| I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieben in den Streitjahren (2004 bis 2007) neben anderen Gesellschaftern eine Gemeinschaftspraxis (im Folgenden: Gemeinschaftspraxis) zunächst in der Rechtsform einer GbR und ab dem 1. Juni 2006 als Partnerschaftsgesellschaft. Die Partnerschaft wurde zum steuerlichen Übertragungsstichtag des 30. Juni 2008 in eine GmbH umgewandelt und am 16. Dezember 2008 im Partnerschaftsregister gelöscht. |
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| Zu Beginn des Streitjahres 2004 waren zunächst die Kläger L, S, B und CL Gesellschafter der damaligen GbR. |
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| Zum 1. Oktober 2004 wurde KB als Gesellschafterin aufgenommen. |
BFH VIII R 24/16 |
| Zu diesem Zweck schlossen die Kläger (sog. Partner 1) im Vorfeld mit M am 1. Juni 2004 einen Gemeinschaftspraxisvertrag. M wurde Gesellschafter der GbR. Gemäß § 3 Abs. 1 des Vertrags hatte M seine Arbeitskraft sowie den ideellen und materiellen Wert seiner bisherigen Praxis –die 17,1 km vom Sitz der Gemeinschaftspraxis entfernt lag– in die Gemeinschaftspraxis einzubringen und seinen Vertragsarztsitz in die Gemeinschaftspraxis zu verlegen. Der materielle und ideelle Wert seiner bisherigen Einzelpraxis wurde seinem Sonderbetriebsvermögen bei der GbR zugeordnet. Gemäß § 8 des Vertrags waren die Partner 1 geschäftsführungsbefugt, M war weder geschäftsführungs- noch vertretungsbefugt. Er sollte gemäß § 10 Abs. 3 und 4 des Vertrags ohne Ausspruch einer Kündigung und ohne Abfindung aus der GbR ausscheiden, wenn der zwischen den Partnern 1 und dem von ihnen ausgesuchten Bewerber (KB) zu schließende Praxisübernahmevertrag realisiert und die Vertragsarztzulassung auf diesen Bewerber übergegangen sei. |
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| Laut einer Anlage zum Gemeinschaftspraxisvertrag hatte M sich ab dem Eintritt am 1. Juli 2004 für zunächst drei Monate in der Gemeinschaftspraxis vertreten zu lassen. Die auf ihn entfallenden Gewinne sollten abweichend von der Regelung in § 9 Abs. 1 des Gemeinschaftspraxisvertrags, die eine prozentuale Verteilung unter den Partnern nach Maßgabe des erwirtschafteten Abrechnungsvolumens (“Punkten im Rahmen der vertragsärztlichen Tätigkeit”) vorsah, ausschließlich den übrigen Gesellschaftern als Vertreterhonorare zustehen. Im Innenverhältnis wurde M von allen Verbindlichkeiten der GbR freigestellt. |
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| M hatte nach den in der Anlage zum Gemeinschaftspraxisvertrag getroffenen Vereinbarungen umgehend nach Eintritt in die GbR die Verlegung seines Kassenarztsitzes bei der Kassenärztlichen Vereinigung anzuzeigen und die Nachbesetzung seines Vertragsarztsitzes zugunsten von KB zu beantragen. Sollte nach drei Monaten eine Überleitung der Zulassung des M auf KB nicht gelungen sein, war nach einer Lösung zu suchen, wie M nicht tatsächlich in der Gemeinschaftspraxis tätig werden müsse und zudem seine Beteiligung am Gewinn und Verlust ausgeschlossen bleiben könne. Bei Scheitern der Überleitung der Zulassung auf KB haftete die GbR gesamtschuldnerisch auf Zahlung eines Betrags in Höhe von … EUR, den die Parteien als “Kaufpreis” bezeichneten, sofern M die gescheiterte Überleitung der Zulassung nicht zu vertreten habe. |
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| M und KB schlossen eine separate Vereinbarung, nach der M die Nachbesetzung seines Vertragsarztsitzes in der Gemeinschaftspraxis beantragen und alle im Verfahren notwendigen Willenserklärungen zur Nachbesetzung abgeben sollte. Mit Übertragung der Zulassung hatte KB an M den Betrag in Höhe von … EUR zu entrichten. |
BFH VIII R 24/16 |
| M schied zum 30. September 2004 aus der GbR aus. |
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| Zum 1. Januar des Streitjahres 2006 wurde AS als Gesellschafter in die GbR aufgenommen. Die GbR nahm zudem zum 1. Januar 2006 auf der Grundlage eines geänderten Gemeinschaftspraxisvertrags nebst Anlage (beide vom 13. Oktober 2005) P als Gesellschafter auf. Die Gesellschafter der GbR (die Kläger und KB als sog. Partner 1) vereinbarten auch mit P, dass dieser seine Arbeitskraft sowie den ideellen und materiellen Wert seiner bisherigen Praxis –die 7,1 km vom Sitz der Gemeinschaftspraxis entfernt war– in die Gemeinschaftspraxis einbringen und seinen Vertragsarztsitz dorthin verlegen sollte. Der ideelle und materielle Wert der bisherigen Einzelpraxis des P verblieb in seinem Sonderbetriebsvermögen. P war nicht geschäftsführungs- und vertretungsbefugt und sollte aus der GbR ohne Kündigung und Abfindung ausscheiden, wenn der zwischen den Partnern 1 und dem ausgewählten Bewerber (AS) zu schließende Praxisübernahmevertrag realisiert und die Zulassung des P auf diesen Bewerber übergegangen sein sollte. |
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| Darüber hinaus wurde in der Anlage zum Gemeinschaftspraxisvertrag vereinbart, dass P sich ab dem Eintrittsdatum vertreten lassen sollte, die erwirtschafteten Honorare den übrigen Gesellschaftern als Vertreterhonorare zustehen sollten und P im Innenverhältnis von allen Verbindlichkeiten der GbR freigestellt werde. |
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| P hatte umgehend nach Eintritt in die GbR die Verlegung seines Kassenarztsitzes dorthin anzuzeigen und die Nachbesetzung seines Vertragsarztsitzes zugunsten des von der GbR ausgesuchten Bewerbers zu beantragen. Bei Scheitern der Überleitung der Zulassung hafteten die Partner 1 persönlich gesamtschuldnerisch auf Zahlung eines Betrags in Höhe von … EUR, den die Parteien als “Kaufpreis” bezeichneten, sofern P die gescheiterte Überleitung der Zulassung nicht zu vertreten habe. |
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| Darüber hinaus schloss P mit der GbR einen weiteren Vertrag, der inhaltlich im Wesentlichen dem zwischen KB und M geschlossenen Vertrag entsprach. In diesem Vertrag wurde vereinbart, dass mit der Übertragung der Zulassung ein Betrag in Höhe von … EUR durch den von der GbR ausgewählten Nachfolger an P zu zahlen war. Die Partner 1 verpflichteten sich, auch für den Fall des erfolgreichen Zulassungsübergangs neben dem Neugesellschafter als Gesamtschuldner für die Zahlung des Kaufpreises zu haften. |
BFH VIII R 24/16 |
| AS wurde vom Zulassungsausschuss die Zulassung für die Tätigkeit in der Gemeinschaftspraxis erteilt. |
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| In den für das Streitjahr 2004 ergangenen gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheiden wurde M –anders als KB– als Mitunternehmer der GbR behandelt. |
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| In den gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheiden für das Streitjahr 2006 wurden sowohl P (Eintritt zum 1. Januar 2006 und Austritt zum 31. März 2006) als auch AS (Eintritt zum 1. Januar 2006) als Mitunternehmer ausgewiesen. |
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| Die GbR zahlte im Streitjahr 2004 an M … EUR und im Streitjahr 2006 an P … EUR. In den Gewinnermittlungen (Einnahmenüberschussrechnungen) für die Streitjahre behandelte die GbR/ Partnerschaft beide Zahlungen als Anschaffungskosten für einen erworbenen Praxiswert. Sie ermittelte Absetzungen für Abnutzung (AfA) auf Grundlage einer Nutzungsdauer der zugekauften Praxiswerte von drei Jahren und machte die AfA-Beträge als Betriebsausgaben auf der Gesamthandsebene geltend. |
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| Die nachfolgende Betriebsprüfung kam für die Streitjahre zu dem Ergebnis, dass die in 2004 und 2006 von der GbR gezahlten Beträge Anschaffungskosten auf einen nicht abschreibbaren wirtschaftlichen Vorteil aus den Vertragsarztzulassungen im Gesamthandsvermögen der GbR/Partnerschaft bildeten. Der Prüfer korrigierte die von der GbR/Partnerschaft auf den Praxiswert in Anspruch genommenen Abschreibungen und erhöhte die laufenden Gewinne auf der Gesamthandsebene in den Streitjahren entsprechend. |
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| Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) schloss sich der Auffassung der Betriebsprüfung an und erließ am 13. November 2009 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderte Feststellungsbescheide für die Streitjahre. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde jeweils aufgehoben. Ebenfalls am 13. November 2009 erließ das FA einen geänderten gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheid für 2007, ohne den Vorbehalt der Nachprüfung aufzuheben. Es änderte den Feststellungsbescheid für 2007 nochmals am 13. Januar 2010. In diesem Bescheid wurde der Mehrgewinn aus der nicht abzugsfähigen AfA wegen Ausscheidens der Klägerin CL ausschließlich den Klägern L, S und B zugeordnet. |
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| Der Einspruch der Kläger gegen die geänderten Feststellungsbescheide blieb erfolglos. |
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| Am 9. September 2015 erließ das FA während des finanzgerichtlichen Klageverfahrens einen weiteren Änderungsbescheid zum Feststellungsbescheid für das Streitjahr 2007 und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. |
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| Im finanzgerichtlichen Verfahren begehrten die Kläger mit dem Hauptantrag, die von der GbR an M und P gezahlten Vergütungen in den Streitjahren 2004 und 2006 in vollem Umfang als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben im Gesamthandsvermögen zu berücksichtigen und die hieraus resultierenden Gewinnminderungen für 2004 ausschließlich bei den Klägern (L, S, B und CL) und für 2006 wegen Ausscheidens von CL nur bei L, S und B zu erfassen. |
BFH VIII R 24/16 |
| Mit ihrem Hilfsantrag wollten die Kläger erreichen, dass die in 2004 und 2006 von der GbR gezahlten Beträge als Anschaffungskosten für das immaterielle Wirtschaftsgut “Vertragsarztsitz” zu aktivieren, jeweils über sechs Jahre abzuschreiben und die Betriebsausgaben aus den AfA-Beträgen für 2004 und 2005 bei den Klägern (L, S, B und CL) sowie für 2006 und 2007 bei L, S und B zu erfassen waren. |
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| Das Finanzgericht (FG) wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 114 mitgeteilten Gründen mit Urteil vom 24. August 2016 1 K 67/16 (6) sowohl hinsichtlich des Haupt- als auch des Hilfsantrags ab. |
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| Mit der Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren in vollem Umfang weiter. Sie rügen die Verletzung materiellen Bundesrechts und eines Verfahrensfehlers des FG. |
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| Die Kläger sind weiterhin der Auffassung, aufgrund der Zahlungen in den Streitjahren 2004 und 2006 seien unmittelbar abzugsfähige Betriebsausgaben auf Ebene der GbR anzunehmen. Die GbR habe selbst nicht rechtliche Inhaberin der Zulassungen des M und P werden können, da es sich um höchstpersönliche Statusberechtigungen der Gesellschafter handele. Sie habe auch nicht selbst das Wirtschaftsgut des “Vorteils aus der Vertragsarztzulassung” anschaffen können, weil sie dieses nicht auf eigene Rechnung verwerten könne. Denn nur der jeweilige Vertragsarzt als Träger der Zulassung entscheide über seinen Verbleib in der Gesellschaft und die Auslösung eines Nachbesetzungsverfahrens zugunsten eines Neugesellschafters. Bei Ausscheiden eines Gesellschafters unter Mitnahme der Zulassung verflüchtige sich der damit verbundene Vorteil. Die Zahlungen der GbR seien betrieblich veranlasst, da die GbR die Ausgaben zum Erhalt und Ausbau ihres Leistungs- und Abrechnungsvolumens und damit zur Mehrung ihres eigenen Praxiswerts getragen habe. |
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| Mit dem Hilfsantrag machen die Kläger geltend, dass sich bei Annahme eines von der GbR erworbenen immateriellen Wirtschaftsguts “Vorteil aus der Vertragsarztzulassung”, dieses Wirtschaftsgut auf Grundlage einer sachgerechten Schätzung über sechs Jahre abnutze und über diesen Zeitraum abschreibbar sei. |
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| Sowohl die mit dem Hauptantrag als auch die mit dem Hilfsantrag begehrten Betriebsausgaben seien den Klägern nach dem geltend gemachten Gewinnverteilungsschlüssel zuzuweisen. |
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| Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil der Vorinstanz sowie die Einspruchsentscheidung vom 6. Mai 2014 aufzuheben und die Gewinnfeststellungsbescheide 2004 bis 2006, jeweils vom 13. November 2009, und den Gewinnfeststellungsbescheid für 2007 vom 9. September 2015 zu ändern und den Gewinn für 2004 auf … EUR, für 2005 auf … EUR, für 2006 auf … EUR und für 2007 auf … EUR herabzusetzen sowie den jeweils verminderten Gewinn entsprechend dem mitgeteilten Gewinnverteilungsschlüssel für die einzelnen Gesellschafter festzustellen, hilfsweise, die Gewinnfeststellungsbescheide für 2004 bis 2007 zu ändern und den Gewinn für 2004 auf … EUR, für 2005 auf … EUR, für 2006 auf … EUR und für 2007 auf … EUR herabzusetzen und den jeweils verminderten Gewinn entsprechend dem mitgeteilten Gewinnverteilungsschlüssel für die einzelnen Gesellschafter festzustellen. |
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| Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. |
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| Es verteidigt die Vorentscheidung. |
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