Beiladung der GmbH selbst und nicht des Nachtragliquidators der GmbH

1. Der Ausgangspunkt des Verfahrens

In diesem Fall geht es um ein steuerrechtliches Verfahren vor dem Bundesfinanzhof. Der Kläger hat eine Klage gegen das Finanzamt erhoben. Es handelt sich um eine sogenannte Untätigkeitsklage. Das bedeutet, dass das Finanzamt zu lange gebraucht hat, um über einen Einspruch zu entscheiden. Der Kläger wendet sich gegen einen Bescheid aus dem Jahr 2005. Dieser Bescheid betrifft die Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung des Jahres 1998.

1.1 Die Beteiligten des Verfahrens

Am Verfahren sind mehrere Personen beteiligt. Der Kläger ist derjenige, der die Klage eingereicht hat. Der Beklagte ist das Finanzamt. Außerdem gibt es einen Beigeladenen. Der Beigeladene ist eine Person, die zusätzlich zum Verfahren hinzugezogen wurde. Das Finanzgericht hat den Beigeladenen als sogenannten Nachtragsliquidator einer GmbH beigeladen. Diese GmbH ist eine Kommanditistin der T-KG gewesen. Die T-KG ist eine Personengesellschaft, an der der Kläger beteiligt war.

1.2 Die rechtliche Ausgangslage

Der angegriffene Bescheid vom 21. Dezember 2005 ist ein besonderer Bescheid. Er stammt aus einem sogenannten zweistufigen Feststellungsverfahren. Das Finanzamt hat den Kläger als Treugeber eines Kommanditanteils behandelt. Die T-KG war zum Zeitpunkt des Bescheides bereits erloschen. Das bedeutet, dass die Gesellschaft nicht mehr bestand. In der Einspruchsentscheidung vom 6. November 2009 hat das Finanzamt weitere Details erklärt. Danach war die A-GmbH Kommanditistin der T-KG. Diese A-GmbH hat ihren Anteil aber treuhänderisch für mehrere natürliche Personen gehalten. Zu diesen Personen gehörten der Kläger und der Beigeladene. Die A-GmbH war im Handelsregister bereits gelöscht.

2. Das zweistufige Feststellungsverfahren

Das Verfahren, um das es hier geht, ist zweistufig aufgebaut. Das ist wichtig für das Verständnis des Falls. In der ersten Stufe wird der Gewinn aus dem Gewerbebetrieb der Personengesellschaft festgestellt. Dieser Gewinn wird dann auf die Gesellschafter verteilt. In der zweiten Stufe wird der Gewinnanteil des Treuhänders auf die Treugeber verteilt. Im vorliegenden Fall war die A-GmbH der Treuhänder. Der Kläger und der Beigeladene waren die Treugeber.

2.1 Die Verbindung der beiden Stufen

Normalerweise werden diese beiden Stufen getrennt durchgeführt. Es gibt also zwei verschiedene Bescheide. Im vorliegenden Fall wurden beide Feststellungen jedoch in einem einzigen Bescheid verbunden. Das war möglich, weil es sich um ein sogenanntes offenes Treuhandverhältnis handelte. Ein offenes Treuhandverhältnis bedeutet, dass die Treuhandverhältnisse offen gelegt sind. Das Finanzamt weiß also, wer die eigentlichen Berechtigten sind.

2.2 Die Bedeutung für die Klage

Der Kläger hat gegen diesen Bescheid geklagt. Er macht geltend, dass er durch die Feststellungen in seinen Rechten verletzt ist. Er wendet sich dabei gegen die Feststellungen auf der ersten Stufe. Außerdem wendet er sich gegen die für ihn festgestellten Sonderbetriebseinnahmen. Das sind besondere Einnahmen, die im Zusammenhang mit dem Betrieb der Gesellschaft stehen.

3. Die Entscheidung des Finanzgerichts

Das Finanzgericht hat einen Beschluss gefasst. Es hat den Beigeladenen zum Verfahren beigeladen. Das Finanzgericht hat den Beigeladenen als Nachtragsliquidator der A-GmbH beigeladen. Ein Nachtragsliquidator ist eine Person, die nach der Auflösung einer Gesellschaft noch offene Angelegenheiten regelt. Der Beigeladene sollte also die Interessen der A-GmbH im Verfahren vertreten.

3.1 Die Beschwerden gegen den Beschluss

Gegen diesen Beschluss des Finanzgerichts haben sowohl der Kläger als auch der Beigeladene Beschwerde eingelegt. Der Kläger wollte offenbar erreichen, dass der Beigeladene nicht beigeladen wird. Der Beigeladene hat ebenfalls Beschwerde eingelegt. Das Finanzamt beantragt, dass beide Beschwerden zurückgewiesen werden. Das Finanzamt ist also der Meinung, dass die Beiladung des Beigeladenen richtig war.

4. Die rechtliche Prüfung durch den Bundesfinanzhof

Der Bundesfinanzhof hat die Beschwerden geprüft. Er kommt zu dem Ergebnis, dass die Beschwerden begründet sind. Das bedeutet, dass die Beiladung des Beigeladenen nicht richtig war. Der Bundesfinanzhof begründet dies ausführlich.

4.1 Die Voraussetzungen für eine notwendige Beiladung

Zunächst prüft der Bundesfinanzhof, wann eine Beiladung notwendig ist. Nach Paragraf 60 Absatz 3 der Finanzgerichtsordnung sind Dritte notwendig beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Das bedeutet, dass die Entscheidung nicht nur für den Kläger und das Finanzamt gilt, sondern auch für den Dritten. Dies gilt jedoch nicht für Mitberechtigte, die nicht klagebefugt sind.

4.2 Die Grundsätze bei Treuhandverhältnissen

Der Bundesfinanzhof stellt fest, dass bei Treuhandverhältnissen besondere Regeln gelten. Wenn mehrere Treugeber über einen Treuhänder an einer Personengesellschaft beteiligt sind, ist die Feststellung der Einkünfte grundsätzlich zweistufig durchzuführen. Das wurde bereits oben erklärt. Wichtig ist nun die Frage, wer bei einem Rechtsstreit beigeladen werden muss.

4.3 Die Beiladung des Treuhänders

Wenn ein Treugeber-Gesellschafter klagt, kann er nur geltend machen, dass er durch die Verteilung des auf der ersten Stufe festgestellten Gewinns in seinen Rechten verletzt ist. Zu einem solchen Rechtsstreit ist der Treuhänder beizuladen. Das hat der Bundesfinanzhof in einer früheren Entscheidung bereits entschieden. Der Treuhänder muss also beigeladen werden, weil er an dem streitigen Rechtsverhältnis beteiligt ist.

5. Die Anwendung auf den vorliegenden Fall

Der Bundesfinanzhof wendet diese Grundsätze nun auf den vorliegenden Fall an. Er kommt zu dem Ergebnis, dass das Finanzgericht falsch entschieden hat.

5.1 Die falsche Beiladung durch das Finanzgericht

Das Finanzgericht hat den Beigeladenen als Nachtragsliquidator der A-GmbH beigeladen. Das war nach Ansicht des Bundesfinanzhofs falsch. Das Finanzgericht hätte vielmehr die A-GmbH selbst als Treuhänderin beiladen müssen. Der Beigeladene ist nur ein gesetzlicher Vertreter. Er ist nicht die eigentliche Partei.

5.2 Die Bedeutung der Löschung der A-GmbH

Ein wichtiger Punkt ist, dass die A-GmbH bereits im Handelsregister gelöscht war. Das steht der Beiladung jedoch nicht entgegen. Der Bundesfinanzhof hat in früheren Entscheidungen bereits klargestellt, dass eine gelöschte Gesellschaft trotzdem beigeladen werden kann. Die Löschung bedeutet also nicht, dass die Gesellschaft nicht mehr Partei eines Verfahrens sein kann.

5.3 Der Beigeladene als Treugeber

Der Bundesfinanzhof prüft auch, ob der Beigeladene als Treugeber notwendig beizuladen ist. Er kommt zu dem Ergebnis, dass dies nicht der Fall ist. Der Kläger wendet sich nur gegen den Feststellungsbescheid auf der ersten Stufe und gegen seine eigenen Sonderbetriebseinnahmen. In diesem Punkt ist der Beigeladene als anderer Treugeber nicht klagebefugt. Er kann also keine eigene Klage erheben. Deshalb ist er auch nicht notwendig beizuladen.

6. Die einfache Beiladung

Der Bundesfinanzhof prüft auch, ob eine einfache Beiladung in Betracht kommt. Eine einfache Beiladung ist möglich, wenn die rechtlichen Interessen eines Dritten durch den Rechtsstreit berührt werden. Nach Paragraf 60 Absatz 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung kann das Gericht Dritte beiladen, wenn dies sachdienlich ist.

6.1 Keine Berührung der Interessen des Beigeladenen

Der Bundesfinanzhof stellt fest, dass die rechtlichen Interessen des Beigeladenen durch den Rechtsstreit des Klägers nicht berührt werden. Der Kläger macht nur Ansprüche für sich selbst geltend. Er wendet sich nicht gegen Feststellungen, die den Beigeladenen betreffen. Deshalb kommt auch eine einfache Beiladung nicht in Betracht.

7. Die Kostenentscheidung

Am Ende entscheidet der Bundesfinanzhof noch über die Kosten des Beschwerdeverfahrens. Dies ist ein wichtiger Teil der Entscheidung.

7.1 Keine Gerichtskosten

Zunächst stellt der Bundesfinanzhof fest, dass keine Gerichtskosten angefallen sind. Deshalb bedarf es keiner Entscheidung über die Gerichtskosten. Das Beschwerdeverfahren vor dem Bundesfinanzhof ist kostenfrei.

7.2 Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen

Wichtiger sind die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen. Diese Kosten sind im Beschwerdeverfahren entstanden. Der Bundesfinanzhof entscheidet, dass diese Kosten dem Finanzamt aufzuerlegen sind. Er begründet dies damit, dass es unbillig wäre, dem Kläger diese Kosten aufzubürden.

7.3 Die Begründung der Kostenentscheidung

Der Bundesfinanzhof führt aus, dass der Kläger die Beiladung nicht veranlasst hat. Das Finanzgericht hat den Beigeladenen von sich aus beigeladen. Außerdem hat die Beschwerde des Klägers dazu geführt, dass die Beiladung aufgehoben wurde. Es wäre also unbillig, dem Kläger die Kosten aufzuerlegen. Das Finanzamt hat die Zurückweisung der Beschwerden beantragt. Deshalb ist es gerechtfertigt, dem Finanzamt die Kosten aufzuerlegen.

7.4 Die Kosten des erfolgreichen Rechtsmittelverfahrens

Ein weiterer Punkt betrifft die Kosten des erfolgreichen Rechtsmittelverfahrens. Soweit der Kläger Beschwerde gegen den Beiladungsbeschluss erhoben hat, gehören die Kosten dieses erfolgreichen Verfahrens zu den Kosten des Klageverfahrens. Deshalb bedarf es insoweit keiner Kostenentscheidung. Der Bundesfinanzhof verweist auf eine frühere Entscheidung, in der er dies bereits so entschieden hat.

8. Die Zusammenfassung der Entscheidung

Der Bundesfinanzhof hat die Beschwerden des Klägers und des Beigeladenen begründet gefunden. Das Finanzgericht hätte den Beigeladenen nicht beiladen dürfen. Vielmehr hätte die A-GmbH selbst als Treuhänderin beigeladen werden müssen. Dass die A-GmbH gelöscht war, steht der Beiladung nicht entgegen. Der Beigeladene ist weder als Treuhänder noch als Treugeber notwendig beizuladen. Eine einfache Beiladung kommt auch nicht in Betracht. Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen im Beschwerdeverfahren trägt das Finanzamt.

9. Die praktische Bedeutung der Entscheidung

Diese Entscheidung ist für die Praxis wichtig. Sie zeigt, dass bei Treuhandverhältnissen genau geprüft werden muss, wer beizuladen ist. Der Treuhänder muss beigeladen werden, nicht sein Vertreter. Auch eine gelöschte Gesellschaft kann beigeladen werden. Treugeber sind nur dann beizuladen, wenn ihre eigenen Interessen berührt sind. Wenn ein Treugeber nur gegen die Feststellungen auf der ersten Stufe vorgeht, sind die anderen Treugeber nicht beizuladen.

10. Das Fazit für Sie

Dieser Fall zeigt Ihnen, wie wichtig es ist, im steuerrechtlichen Verfahren die richtigen Beteiligten zu bestimmen. Wenn Sie an einer Personengesellschaft beteiligt sind und es Streitigkeiten über die Feststellung Ihrer Einkünfte gibt, müssen Sie genau prüfen, wer an dem Verfahren beteiligt sein muss. Der Bundesfinanzhof hat klargestellt, dass der Treuhänder selbst beizuladen ist und nicht nur sein Vertreter. Auch eine gelöschte Gesellschaft kann noch Partei eines Verfahrens sein. Die Kostenentscheidung zeigt zudem, dass das Finanzamt die Kosten tragen muss, wenn es eine falsche Beiladung beantragt oder verteidigt.

Bei steuerrechtlichen Fragen und Verfahren sollten Sie sich immer von einem Fachanwalt beraten lassen. Nur so können Sie sicherstellen, dass Ihre Interessen bestmöglich gewahrt werden. Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs verdeutlicht, wie komplex steuerrechtliche Verfahren sein können und wie wichtig eine korrekte Verfahrensführung ist.

Kritisch nachgefragt – Ist die Entscheidung des Bundefinanzhofs aus 2010 auch im Juni 2026 noch rechtlich unumstritten?

Analyse der Rechtsfortentwicklung seit BFH IV B 15/10

Die Entscheidung BFH IV B 15/10 vom 14. September 2010 ist in ihren wesentlichen Aussagen bis heute gefestigt und durch nachfolgende Rechtsprechung bestätigt worden. Ich werde die vier Kernaspekte der Entscheidung auf ihre aktuelle Rechtslage hin untersuchen.

1. Zweistufiges Feststellungsverfahren bei Treugebern

Die Grundsätze des zweistufigen Feststellungsverfahrens bei Treuhandschaften sind in Rechtsprechung und Lehre gefestigt geblieben:

Aktuelle Bestätigung aus der Rechtsprechung:

• Der BFH hat die Grundsätze in neueren Entscheidungen wiederholt bestätigt. So wird in BFH VIII B 32/20 aus dem Jahr 2020 klargestellt, dass bei Treuhandverhältnissen grundsätzlich ein zweistufiges Feststellungsverfahren durchzuführen ist.
• Die Kommentarliteratur bestätigt diese Rechtsprechung fortlaufend. Zapf (BeckOK FGO Paragraf 60 Rn. 363) stellt fest, dass bei Beteiligung mehrerer Treugeber über einen Treuhänder die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte grundsätzlich in einem zweistufigen Verfahren durchzuführen ist.

Kernaussage bleibt unverändert:

• Auf der ersten Stufe werden die Einkünfte der Gesellschaft festgestellt und auf die Gesellschafter aufgeteilt
• Auf der zweiten Stufe wird der für den Treuhänder festgestellte Einkünfteanteil auf die Treugeber aufgeteilt
• Klagt ein Treugeber gegen die Verteilung des auf der ersten Stufe festgestellten Gewinns, ist der Treuhänder beizuladen

2. Stellung des Nachtragsliquidators als gesetzlicher Vertreter

Die Aussage, dass ein Nachtragsliquidator lediglich gesetzlicher Vertreter der GmbH und nicht anstelle der GmbH beizuladen ist, wird durch neuere Rechtsprechung ausdrücklich bestätigt:

Bestätigung in BFH VIII B 32/20 (2020): Der BFH führt aus: „Danach hätte das FG die B-KG selbst und nicht die Beigeladene als Liquidatorin der B-KG zum vorliegenden Rechtsstreit beiladen müssen. Eine Liquidatorin ist nämlich lediglich eine gesetzliche Vertreterin (vgl. BFH -Beschluss vom 14.09.2010 – IV B 15/10, BFH/NV 2011, 5, Rz 10, zur fehlerhaften Beiladung eines Nachtragsliquidators)“.

Kommentäre bestätigen diese Sichtweise: Zapf (BeckOK FGO Paragraf 60 Rn. 89.3) stellt klar: „Die Beiladung einer GmbH scheidet nicht bereits deshalb aus, weil sie aufgelöst und im Handelsregister gelöscht ist, wenn sie bei nicht vollständiger Abwicklung trotz der Löschung zivilrechtlich noch fortbesteht […] Die GmbH wird in diesem Fall von einem (Nachtrags-)Liquidator vertreten“.

3. Beiladung einer gelöschten GmbH

Die Zulässigkeit der Beiladung einer gelöschten GmbH ist mittlerweile höchstrichterlich gefestigt:

Neue BFH-Rechtsprechung (2023): In BFH IV R 8/20 führt der Senat aus: „Selbst eine etwaige Löschung der GmbH macht deren Beiladung nicht entbehrlich. In diesem Fall würde die GmbH durch einen Nachtragsliquidator vertreten, der zu diesem Zweck ggf. noch zu bestellen wäre (Paragraf 66 Abs. 5, Paragraf 70 GmbHG, vgl. auch BFH -Urteil vom 19.07.2018 – IV R 10/17, Rz 22; BFH -Beschluss vom 14.09.2010 – IV B 15/10, Rz 10, zum Nachtragsliquidator)“ – BFH IV R 8/20 (IV R 7/17).

Bestätigung in BFH IV R 10/17 (2018): Der BFH stellt fest: „Dass sie nach den Feststellungen des FG bereits im Handelsregister gelöscht ist, steht ihrer Beiladung nicht entgegen. Sie wird in einem solchen Fall von einem Nachtragsliquidator vertreten, der zu diesem Zweck ggf. noch zu bestellen ist“.

Steuerrechtliche Fortexistenz: Die Rechtsprechung betont, dass eine Kapitalgesellschaft auch nach ihrer Löschung im Finanzverfahren beteiligtenfähig bleibt, solange sie noch steuerrechtliche Pflichten zu erfüllen hat oder gegen sie ergangene Steuerbescheide angreift.

Die Beteiligtenfähigkeit richtet sich nicht nach der zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit, sondern nach der Steuerrechtsfähigkeit.

4. Außergerichtliche Kosten des Beigeladenen im Beschwerdeverfahren

Die Kostenregelung aus BFH IV B 15/10 wird in nachfolgender Rechtsprechung ausdrücklich zitiert und angewendet:

Bestätigung in BFH X B 42/16 (2016): Der BFH führt aus: „Hinsichtlich des Jahres 2007 wären sie nach Paragraf 139 Abs. 4 FGO erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der Staatskasse auferlegte. Die Vorschrift findet auch im Beschwerdeverfahren gegen einen Beiladungsbeschluss Anwendung (vgl. BFH-Beschlüsse in BFHE 134, 537, BStBl II 1982, 239, und vom 14. September 2010 IV B 15/10, BFH/NV 2011, 5)“ – BFH X B 42/16.

Aktuelle Rechtsanwendung: 

Die jüngere Rechtsprechung wendet Paragraf 139 Abs. 4 FGO konsequent an, wobei die Erstattungsfähigkeit davon abhängt, ob der Beigeladene das Verfahren durch eigene Anträge gefördert hat – BFH IV R 3/21; BFH IX R 31/22.

Hat der Beigeladene keinen Sachantrag gestellt und das Verfahren nicht maßgeblich gefördert, sind die außergerichtlichen Kosten nicht erstattungsfähig – BFH III R 1/20.

Fazit

Die Entscheidung BFH IV B 15/10 vom 14. September 2010 ist in ihren vier Kernaussagen auch heute noch rechtlich unumstritten und durch nachfolgende Rechtsprechung bestätigt:

1. Zweistufiges Feststellungsverfahren: Die Grundsätze sind gefestigt und werden in aktueller Rechtsprechung und Kommentarliteratur bestätigt – Zapf – BeckOK FGO | FGO Paragraf 60 Rn. 363-373; FG Düsseldorf, DStRE 2025, 1121.
2. Nachtragsliquidator als Vertreter: Die Aussage, dass der Nachtragsliquidator nur gesetzlicher Vertreter und nicht selbst beizuladen ist, wird ausdrücklich bestätigt – BFH VIII B 32/20.
3. Beiladung gelöschter GmbH: Die Zulässigkeit der Beiladung ist durch neuere BFH-Entscheidungen bekräftigt worden – BFH IV R 8/20 (IV R 7/17); BFH IV R 10/17.
4. Außergerichtliche Kosten: Die Kostenregelung wird in nachfolgender Rechtsprechung zitiert und angewendet – BFH X B 42/16.

Es gibt keine Anzeichen für eine Änderung oder Infragestellung dieser Rechtsprechung. Die Entscheidung bildet weiterhin die gefestigte Grundlage für die Behandlung von Beiladungsfragen im zweistufigen Feststellungsverfahren bei Treuhandschaftsverhältnissen.

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