Wertpapiere als “junges Verwaltungsvermögen”

FG Münster, Urteil vom 30. November 2017 – 3 K 2867/15 Erb
Wertpapiere als “junges Verwaltungsvermögen” i.S.v. § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG bei Umschichtung innerhalb des Wertpapierdepots
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob Wertpapiere als junges Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 2 Satz 3 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) zu qualifizieren sind.
Am 00.00.2010 verstarb Frau A 2. Die Klägerin und ihr Bruder sind zu gleichen Teilen Erben geworden. Zum Nachlass der Erblasserin gehörte u. a. eine Kommanditbeteiligung an der Firma V GmbH & Co. KG (im Folgenden: KG) mit Sitz in L. Unternehmensgegenstand der KG ist die Herstellung von …….
Zum Betriebsvermögen der KG gehörten im Zeitpunkt des Erbfalls Wertpapiere. Bei den Wertpapieren handelte es sich ausschließlich um deutsche Bundesanleihen und –obligationen, d. h. endfällige Geldanlagen, und zwar sowohl zum Stichtag (Zeitpunkt des Erbfalls) als auch innerhalb der letzten zwei Jahre vor dem Stichtag und ebenso in dem davor liegenden Zeitraum. Innerhalb der letzten beiden Jahre vor dem Stichtag fanden in dem Wertpapierdepot der KG in Form von Verkäufen und Zukäufen einige Umschichtungen und weitere Erwerbe statt. Die Finanzierung der Käufe erfolgte durch die Verwendung der Erlöse aus endfälligen Geldanlagen, darüber hinaus sind aus nicht aktuell benötigter Liquidität der KG weitere Wertpapiere angeschafft worden, und zwar jeweils in Form von Bundesanleihen und –obligationen.
In der Erbschaftsteuererklärung ist das nach § 13b Abs. 1 ErbStG begünstigte Vermögen mit X Euro angegeben, das nicht begünstigte Vermögen im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG mit 0 Euro. Die Quote des Verwaltungsvermögens betrug nach der Erklärung 22,21 %. In einer der Erbschaftsteuererklärung beigefügten Anlage ist zum jungen Verwaltungsvermögen angegeben, dass in dem Zweijahreszeitraum vor dem Tag der Steuerentstehung nach § 9 ErbStG im Wertpapierdepot der KG Wertpapiere in Höhe von X Euro hinzugekommen und in Höhe von X Euro abgegangen seien. Somit sei per Saldo das Wertpapierdepot um X Euro gestiegen. Es sei die Vermögensumschichtung innerhalb des Depots in Höhe von X Euro und die zusätzliche Vermögensumschichtung auf der Aktivseite in Höhe von X Euro (Aktivtausch) zu unterscheiden.
Beide seien bei zutreffender Gesetzesauslegung nicht als sog. junges Verwaltungsvermögen zu qualifizieren. Die auf die Erblasserin entfallenden Zugänge innerhalb des Zweijahreszeitraums werden in der Erklärung mit X Euro angegeben.
Nach der Mitteilung des Finanzamts R über die gesonderte Feststellung des Wertes des Anteils am Betriebsvermögen auf den 00.00.2010 für Zwecke der Erbschaftsteuer vom 29.10.2013 ist der Wert des Anteils am Betriebsvermögen festgestellt auf X Euro und die Quote des Verwaltungsvermögens mit 15,05% angegeben. Der Mitteilung sind nachrichtliche Angaben u. a. zum jungen Verwaltungsvermögen beigefügt. Danach betrug das junge Verwaltungsvermögen X Euro, das zu gleichen Teilen auf die Klägerin und ihren Bruder entfiel, d. h. jeweils in Höhe von X Euro. Das Finanzamt R, das die Betriebsprüfung bei der KG durchgeführt hat, führt aus, dass gemäß § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG solches Verwaltungsvermögen nicht zum begünstigten Vermögen gehöre, welches dem Betrieb im Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zuzurechnen gewesen sei. Dies ergebe sich aus R 13b.19 der Erbschaftsteuerrichtlinien (ErbStR).
Der Beklagte änderte nach Erhalt dieser Mitteilung den Erbschaftsteuerbescheid und berücksichtigte den um den Anteil des jungen Verwaltungsvermögens (X Euro) geminderten Wert des begünstigten Betriebsvermögens (X Euro). Wegen der Einzelheiten wird auf den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Erbschaftsteuerbescheid vom 22.11.2013 Bezug genommen.
Die Klägerin legte Einspruch gegen den Bescheid ein. Die Wertpapiere, die von der KG in den zwei Jahren vor dem Erbfall angeschafft worden seien, seien kein Verwaltungsvermögen gemäß § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG, soweit deren Anschaffung auf einer reinen Umschichtung innerhalb des Wertpapierdepots der KG beruhe. Nach § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG gehöre dasjenige Verwaltungsvermögen nicht zum begünstigten Vermögen im Sinne des Abs. 1, welches dem Betrieb im Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zuzurechnen gewesen sei, sog. junges Verwaltungsvermögen.
Der Inhalt und die Reichweite der Regelung von § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG sei im Wege der Auslegung zu ermitteln. Sinn und Zweck des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG bestehe in der Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen. In der Begründung zum Entwurf des Erbschaftsteuerreformgesetzes (ErbStRG) komme insoweit deutlich zum Ausdruck, dass der Gesetzgeber es missbillige, wenn Vermögensgegenstände, die üblicherweise in Form der privaten Vermögensverwaltung gehalten würden (in der Begründung des Gesetzentwurfs werden genannt: vermietete und verpachtete Grundstücke und Gebäude, Minderbeteiligungen an Kapitalgesellschaften, Wertpapiere), zu „gewillkürtem Betriebsvermögen“ erklärt würden. In der BT-Drucks. 16/7918, 35 f. heiße es:
„Überwiegend vermögensverwaltende Betriebe sollen allgemein von den Verschonungen ausgenommen bleiben. Durch die nach dem Einkommensteuerrecht geschaffene Möglichkeit, Vermögensgegenstände, die nicht ihrer Natur nach der privaten Lebensführung dienten, zu einfachem „gewillkürtem“ Betriebsvermögen zu erklären, können praktisch alle Gegenstände, die üblicherweise in Form der privaten Vermögensverwaltung gehalten werden (vermietete und verpachtete Grundstücke und Gebäude, Minderbeteiligungen an Kapitalgesellschaften, Wertpapiere), auch in Form eines Gewerbebetriebs gehalten werden. Die derzeitigen Begünstigungen nach § 13a ErbStG führten vermehrt zu solchen Gestaltungen. Vermögen, das in erster Linie der weitgehend risikolosen Renditeerzielung diene und in der Regel weder die Schaffung von Arbeitsplätzen noch zusätzliche volkswirtschaftliche Leistungen bewirke, werde daher nach der Zielrichtung dieses Gesetzentwurfs nicht begünstigt. …“
§ 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG sei eine Ausnahmevorschrift, die im Zweifel eng auszulegen sei. Der Anwendungsbereich des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG sei daher teleologisch auf die Fälle zu reduzieren, in denen ein Gestaltungsmissbrauch gegen den Zweck der Regelung in Betracht komme. Da § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG der Vermeidung von Missbrauchsfällen dienen solle, sei die Vorschrift konsequenterweise nicht in den Fällen anzuwenden, in denen diese Missbrauchsgefahr nicht bestehe. Selbst wenn man beim Aktivtausch „Betriebsvermögen in Verwaltungsvermögen“ noch Reste missbräuchlicher Gesinnung ausmachen wolle, könne man dies beim Aktivtausch „Verwaltungsvermögen in Verwaltungsvermögen“ nicht mehr. Die Umschichtung eines seit Jahren im Betriebsvermögen gehaltenen Wertpapierdepots oder auch die Veräußerung einer fremdvermieteten Immobilie mit anschließender Investition des Veräußerungserlöses in Wertpapiere habe keinerlei Auswirkungen auf die Verwaltungsvermögensquote. In diese Richtung gehe auch RE 13b.19 Abs. 1 Satz 3 ErbStR 2011, die bei der Veränderung der Klassifizierung von „kein Verwaltungsvermögen“ hin zur Klassifizierung „Verwaltungsvermögen“ kein „junges Verwaltungsvermögen“ im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG annehme, wenn es sich um „Bestandsvermögen“ handele und lediglich die neue Einordnung innerhalb der letzten zwei Jahre erfolge. Es komme also nicht auf die Klassifizierung, sondern auf die Zugehörigkeitsdauer an. Der Wertpapiererwerb stelle eine kaufmännische Entscheidung dar. Erbschaftsteuerliche Überlegungen hätten dabei keine Rolle gespielt, sodass auch insoweit keine missbräuchliche Gestaltung angenommen werden könne. Die Anschaffung der Wertpapiere liege im Rahmen der unternehmerischen Dispositionsfreiheit. Es wäre verfehlt, wenn die Regelung über das „junge Verwaltungsvermögen“ in diese Dispositionsfreiheit eingreifen würde.
Die vom Bundesrat angebrachten Änderungsvorschläge bzw. deren Ablehnung durch die Bundesregierung zum JStG 2010 und zum JStG 2013, den § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG dahingehend zu ändern, dass nur eingelegtes Verwaltungsvermögen bzw. das aus einer Einlage stammende Verwaltungsvermögen nicht begünstigungsfähig sei, löse nicht die Kontroverse um die richtige Auslegung des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG. Der Wert des begünstigten Betriebsvermögens sei ungekürzt anzusetzen.
Im Rahmen des Einspruchsverfahrens änderte der Beklagte den Bescheid vom 22.11.2013 und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Es verblieb bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer von einem Wert des Erwerbs in Höhe von X Euro auf X Euro. Dabei wurde ausgegangen von einem Wert des Erwerbs von X Euro abzüglich der Steuerbefreiungen nach § 13a ErbStG in Höhe von X Euro und des Freibetrags gemäß § 16 Abs. 1 ErbStG in Höhe von 400.000 Euro. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bescheid vom 24.01.2014 Bezug genommen.
Den Einspruch wies der Beklagte als unbegründet zurück. Das Betriebsvermögen sei um das sog. junge Verwaltungsvermögen zu kürzen. Zum Verwaltungsvermögen gehörten Wertpapiere und vergleichbare Forderungen. Ausgenommen seien nur Wertpapiere und vergleichbare Forderungen, wenn sie dem Hauptzweck eines Kreditinstituts oder Finanzdienstleistungsinstituts dienten. Diese Ausnahmen lägen im Streitfall nicht vor.
Nach Auffassung der Finanzverwaltung gehöre zum jungen Verwaltungsvermögen nicht nur das innerhalb des Zweijahreszeitraums eingelegte Verwaltungsvermögen, sondern in der Regel auch Verwaltungsvermögen, das innerhalb dieses Zeitraums aus betrieblichen Mitteln angeschafft oder hergestellt worden sei (Abschnitt 34 Abs. 1 Satz 2 AEErb vom 25.06.2009). Im Streitfall seien Umschichtungen und Zukäufe innerhalb eines bestehenden Wertpapierdepots erfolgt. Da es nur auf den Bestand im Besteuerungszeitpunkt ankomme, seien zu dem Verwaltungsvermögen gehörende Wertpapiere zwingend als junges Verwaltungsvermögen zu bewerten, wenn sie im Zeitpunkt des Erbfalls der KG weniger als zwei Jahre zuzurechnen gewesen seien. Die Anschaffung aus betrieblichen Mitteln zur Stärkung von Liquiditätsreserven für wachstumsbedingte künftige Erweiterungsinvestitionen bzw. ein Aktivtausch könne nicht dazu führen, dass die zuvor erfolgte Einstufung als junges Verwaltungsvermögen ausgehebelt werde.
Hierfür spreche auch die Regelung des Abschnitt 15 AEErb, wonach die Stärkung von Liquiditätsreserven in Form von Re-Investitionen als unschädliche Verfügung gewertet werde, wenn es sich dabei nicht um Verwaltungsvermögen handele.
Damit sei der Erwerb von Wertpapieren, auch im Rahmen eines Aktivtauschs, nicht als begünstigungsfähige Stärkung der Liquiditätsreserven anzusehen.
Auch ein von der Bundesregierung abgelehnter Änderungsvorschlag zum JStG 2010 (BT-Drucks 17/2823, 31), wonach nur innerhalb von zwei Jahren vor dem Besteuerungsstichtag in den Betrieb eingelegtes Verwaltungsvermögen als junges Verwaltungsvermögen zu qualifizieren sei, zeige, dass der Gesetzgeber bewusst auf die Zurechnung und nicht auf die Einlage von Verwaltungsvermögen innerhalb des Zweijahreszeitraums abgestellt habe. Dies auch, um missbräuchliche Gestaltungen zu unterbinden.
Da die Anschaffung von Wertpapieren nach § 13b Abs. 2 ErbStG nicht als besonders förderungswürdig eingestuft worden sei und deswegen dem Ausschlusskriterium des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG unterliege, könne eine Reduzierung des Anwendungsbereichs von § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG nur auf Missbrauchsfälle nicht gewollt sein. Somit sei auch der im vorliegenden Fall erfolgte Aktivtausch von Wertpapieren innerhalb der Zweijahresfrist von der Begünstigung ausgenommen. Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 25.08.2015 Bezug genommen.
Mit der Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter und vertieft dieses. Bei der KG handele es sich um ein seit über X Jahren bestehendes Familienunternehmen, das seit 0000 mit einem kleinen Gesellschafterkreis in der Rechtsform einer KG geführt werde. Die Unternehmensphilosophie der KG sei seit jeher geprägt von einer möglichst hohen Unabhängigkeit von Banken. Die Entnahmepolitik der Gesellschaft bzgl. erzielter Gewinne sei deshalb seit Jahrzehnten und bis heute als restriktiv einzustufen. Dies führe u. a. zu einem Eigenkapital der KG im Zeitpunkt der Entstehung der Erbschaftsteuer in Höhe von X Euro, was einer Eigenkapitalquote von 43 % entspreche. Unter Einbezug der Gesellschafterdarlehen erhöhe sich dieser Wert auf 76 %. Es sei von der KG Priorität auf höchstmögliche Ausfallsicherheit bei der Anschaffung der Wertpapiere gelegt worden. Es sei nicht um die Rendite gegangen. Dementsprechend sei die Anlage ausschließlich in deutsche Bundesanleihen und -obligationen erfolgt. Im Regelfall seien die endfälligen Geldanlagen bis zur Endfälligkeit von der KG gehalten worden. Nur ausnahmsweise sei eine Veräußerung der Anlage vor Erreichen der Fälligkeit erfolgt, wenn die KG Liquidität für Investitionen im unternehmerischen Bereich benötigt habe. Die angeschafften Wertpapiere seien ausschließlich aus Erträgen der KG gebildet bzw. finanziert worden. Einlagen seitens der Gesellschafter der KG aus deren Privatvermögen in das Vermögen der KG hätten nie stattgefunden.
Die Auslegung von § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG habe wie bereits im Einspruchsverfahren ausgeführt, sich an dem Sinn und Zweck der Norm zu orientieren. Soweit der Beklagte ausführe, dass die Regelung in Abschnitt 15 AEErb, wonach die Stärkung von Liquiditätsreserven in Form von Re-Investitionen als unschädliche Verfügung gewertet werde, wenn es sich dabei nicht um Verwaltungsvermögen handele und der Erwerb von Wertpapieren, auch im Rahmen eines Aktivtausches, damit nicht als begünstigungsfähige Stärkung der Liquiditätsreserve sei, sei zunächst anzumerken, dass die vorgenannte Verwaltungsvorschrift die Auslegung der sog. Re-Investitionsklausel des § 13a Abs. 5 Satz 3 ErbStG betreffe. Sie beziehe sich somit auf ein Verhalten des Steuerpflichtigen nach dem Besteuerungszeitpunkt. Im Streitfall gehe es aber nicht um ein Verhalten des Steuerpflichtigen nach, sondern vor dem Besteuerungszeitpunkt. Die Verwaltungsvorschrift, die der Beklagte zitiert habe, habe also einen anderen Regelungsbereich.
Soweit der Beklagte den Anwendungsbereich des § 42 Abgabenordnung (AO) als eröffnet ansehe, sei darauf hinzuweisen, dass es sich bei § 42 AO um eine allgemeine Missbrauchsvermeidungsvorschrift mit umfassendem Anwendungsbereich handele. § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG sei eine spezielle Missbrauchsverhinderungsvorschrift. Sie sei zwar vorliegend im Streitfall nicht einschlägig, entfalte jedoch als spezialgesetzliche Regelung gegenüber § 42 AO eine Abschirmwirkung. § 42 AO sei im Streitfall also nicht einschlägig.
Soweit der Beklagte in der Einspruchsentscheidung ausführe, die in § 13b Abs. 2 Nr. 1 bis 5 ErbStG abschließend aufgeführten Wirtschaftsgüter seien vom Gesetzgeber nicht als besonders förderungswürdig eingestuft worden und unterlägen damit dem Ausschlusskriterium nach § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG, die Reduzierung des Anwendungsbereichs des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG auf Missbrauchsfälle könne daher nicht gewollt sein, sei darauf hinzuweisen, dass es sich bei der vorgenannten Norm nach einhelliger Auffassung in der Literatur um eine Missbrauchsvermeidungsvorschrift handele.
Außerdem werde auf den Gesetzentwurf der Bundesregierung eines Gesetzes zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts vom 08.07.2015 hingewiesen, der auf der Internetseite des Bundesfinanzministeriums veröffentlicht worden sei. § 13b Abs. 6 des Entwurfs enthalte eine Norm, die in ihrem Regelungsbereich, dem derzeit geltenden § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG, entspreche. Diese Norm enthalte folgenden Wortlaut:
„(6) Der Nettowert des nicht begünstigten Vermögens wird wie begünstigtes Vermögen behandelt, soweit er 10 % des Nettowerts des begünstigten Vermögens nicht übersteigt. Dabei bleiben solche Teile des nicht begünstigten Vermögens unberücksichtigt, welche dem Betrieb im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9) weniger als zwei Jahre zuzurechnen waren (junges nicht begünstigtes Vermögen).“ (Hervorhebung hinzugefügt).
Zur Begründung dieser Regelung werde auf Seite 32 f. des Entwurfs Folgendes ausgeführt:
„Zu Satz 1
Praktisch jeder Betrieb benötigt zur Gewährleistung seiner unternehmerischen Unabhängigkeit und seines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs einen gewissen Umfang an Vermögen, das nicht unmittelbar dem Hauptzweck des Betriebs dient. Es wird zur Kapitalstärkung und Sicherung der operativen Zwecke benötigt, insbesondere um einen Finanzierungspuffer im Betrieb vorzuhalten und flexibel in begünstigtes Vermögen zu investieren. Aus diesem Grund soll typisierend und pauschalierend ein Teil des Nettowerts des nicht begünstigten Vermögens wie begünstigtes Vermögen behandelt und auch verschont werden. Die Wertgrenze wird auf 10 % des Nettowerts des originär begünstigten Vermögens festgelegt. Diese Wertgrenze hat das Bundesverfassungsgericht in seinem Urteil vom 17. Dezember 2014 – 1 BvL 21/12 – nicht beanstandet. Bemessungsgrundlage dafür ist folgerichtig der Wert des begünstigten Vermögens, weil das für unschädlich gehaltene nicht begünstigte Vermögen diesem zur Sicherung dient. Durch eine Anknüpfung an das begünstigte Vermögen werden auch Gestaltungen durch Einlage nicht begünstigten Vermögens vermieden. Eine Anknüpfungsweise beispielsweise an den gemeinen Wert des Betriebs würde es ermöglichen, durch Einlage nicht begünstigten Vermögens den gemeinen Wert des Betriebs insgesamt zu erhöhen und damit einen höheren absoluten Anteil an nicht begünstigtem Vermögen verschont zu erhalten.“ (Hervorhebung hinzugefügt).
„Zu Satz 2
Die Begünstigung von grundsätzlich nicht begünstigtem Vermögen gilt nicht für nicht begünstigtes Vermögen, das weniger als zwei Jahre dem Betrieb zuzurechnen ist (junges nicht begünstigtes Vermögen). Durch die Ausnahme für junges nicht begünstigtes Vermögen soll Missbrauch durch kurzfristige Einlage von nicht begünstigtem Vermögen, um dieses bis zu der Grenze von 10 % verschont mitübertragen zu können, vermieden werden.“ (Hervorhebung hinzugefügt).
Diese Ausführungen zeigten, dass der Gesetzgeber trotz der Wahl der Formulierung „Zurechnung“ im Rahmen einer Neuregelung für das sog. „junge nicht begünstige Vermögen“, aus dem derzeitigen „jungen Verwaltungsvermögen“ im Rahmen des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG entspreche, seinen Anwendungsbereich auf Fälle der kurzfristigen Einlage von nicht begünstigtem Vermögen begrenzt sehe, um insoweit einen Missbrauch zu vermeiden. Da die in dem vorgenannten Entwurf enthaltene Norm des § 13b Abs. 6 ErbStG in ihrem Regelungsgehalt dem im Streitjahr geltenden § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG entspreche und jeweils die Formulierung „Zurechnung“ verwendet worden sei, sei eine inhaltsgleiche Auslegung der beiden Normen vorzunehmen und ihr Anwendungsbereich daher jeweils auf Fälle der kurzfristigen Einlage von nicht begünstigten bzw. Verwaltungsvermögen zu beschränken.
Entgegen der Auffassung des Beklagten seien die Voraussetzungen einer teleologischen Reduktion des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG gegeben. Die teleologische Reduktion stelle im Rahmen der abändernden Rechtsfortbildung die wichtigste Methode dar. Nach der Gesetzesbegründung habe sich der Gesetzgeber bewusst für eine weite Fassung des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG entschieden, da er den Begriff der „Zurechnung“ und den Begriff der „Einlage“ von Verwaltungsvermögen verwandt habe, um missbräuchliche Gestaltungen zu vermeiden, wie dies bereits von der Klägerin ausgeführt worden sei. Wenn es sich bei § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG um eine Missbrauchsvermeidungsvorschrift handele, bedeute dies im Umkehrschluss, dass § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG in den Fällen nicht anzuwenden sei, in denen ein Missbrauch auszuschließen sei. Der teleologischen Reduktion des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG stehe auch nicht das Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 17.12.2014 (1 BvL 21/12, BStBl. II 2015, 50) entgegen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vortrag der Klägerin in den Schriftsätzen vom 22.12.2015, 04.05.2016 und 01.08.2016 Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über Erbschaftsteuer vom 22.11.2013 in der Fassung des Änderungsbescheids vom 04.01.2014 und die Einspruchsentscheidung vom 25.08.2015 dahingehend zu ändern, dass im Rahmen der Berechnung der Begünstigung nach § 13a ErbStG der Wert des begünstigten Vermögens – ungekürzt – in Höhe von X Euro angesetzt wird,
hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Er bezieht sich auf seine Einspruchsentscheidung und begründet seine Rechtsauffassung weiter. Die Voraussetzungen für eine teleologische Reduktion des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG lägen nicht vor. Als Gegenteil zur Analogie, bei der eine Planwidrigkeit der Regelungslücke festgestellt werden müsse, habe auch die teleologische Reduktion den erkennbaren Willen des Gesetzgebers zu beachten. Die teleologische Beschränkung des Tatbestands setze also voraus, dass der Tatbestand dem Gesetzgeber planwidrig zu weit geraten sei. Aus der Entstehungsgeschichte der Norm sei ersichtlich, dass genau das nicht der Fall sei. Ursprünglich habe die Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Bundesrates (BR-Drucks. 318/1/10) vorgesehen, dass nicht zum begünstigten Vermögen im Sinne des Abs. 1 Verwaltungsvermögen gehöre, welches innerhalb von zwei Jahren vor dem Besteuerungszeitpunkt in den Betrieb eingelegt worden sei. Zur Begründung sei in der Beschlussempfehlung ausgeführt worden:
„Um die Regelung des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG zum jungen Verwaltungsvermögen auf Gestaltungsfälle auszurichten, soll eine schädliche Zuführung jungen Verwaltungsvermögens nur in Form der Einlage von Verwaltungsvermögen innerhalb der Zweijahresfrist angenommen werden. Mit dieser Änderung wird gewährleistet, dass Gewinne als Liquiditätsreserve rentabel im Unternehmen angelegt werden können und damit die Eigenkapitalbasis gestärkt wird.“
Dem sei der Gesetzgeber aber nicht gefolgt, sondern habe sich für die Frage der Zurechnung entschieden und nicht der Einlage. Dem Gesetzgeber sei daher bei der Neufassung der Vorschrift bewusst gewesen, dass das junge Verwaltungsvermögen auch Fälle der Umschichtung innerhalb des Verwaltungsvermögens erfassen könne. Auch die Begründung des aktuellen Gesetzesentwurfes zur Anpassung der Erbschaft- und Schenkungsteuer könne nicht zu einer teleologischen Reduktion im Sinne der Klägerin führen.
Der Senat hat am 30.11.2017 mündlich verhandelt; wegen der Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist nicht begründet.
Die angefochtenen Erbschaftsteuerbescheide vom 22.11.2013 und vom 04.01.2014 sowie die Einspruchsentscheidung vom 25.08.2015 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung – FGO).
Der Beklagte hat das Wertpapiervermögen zu Recht als junges Verwaltungsvermögen im Sinne von § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG in der im Streitfall geltenden Fassung qualifiziert.
Nach § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG gehört in den Fällen, in denen § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG nicht zur Anwendung kommt, solches Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 5 ErbStG nicht zum begünstigten Vermögen im Sinne des Abs. 1, welches dem Betrieb im Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zuzurechnen war. Die Wirtschaftsgüter, die zum Verwaltungsvermögen gehören, sind im Gesetz abschließend aufgezählt (§ 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG). Zum Verwaltungsvermögen gehören nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG Wertpapiere sowie vergleichbare Forderungen. Ausgenommen sind Wertpapiere und vergleichbare Forderungen, wenn sie dem Hauptzweck eines Geldinstituts oder Finanzdienstleistungsinstituts dienen. Beide Ausnahmen sind im Streitfall nicht gegeben.
Sollte die Verwaltungsvermögensquote mehr als 50 % betragen, ist das Betriebsvermögen nicht begünstigungsfähig, wobei es auf den Zeitpunkt der Besteuerung ankommt. Wird der Verwaltungsvermögenstest insgesamt bestanden, ist das Verwaltungsvermögen nicht begünstigt, welches dem Betrieb im Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zuzurechnen war (sog. junges Verwaltungsvermögen).
Nach Auffassung des Senats gehört zu diesem sog. jungen Verwaltungsvermögen nicht nur das innerhalb des Zweijahreszeitraums eingelegte Verwaltungsvermögen, sondern auch das Verwaltungsvermögen, das innerhalb dieses Zeitraums aus betrieblichen Mitteln angeschafft oder hergestellt worden ist. Nach dem Wortlaut der Vorschrift ist nicht danach zu unterscheiden, ob es sich um Umschichtungen und Zukäufe innerhalb eines bestehenden Wertpapierdepots oder ob es sich um Neuanschaffung aus Liquiditätsreserven der Gesellschaft handelt. Allein maßgeblich ist nach dem Wortlaut der Vorschrift der Bestand im Besteuerungszeitpunkt. Wenn zu dem Verwaltungsvermögen gehörende Wertpapiere im Zeitpunkt des Erbfalls weniger als zwei Jahre der KG zuzurechnen waren, sind sie danach als junges Verwaltungsvermögen zu bewerten.
Entgegen der Auffassung der Klägerin ist eine teleologische Reduktion nicht vorzunehmen. Voraussetzung für eine teleologische Reduktion ist, dass der Tatbestand dem Gesetzgeber planmäßig zu weit geraten ist. Aus der Entstehungsgeschichte der Norm ist aber ersichtlich, dass das nicht der Fall ist. Ursprünglich sah die Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Bundesrats (BR-Drucks. 318/1/10) vor, dass nicht zum begünstigten Vermögen im Sinne des Abs. 1 Verwaltungsvermögen gehört, welches innerhalb von zwei Jahren vor dem Besteuerungszeitpunkt in den Betrieb eingelegt worden ist. In der Beschlussempfehlung heißt zur Begründung: „Um die Regelung des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG zum jungen Verwaltungsvermögen auf Gestaltungsfälle auszurichten, soll eine schädliche Zuführung jungen Verwaltungsvermögens nur in Form der Einlage von Verwaltungsvermögen innerhalb der Zweijahresfrist angenommen werden. Mit dieser Änderung wird gewährleistet, dass Gewinne als Liquiditätsreserve rentabel im Unternehmen angelegt werden können und damit die Eigenkapitalbasis gestärkt wird.“
Der Gesetzgeber ist dieser Beschlussempfehlung nicht gefolgt. Er hat sich nicht für die Einlage in den Betrieb entschieden, sondern dafür, ob das Verwaltungsvermögen dem Betrieb am Besteuerungszeitpunkt zuzurechnen ist. Bei der Neufassung der Vorschrift ist dem Gesetzgeber damit bewusst gewesen, dass das junge Verwaltungsvermögen auch Fälle der Umschichtung innerhalb des Verwaltungsvermögens erfassen kann. Soweit die Klägerin vorträgt, dass sich damit Unternehmer „bestraft“ sehen, die durch die Schaffung von Liquiditätsreserven im Unternehmen Vorsorge treffen, wie dies im Streitfall durch die KG geschehen sei, und nicht auf die Finanzierung durch Banken angewiesen sein wollen, ist für den Senat durchaus nachvollziehbar. Der Standpunkt lässt aber außer Acht, dass die Zielrichtung des ErbStG und der Vergünstigungen von Betriebsvermögen nicht auf diesen Zweck ausgerichtet ist, sondern u. a. auf den Erhalt von Arbeitsplätzen und die Schaffung von zusätzlichen volkswirtschaftlichen Leistungen.
Soweit die Klägerin auf den Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 08.07.2015 hinweist, führt dies auch zu keiner anderen Beurteilung durch den Senat. Wie ggf. zukünftig die Regelung durch den Gesetzgeber erfolgt, ist für die Beurteilung zum Besteuerungsstichtag jedenfalls dann ohne Bedeutung, wenn sich aus dem Gesetzentwurf und dessen Begründung nicht ergibt, dass die geplante Änderung darauf beruht, dass die ursprüngliche Regelung zu weit geraten ist. Anhaltspunkte dafür liegen nicht vor. Dass eine Gesetzesänderung für die Zukunft ggf. den Tatbestand so fasst, wie die Klägerin ihn schon jetzt verstanden haben will, hätte im Übrigen auch keine Auswirkungen auf den Besteuerungszeitpunkt.
Der Senat ist mit der Klägerin zwar der Auffassung, dass Sinn und Zweck des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG die Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen ist. Die Vorschrift regelt aber nicht, wie die Klägerin meint, dass im Einzelfall geprüft werden muss, ob eine missbräuchliche Gestaltung im Einzelfall vorliegt. Eine solche Regelung hat der Gesetzgeber nicht geschaffen. Er hat sich vielmehr dazu entschlossen, die Regelung so zu fassen, dass unabhängig von der Frage, ob im zu beurteilenden Einzelfall eine missbräuchliche Gestaltung vorliegt, jedenfalls Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 5 ErbStG nicht zum begünstigten Vermögen gehört, welches den Betrieben zum Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zuzurechnen war.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war zur Fortbildung des Rechts und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).