass die laut Betriebsprüfungsbericht in den Jahren 2011 und 2012 erworbenen Wertpapiere im Wert von … € lediglich im Rahmen der Umschichtung des im Betriebsvermögen der B-KG befindlichen Wertpapierdepots angeschafft worden seien, indem die Anschaffungskosten für die neu erworbenen Wertpapiere mit den Veräußerungserlösen der aus dem Depot veräußerten Wertpapiere finanziert worden seien. Eine Mehrung des Verwaltungsvermögens innerhalb des Betriebsvermögens der B-KG sei durch den Erwerb der Wertpapiere im jeweiligen Zweijahreszeitraum also nicht eingetreten.
Nach der in der Literatur allgemein vertretenen Ansicht liege in solchen „Umschichtungsfällen“ kein junges Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. vor (z.B. Troll/Jülicher, ErbStG, § 13b Rz. 326 m.w.N.; Kapp/Ebeling, ErbStG, § 13b Rz. 83; Kramer in DStR 2012, 1948 ff). Begründet werde dies zum einen damit, dass es sich bei § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a. F. um eine Ausnahmevorschrift handele, die im Zweifel eng auszulegen sei. Daher sei solches Verwaltungsvermögen nicht als „junges“ und damit schädliches einzuordnen, welches nicht von Gesellschafterseite zugeführt, sondern durch eine Vermögensumschichtung dem begünstigten Betrieb zugeführt worden sei.
Vor allem werde der Ausschluss von „Umschichtungsfällen“ vom Anwendungsbereich des jungen Verwaltungsvermögens aber auf die zweckorientierte Auslegung dieser Vorschrift gestützt. In der Begründung zum Entwurf des Erbschaftsteuerreformgesetzes (BR-Drucksache 4/08 vom 4. Januar 2008, Teil B sowie BT-Drucksache 16/7918 vom 28. Januar 2008, Seiten 23 und 35 ff) komme deutlich zum Ausdruck, dass der Gesetzgeber es missbillige, wenn Vermögensgegenstände, die üblicherweise in Form der privaten Vermögensverwaltung gehalten würden, zu „gewillkürtem“ Betriebsvermögen erklärt würden.
Dementsprechend bestehe auch Einigkeit darüber, dass es plausibel sei, bei der Einlage von Verwaltungsvermögen innerhalb des Zweijahreszeitraums schädliches junges Verwaltungsvermögen anzunehmen. Vom Gesetzeszweck „Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen“ ausgehend, bestehe aber andererseits in den Fällen der Umschichtung von (Alt-)Verwaltungsvermögen in neues Verwaltungsvermögen, insbesondere der Umschichtung von Wertpapierdepots, keine Veranlassung, schädliches junges Verwaltungsvermögen anzunehmen, da sich das Verwaltungsvermögen dem Werte nach bereits länger als zwei Jahre im Betriebsvermögen befunden habe. Die gesetzliche Regelung solle missbräuchliche Gestaltungen verhindern, nicht aber allein kaufmännisch motivierte Vermögensumschichtungen.
Die von der Finanzverwaltung vertretene weite Auslegung des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. könne, wie Scholten/Korezkij (in DStR 2009, 147 ff) anhand eines Beispiels darstellten, im Einzelfall zu einem unbefriedigenden Ergebnis führen: Werde ein Wertpapierdepot seit mehr als zwei Jahren im Betriebsvermögen gehalten, werde es – das Bestehen des Verwaltungsvermögenstests vorausgesetzt – begünstigt besteuert. Sei dieses Wertpapierdepot ein Jahr vor dem Besteuerungszeitpunkt umgeschichtet worden, so gehörten die neuen Wertpapiere nicht seit mindestens zwei Jahren zum Betriebsvermögen und wären infolgedessen – nach der von der Finanzverwaltung vertretenen Ansicht – von einer Begünstigung ausgeschlossen. Würden die neuen Wertpapiere aber kurz vor der Übertragung wieder verkauft, sei das erlöste Geld, da kein Verwaltungsvermögen (zumindest nach der bis zum 6. Juni 2013 geltenden Rechtslage) wiederum begünstigt. Dieses Ergebnis sei kaum zu begründen (vgl. auch Fechner/Bäuml, Beilage zu FR 11/2009, 27).
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid vom … 2017 über die gesonderte Feststellung des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2a ErbStG auf den 31. Dezember 2012 (Bewertungsstichtag) für Zwecke der Schenkungsteuer dahingehend zu ändern, dass die Summe der gemeinen Werte des jungen Verwaltungsvermögens auf … € festgestellt wird.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es verweist zur Klageerwiderung im Wesentlichen darauf, dass die Finanzbehörde an den eindeutigen klaren Wortlaut des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG und die Erbschaftsteuerrichtlinien R 13b.19 gebunden sei. Danach gehörten zum jungen Verwaltungsvermögen Wertpapiere, wenn sie dem Betrieb am Stichtag weniger als zwei Jahre zuzurechnen gewesen seien. Das Gesetz stelle dabei allein auf die Zuführung ab, nicht aber darauf, wie die jeweiligen Wertpapiere in das Betriebsvermögen gekommen seien, sei es durch Einlage oder Zukäufe aus betrieblichen Mitteln oder Umschichtungen.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Vorbringens der Beteiligten wird auf die ausgetauschten Schriftsätze verwiesen.
Entscheidungsgründe
II. Die Klage ist zulässig.
Sie ist insbesondere ohne Vorverfahren zulässig, denn das FA hat innerhalb eines Monats nach Zustellung der Klageschrift dem Gericht gegenüber zugestimmt (§ 45 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung –FGO-).
Die Klage ist unbegründet.
Das FA hat das streitige Wertpapiervermögen zu Recht als junges Verwaltungsvermögen im Sinne von § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG in der im Streitfall geltenden Fassung qualifiziert.
1. a) Nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG in der bis 29. Juni 2013 geltenden Fassung gehört zum begünstigten Vermögen inländisches Betriebsvermögen (§§ 95 bis 97 BewG) beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs, eines Anteils an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuer-gesetzes, eines Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien oder eines Anteils daran und entsprechendes Betriebsvermögen, das einer Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums dient. Nach § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG gehört inländisches Betriebsvermögen nicht zum begünstigten Vermögen, wenn das Betriebsvermögen der Betriebe oder der Gesellschaften zu mehr als 50 Prozent aus Verwaltungsvermögen besteht. Zum Verwaltungsvermögen gehören nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG Wertpapiere sowie vergleichbare Forderungen, wenn sie nicht dem Hauptzweck des Gewerbebetriebs eines Kreditinstitutes oder eines Finanzdienstleistungsinstitutes im Sinne des § 1 Abs. 1 und 1a des Kreditwesengesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 9. September 1998 (BGBl. I S. 2776), das zuletzt durch Artikel 24 des Gesetzes vom 23. Oktober 2008 (BGBl. I S. 2026) geändert worden ist, oder eines Versicherungsunternehmens, das der Aufsicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 17. Dezember 1992 (BGBl. 1993 I S. 2), das zuletzt durch Artikel 6 Abs. 2 des Gesetzes vom 17. Oktober 2008 (BGBl. I S. 1982) geändert worden ist, unterliegt, zuzurechnen sind. Nach § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG gehört, wenn das Betriebsvermögen der Betriebe oder der Gesellschaften zu weniger als 50 Prozent aus Verwaltungsvermögen besteht, Verwaltungsvermögen im Sinne des Satzes 2 Nr. 4 nicht zum begünstigten Vermögen im Sinne des Absatzes 1, welches dem Betrieb im Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zuzurechnen war.
b) Nach R 13b.19 Abs. 1 Satz 2 ErbStR 2011 gehört zum nicht begünstigten Verwaltungsvermögen nicht nur innerhalb des Zweijahreszeitraums eingelegtes Verwaltungsvermögen, sondern auch Verwaltungsvermögen, das innerhalb dieses Zeitraums aus betrieblichen Mitteln angeschafft oder hergestellt worden ist.
2. Im Streitfall ist auch das innerhalb des Zweijahreszeitraums aus betrieblichen Mitteln angeschaffte Verwaltungsvermögen (bei der Klägerin in Höhe von – unstreitig – … €) als nicht begünstigtes sog. „junges Verwaltungsvermögen“ nach § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG zu qualifizieren.
a) Schon nach dem Wortlaut der Vorschrift kommt es für die Nichtbegünstigung von Verwaltungsvermögen allein darauf an, ob dieses dem Betrieb im Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zuzurechnen war. Nach dem Wortlaut ist nicht danach zu unterscheiden, ob es sich um Umschichtungen innerhalb eines bestehenden Wertpapierdepots oder ob es sich um Neuanschaffungen aus Betriebsmitteln der Gesellschaft handelt.
b) Für diese Auslegung spricht auch die Entstehungsgeschichte der Norm. Denn die Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Bundesrats (BR-Drucks. 318/1/10) sah vor, dass nicht zum begünstigten Vermögen im Sinne des Abs. 1 Verwaltungsvermögen gehört, welches innerhalb von zwei Jahren vor dem Besteuerungszeitpunkt in den Betrieb eingelegt worden ist. Zur Begründung wurde ausgeführt: „Um die Regelung des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG zum jungen Verwaltungsvermögen auf Gestaltungsfälle auszurichten, soll eine schädliche Zuführung jungen Verwaltungsvermögens nur in Form der Einlage von Verwaltungsvermögen innerhalb der Zweijahresfrist angenommen werden. Mit dieser Änderung wird gewährleistet, dass Gewinne als Liquiditätsreserve rentabel im Unternehmen angelegt werden können und damit die Eigenkapitalbasis gestärkt wird.“
Der Gesetzgeber ist dieser Beschlussempfehlung nicht gefolgt. Er hat sich nicht für die Einlage in den Betrieb entschieden, sondern formuliert, dass nicht zum begünstigten Vermögen solches gehört, „welches dem Betrieb im Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zuzurechnen war“. Bei der Neufassung der Vorschrift ist dem Gesetzgeber damit bewusst gewesen, dass das junge Verwaltungsvermögen auch Fälle der Umschichtung innerhalb des Verwaltungsvermögens erfassen kann.
Auch wenn in der Begründung zum Entwurf des Erbschaftsteuerreformgesetzes (BT-Drucksache 16/7918 vom 28. Januar 2008, Seiten 23 und 35 f) zum Ausdruck kommt, dass missbilligt wird, wenn Vermögensgegenstände, die üblicherweise in Form der privaten Vermögensverwaltung gehalten würden, zu „gewillkürtem“ Betriebsvermögen erklärt würden, führt dies zu keiner anderen Auslegung. Denn diese Ausführungen erfolgten im Zusammenhang mit der Überlegung, dass überwiegend vermögensverwaltende Betriebe allgemein von den Verschonungen ausgenommen bleiben sollten. Eine vom Gesetzgeber angedeutete Ausdehnung dieser Überlegungen auch auf die Auslegung des Begriffs „junges Verwaltungsvermögen“ ist nicht erkennbar. Vielmehr hat der Gesetzgeber nach Auffassung des Senats die Regelung bewusst so gefasst, dass unabhängig von der Frage, ob im zu beurteilenden Einzelfall eine missbräuchliche Gestaltung vorliegt, jedenfalls Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 5 ErbStG nicht zum begünstigten Vermögen gehört, welches den Betrieben zum Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zuzurechnen war.
c) In Anbetracht des in der Gesetzeshistorie erkennbaren Willens des Gesetzgebers ist für eine teleologische bzw. enge Auslegung, wie sie überwiegend von der Literatur befürwortet wird (z.B. Kramer in DStR 2012, 1948 ff, Scholten/Korezkij in DStR 2009, 147 ff, Fechner/Bäuml in FR 2009, 22 ff), nach Auffassung des Senats kein Raum. Denn auch wenn eine weite Auslegung in reinen Umschichtungsfällen – wie dem Streitfall – zu unbefriedigenden Ergebnissen führen kann, so rechtfertigt dies nach Auffassung des Senats es dennoch nicht, vom erklärten Willen des Gesetzgebers abzuweichen.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist zuzulassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat und die Fortbildung des Rechts eine Entscheidung des BFH erfordert (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO). Es erscheint sachgerecht, durch Gerichtsbescheid zu entscheiden (§ 90 a FGO).