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LG Bonn, Urteil vom 02.06.2021 – 1 O 304/20 – Open House Verfahren

LG Bonn, Urteil vom 02.06.2021 – 1 O 304/20

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Nebenintervention wird zugelassen.

3. Die Kosten des Rechtsstreits einschließlich der Kosten der Nebenintervention trägt die Klägerin.

4. Das Urteil ist gegen Sicherheitsleistung in Höhe von 110% des jeweils zu vollstreckenden Betrages vorläufig vollstreckbar.

Gründe

Die Parteien streiten um Zahlungsansprüche der Klägerin aus nach ihrer Behauptung abgetretenem Recht der D GmbH aus einem mit der Beklagten im Rahmen der COVID-19-Pandemie geschlossenen Vertrag über die Lieferung von Atemschutzmasken.

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Landgericht Düsseldorf, 13 O 317/20 – Eröffnung des Insolvenzverfahrens und die Durchführung eines Schutzschirmverfahrens

Landgericht Düsseldorf, 13 O 317/20

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Rechtsstreits.

Das Urteil ist vorläufig vollstreckbar gegen Sicherheitsleistung in Höhe von 120 % des jeweils zu vollstreckenden Betrages.

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BFH Urteil vom 21. Juni 2022, VIII R 25/20 Freiwillige Zahlung einer Umsatzsteuer-Vorauszahlung

BFH Urteil vom 21. Juni 2022, VIII R 25/20
Freiwillige Zahlung einer Umsatzsteuer-Vorauszahlung des Vorjahres vor Fälligkeit innerhalb der kurzen Zeit gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG

vorgehend Sächsisches Finanzgericht , 15. Januar 2020, Az: 5 K 1578/19

Leitsätze
Die Umsatzsteuer-Vorauszahlung für den Voranmeldungszeitraum des Dezembers des Vorjahres, die zwar innerhalb des für § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG maßgeblichen Zehn-Tages-Zeitraums geleistet, aber wegen einer Dauerfristverlängerung erst danach fällig wird, ist bei der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung erst im Jahr des Abflusses als Betriebsausgabe zu berücksichtigen (Anschluss an das BFH-Urteil vom 16.02.2022 – X R 2/21, zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen, DStR 2022, 1101).
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BFH VII R 65/18 Anrechnung von Kapitalertragsteuer nach einer sog. Delta-Korrektur

BFH Urteil vom 28. Juni 2022, VII R 65/18
Anrechnung von Kapitalertragsteuer nach einer sog. Delta-Korrektur

vorgehend Finanzgericht Berlin-Brandenburg , 06. September 2018, Az: 12 K 12087/16

Leitsätze
NV: Steuerabzüge, die auf Einkunftsteile entfallen, die bei der Veranlagung nicht erfasst worden sind, sind von der Anrechnung nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG ausgeschlossen.

Tenor
Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 06.09.2018 – 12 K 12087/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand
I.
Die Beteiligten streiten darüber, ob Kapitalertragsteuern, die dem Kläger und Revisionskläger (Kläger) im Jahr 2012 von seiner Depotbank aufgrund einer Korrektur nach § 43a Abs. 3 Satz 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010 vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) ‑‑sog. Delta-Korrektur‑‑ für im Jahr 2009 angerechnete spanische und norwegische Quellensteuerbeträge nachbelastet wurden, als Steuerabzugsbeträge im angefochtenen Abrechnungsbescheid für das Jahr 2012 zu berücksichtigen sind.

Der Kläger hatte im Jahr 2009 neben weiteren Einkünften Dividenden aus norwegischen und spanischen Aktien bezogen, für die seine Depotbank, die X-Bank, unter Berücksichtigung anrechenbarer ausländischer Quellensteuern in Höhe von jeweils 15 % auf den Bruttoertrag der Kapitalerträge (insgesamt 132,09 €) inländische Kapitalertragsteuern in Höhe von insgesamt 88,10 € einbehalten hatte. Diese Kapitaleinkünfte waren nur im Rahmen des Kapitalertragsteuerabzugs besteuert worden; in seiner Einkommensteuererklärung für 2009 hatte der Kläger keine Einkünfte aus Kapitalvermögen erklärt. Weder in Spanien noch in Norwegen hatte der Kläger zudem eine Erstattung der einbehaltenen spanischen und norwegischen Quellensteuer beantragt.

Am 08.09.2011 und am 15.11.2011 veröffentlichte das Bundesministerium der Finanzen (BMF) jeweils Schreiben zur Anrechnung spanischer und norwegischer Quellensteuern (BStBl I 2011, 854 und 1113). Darin wurde ausgeführt, dass in den Fällen, in denen im jeweiligen Staat nach dem Recht dieses Staates ein Anspruch auf teilweise oder vollständige Erstattung der ausländischen Steuer bestehe, die deutsche Kapitalertragsteuer ohne Anrechnung der ausländischen Steuer erhoben werden solle. In den Fällen, in denen trotz der Erstattungsmöglichkeit eine Anrechnung vorgenommen und nicht bereits korrigiert worden sei, sei die Anrechnung gegebenenfalls nach § 43a Abs. 3 Satz 7 EStG zu korrigieren.

Im Jahr 2012 belastete die X-Bank das Depotkonto des Klägers für die Dividendeneinnahmen von 2009 wegen nicht anrechenbarer spanischer und norwegischer Quellensteuer mit Kapitalertragsteuern (und Solidaritätszuschlag) in Höhe von insgesamt 132,09 € (und 7,25 €). Auf Nachfrage des Klägers verwies die X-Bank auf die BMF-Schreiben vom 08.09.2011 und vom 15.11.2011 und führte aus, sie sei gemäß § 44 Abs. 1 Satz 3 EStG an die Vorgaben des BMF zum Umfang der anrechenbaren Quellensteuern und zur Korrektur einer fehlerhaften Anrechnung im Wege der sog. Delta-Korrektur nach § 43a Abs. 3 Satz 7 EStG gebunden. Einem weiteren BMF-Schreiben vom 16.11.2010 (BStBl I 2010, 1305) zufolge werde es nicht beanstandet, wenn die erforderlichen Korrekturen erst ab 2012 vorgenommen würden. Ein Widerspruch gegen die Steuerkorrekturen sei auf Bankenebene nicht möglich. Eine Klärung über eine eventuelle Korrektur der Anrechnung der ausländischen Quellensteuern habe im Rahmen der persönlichen Einkommensteuerveranlagung mit dem zuständigen Wohnsitz-Finanzamt zu erfolgen.

Mit seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2012 erklärte der Kläger unter anderem Kapitalerträge aus Steuerbescheinigungen zweier anderer auszahlender Stellen in Höhe von insgesamt 1.820 €. Die darin bescheinigten (hier nicht streitigen) Steuerabzugsbeträge beliefen sich auf 378,11 € (Kapitalertragsteuer) und 20,79 € (Solidaritätszuschlag). Die Einkünfte in Höhe von 1.820 € kürzte der Kläger in der Anlage KAP um einen Betrag von 529 € auf 1.291 € (korrigierter Betrag). Zur Begründung verwies er auf die Belastung seines Depotkontos durch die X-Bank und führte hierzu aus, eine rückwirkende Steuerkorrektur für das Jahr 2009 im Jahr 2012 sei weder nach § 43a Abs. 3 Satz 7 EStG noch aufgrund der einschlägigen BMF-Schreiben möglich gewesen. Die Summe der ursprünglich im Jahr 2009 angerechneten Quellensteuern, die im Jahr 2012 per Korrekturbuchung nicht mehr angerechnet worden seien und demzufolge die ihm bescheinigten Kapitalerträge erhöht hätten, betrage 528,36 €. Dies entspreche den Nachbelastungen der X-Bank in Höhe von 132,09 € multipliziert mit 4 (wegen des Steuersatzes auf Kapitalerträge von 25 %). Die erklärten und bescheinigten Kapitalerträge von 1.820,02 € seien daher um diesen Betrag auf den Betrag von 1.291 € zu mindern gewesen.

Die Mitteilungen der X-Bank über die streitigen Steuernachforderungen legte der Kläger vor.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt ‑‑FA‑‑) erfasste mit Einkommensteuerbescheid 2012 vom 05.09.2013 die von dem Kläger erklärten Kapitalerträge ungekürzt, d.h. in Höhe von 1.820 €, und ging unter Berücksichtigung des Sparer-Pauschbetrags von 801 € von Kapitalerträgen gemäß § 32d EStG in Höhe von 1.019 € aus. Die von den auszahlenden Stellen bescheinigte Kapitalertragsteuer in Höhe von 379 € und den Solidaritätszuschlag in Höhe von 20,79 € berücksichtigte das FA im Anrechnungsteil des Bescheids. Eine Anrechnung der durch die X-Bank nachbelasteten Kapitalertragsteuer erfolgte nicht.

Den dagegen gerichteten Einspruch des Klägers vom 09.09.2013 wies das FA mit Entscheidung vom 05.12.2013 zurück. Zur Begründung führte das FA unter anderem aus, da der Kläger einen Anspruch auf Erstattung der ursprünglich von Spanien bzw. Norwegen einbehaltenen Quellensteuer habe, hätte diese nach § 32d Abs. 5 EStG nicht auf die Kapitalertragsteuer angerechnet werden dürfen, was die X-Bank bei dem im Jahr 2009 vorgenommenen Steuereinbehalt jedoch nicht berücksichtigt habe. Dieser Fehler habe im Jahr 2012 noch korrigiert werden dürfen; denn der bestandskräftige Einkommensteuerbescheid für 2009 habe keine Feststellungen bezüglich der Kapitalerträge des Klägers enthalten.

Der Kläger erhob gegen die Einkommensteuerfestsetzung für 2012 Klage (Aktenzeichen 5 K 5382/13). In der mündlichen Verhandlung vom 15.12.2015 wies der Vorsitzende Richter darauf hin, dass um die Anrechnung bzw. Nachberechnung der ausländischen Kapitalertragsteuer gestritten werde und dass es sich damit um einen Fall des Erhebungsverfahrens handle; das Ziel, die Nacherhebung rückgängig zu machen, könne daher nur im Verfahren über einen Abrechnungsbescheid erreicht werden. Der Kläger beantragte daraufhin den Erlass eines Abrechnungsbescheids, und die Beteiligten erklärten den Rechtsstreit über die Einkommensteuerfestsetzung für 2012 in der Hauptsache für erledigt.

Mit Abrechnungsbescheid vom 15.01.2016 lehnte das FA eine Berücksichtigung der nachbelasteten Kapitalertragsteuer in Höhe von insgesamt 132,09 € und des Solidaritätszuschlags in Höhe von 7,25 € als weitere Steuerabzugsbeträge neben der bescheinigten Kapitalertragsteuer ab. Der dagegen gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage gegen den Abrechnungsbescheid ab. Dem Kläger stehe kein Anspruch auf den begehrten Ausweis eines weiteren Steuerabzugsbetrags für Kapitalertragsteuer in Höhe von 132,09 € zur Einkommensteuer 2012 im Abrechnungsbescheid zu. Der zu niedrige Kapitalertragsteuereinbehalt des Jahres 2009 sei im Jahr 2012 von der X-Bank zutreffend gemäß § 43a Abs. 3 Satz 7 EStG korrigiert worden. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 276, veröffentlicht worden.

Mit seiner Revision verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er rügt die Verletzung materiellen Bundesrechts. Das FG habe § 32d Abs. 5, § 43a Abs. 3 Satz 7 und § 20 Abs. 3a EStG sowie ferner § 158 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, § 43 Abs. 5 Satz 1 1. Halbsatz EStG i.V.m. § 47 der Abgabenordnung (AO), § 164 Abs. 2 AO, § 168 AO, § 157 AO und § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG unzutreffend ausgelegt.

Der Kläger beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und den Abrechnungsbescheid des FA vom 15.01.2016 zur Einkommensteuer 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.03.2016 dahingehend zu ändern, dass die in Norwegen und Spanien einbehaltene Kapitalertragsteuer für Dividenden des Jahres 2009 in Höhe von 132,09 € angerechnet wird.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Mit Schreiben vom 26.01.2022 hat der erkennende Senat die Beteiligten darauf hingewiesen, dass eine Anrechnung von Kapitalertragsteuer auf die Einkommensteuer gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 EStG nur in Betracht komme, wenn die der Kapitalertragsteuer zugrunde liegenden Einkünfte bei der Veranlagung erfasst worden seien, und dass gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 EStG die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer nicht angerechnet werde, wenn die in § 45a Abs. 2 oder Abs. 3 EStG bezeichnete Bescheinigung nicht vorgelegt worden sei.

Der Kläger hat daraufhin eine Steuerbescheinigung der X-Bank für den Zeitraum 01.01.2012 bis 31.12.2012 vorgelegt und ergänzend (u.a.) ausgeführt, nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) könnten die Voraussetzungen für eine Anrechnung der geleisteten Kapitalertrag- oder Körperschaftsteuer vom Steuerpflichtigen nachträglich geschaffen werden (Hinweis auf Senatsurteil vom 12.02.2008 – VII R 33/06, BFHE 220, 225, BStBl II 2008, 504, und auf BFH-Urteil vom 18.09.2007 – I R 54/06, BFHE 219, 67, BStBl II 2018, 694). Dies habe er durch Vorlage der Steuerbescheinigung getan und dadurch gleichzeitig seinen Antrag nach § 32d Abs. 4 EStG vervollständigt. Auch seien die im Jahr 2009 zugeflossenen spanischen und norwegischen Dividenden im Zuge des Besteuerungsverfahrens für 2012 von dem FA tatsächlich „erfasst“ worden; denn er habe in seiner Einkommensteuererklärung für 2012 durch das Beifügen der Anlage KAP und die zugehörigen Erläuterungen bezüglich der Dividenden aus Spanien und Norwegen die Besteuerung durch die X-Bank detailliert aufgeschlüsselt. Das FA habe über den darin liegenden Überprüfungsantrag nach § 32d Abs. 4 EStG mit der Einkommensteuerfestsetzung entschieden und damit die fraglichen Kapitaleinkünfte in eine Veranlagung einbezogen.

Die Beteiligten haben erklärt, dass sie mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden sind.

Entscheidungsgründe
II.
Die Revision ist unbegründet und wird nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückgewiesen. Das Urteil entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO).

1. Der Senat entscheidet gemäß §§ 121 Satz 1, 90 Abs. 2 FGO mit Zustimmung der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.

2. Im Ergebnis zutreffend hat das FG entschieden, dass der angefochtene Abrechnungsbescheid vom 15.01.2016 rechtmäßig ist.

Eine Anrechnung der streitigen Kapitalertragsteuern in Höhe von insgesamt 132,09 € ist schon deshalb ausgeschlossen, weil die der Nachbelastung zugrunde liegenden Einkünfte nicht i.S. von § 36 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 Alternative 1 EStG (in der Fassung durch das Steueränderungsgesetz 2003 vom 15.12.2003, BGBl I 2003, 2645) bei der Veranlagung „erfasst“ worden sind.

a) Über Streitigkeiten, die die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis betreffen, entscheidet die Finanzbehörde gemäß § 218 Abs. 2 AO durch Abrechnungsbescheid. Das gilt insbesondere auch für Streitigkeiten über die Anrechnung von Vorauszahlungen oder von ‑‑wie im vorliegenden Streitfall‑‑ Steuerabzugsbeträgen (s. Senatsurteil vom 12.06.1986 – VII R 103/83, BFHE 147, 1, BStBl II 1986, 702, unter II.; Senatsbeschluss vom 10.02.2009 – VII B 265/08, BFH/NV 2009, 888, unter II.1.; vgl. auch BFH-Beschluss vom 12.10.2015 – VIII B 143/14, BFH/NV 2016, 40, Rz 11, zur Kapitalertragsteuer; BFH-Urteil vom 15.01.2015 – I R 69/12, BFHE 249, 99, Rz 15, zur Körperschaftsteuer; Loose in Tipke/Kruse, § 218 AO Rz 17).

b) Gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 Alternative 1 EStG wird auf die Einkommensteuer die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer angerechnet, soweit sie auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte entfällt und nicht die Erstattung beantragt oder durchgeführt worden ist. Gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 EStG wird die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer nicht angerechnet, wenn die in § 45a Abs. 2 oder Abs. 3 EStG bezeichnete Bescheinigung nicht vorgelegt worden ist.

Einkünfte sind i.S. von § 36 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 Alternative 1 EStG bei der Veranlagung „erfasst“ worden, wenn die betreffenden Kapitalerträge zur Besteuerungsgrundlage (§ 157 Abs. 2 AO) geworden sind. Eine Steueranrechnung ist daher ausgeschlossen, wenn die mit dem Steuerabzug konkret belasteten Einkünfte bei der Veranlagung ‑‑rechtmäßig oder rechtswidrig‑‑ unberücksichtigt geblieben sind (vgl. Senatsurteil vom 12.11.2013 – VII R 28/12, BFH/NV 2014, 339, Rz 9; BFH-Beschluss vom 25.08.2020 – VI B 1/20, BFH/NV 2021, 13, Rz 13). Dies gilt insbesondere auch für Einkünfte aus Kapitalvermögen, bei denen die Einkommensteuer mit dem Steuerabzug abgegolten ist, soweit die Einkünfte nicht auf Antrag des Gläubigers in die besondere Besteuerung von Kapitalerträgen nach § 32d EStG einbezogen worden sind (§ 43 Abs. 5 Satz 1 und 3 EStG; s.a. Geurts in Bordewin/Brandt, § 36 EStG Rz 16 und 22; Brandis/Heuermann/Ettlich, § 36 EStG Rz 135; Tormöhlen in Korn, § 36 EStG Rz 33 und 33.1; Lammers in Herrmann/Heuer/Raupach ‑‑HHR‑‑, § 36 EStG Rz 42).

In zeitlicher Hinsicht folgt daraus, dass die Anrechnung grundsätzlich auf die Steuer desjenigen Veranlagungszeitraums bezogen werden muss, in dem die entsprechenden Einkünfte im Steuerbescheid angesetzt worden sind (BFH-Urteil in BFHE 219, 67, BStBl II 2018, 694, unter II.2., m.w.N.; HHR/Lammers, § 36 EStG Rz 42; Brandis/Heuermann/Ettlich, § 36 EStG Rz 144; BeckOK EStG/F. Seelig, 12. Ed. [01.03.2022], EStG § 36 Rz 130; Geisenberger in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 36 Rz D62).

c) Ausgehend hiervon kommt im vorliegenden Streitfall eine Anrechnung der dem Kläger nachbelasteten Kapitalertragsteuer in Höhe von 132,09 € schon deshalb nicht in Betracht, weil die der Nachbelastung zugrunde liegenden Einkünfte nicht i.S. von § 36 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 Alternative 1 EStG bei der Veranlagung „erfasst“ worden sind. Etwas anderes ergibt sich auch nicht dann, wenn man annimmt, dass der Kläger mit seinem Vorbringen im Zusammenhang mit der Einkommensteuererklärung für 2012 einen (konkludenten) Antrag nach § 32d Abs. 4 EStG gestellt hat; denn das FA hat eine Berücksichtigung der streitgegenständlichen Kapitalerträge abgelehnt, und der Kläger hat die dagegen erhobene Klage für erledigt erklärt. Die betreffenden Kapitalerträge sind somit weder im Jahr 2009 noch im Jahr 2012 im Rahmen der Veranlagung berücksichtigt worden. Es kann daher im Streitfall dahingestellt bleiben, auf welches dieser Jahre im Rahmen einer periodenübergreifenden Korrektur nach § 43a Abs. 3 Satz 7 EStG grundsätzlich abzustellen ist (zur Frage der zeitlichen Zurechnung der Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 3a Satz 1 EStG s. einerseits etwa Brandis/Heuermann/Jachmann-Michel, § 43a Rz 120: fingierter kapitalertragsteuerpflichtiger Vorgang im Jahr der Kenntnisnahme; und andererseits HHR/Buge, § 20 EStG Rz 555: nur verfahrensrechtliche Wirkung).

Demzufolge lassen sich die von dem Kläger aufgeworfenen Fragen nach der Reichweite und den Grenzen einer Korrektur nach § 43a Abs. 3 Satz 7 EStG in dem vorliegenden Verfahren nicht klären. Dies hätte im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung für 2012 geklärt werden müssen und zwar im Wege der Antragsveranlagung nach § 32d Abs. 4 EStG, nicht im Wege eines Abrechnungsbescheids.

Ob eine Anrechnung ungeachtet dessen auch deswegen ausscheidet, weil es an einer entsprechenden Bescheinigung nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 EStG fehlt, kann hier nicht entschieden werden; denn das FG hat dazu keine Feststellungen getroffen. Nur ergänzend weist der erkennende Senat daher darauf hin, dass in der von dem Kläger im Revisionsverfahren mit Schriftsatz vom 14.02.2022 vorgelegten Steuerbescheinigung der X-Bank vom 07.05.2013 die hier streitigen nachbelasteten Kapitalertragsteuern nicht ‑‑als negative Beträge‑‑ ausgewiesen worden sind (s. dazu BMF-Schreiben vom 20.12.2012, BStBl I 2013, 36, Rz 36).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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BFH V R 33/20 Grenzen der Rückwirkung einer Rechnungsberichtigung

BFH Urteil vom 07. Juli 2022, V R 33/20
Grenzen der Rückwirkung einer Rechnungsberichtigung

vorgehend Niedersächsisches Finanzgericht , 17. September 2020, Az: 11 K 324/19

Leitsätze
Erteilt ein Unternehmer in der Annahme einer Leistungserbringung im Ausland eine Ausgangsrechnung ohne inländischen Steuerausweis, kann er diese nicht in der Weise berichtigen, dass dem späteren Ausweis inländischer Umsatzsteuer Rückwirkung für den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers zukommt.

Tenor
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 17.09.2020 – 11 K 324/19 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand
I.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), die nach ihrer Umsatztätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, wurde am 20.08.1999 als Kapitalgesellschaft nach luxemburgischen Recht gegründet. Im Jahre 2016 wurde die Klägerin in die F-GmbH umgewandelt. Dabei wurde der Gesellschaftssitz in das Inland verlegt und die ursprünglich im Großherzogtum Luxemburg (Luxemburg) eingetragene Gesellschaft gelöscht.

Die Klägerin gehört zur Unternehmensgruppe der X, ohne dass eine Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes in der für das Jahr 2012 (Streitjahr) geltenden Fassung (UStG) vorliegt. Sie bezog von anderen Unternehmen dieser Unternehmensgruppe sonstige Leistungen. Dabei handelte es sich im Einzelnen um Fahrzeugreparaturen, Fahrzeugvermietungen und sonstige Speditionsleistungen (Spedition-GmbH), Fahrzeugvermietungen (Transport-GmbH) und um Fahrzeugreinigung und -wäsche (HT-GmbH).

Aufgrund des statutarischen Unternehmenssitzes der Klägerin im Ausland und in der Annahme, dass sich der Ort der vorstehenden Leistungen nach § 3a Abs. 2 UStG bestimme, wurden die einzelnen Leistungen dieser Gesellschaften an die Klägerin jeweils ohne Ausweis von Umsatzsteuer abgerechnet. Dabei enthielten die Rechnungen der Spedition-GmbH und der Transport-GmbH die Angabe „Mehrwertsteuer 0 % mit Ausweis 0 €“, während die Abrechnungen der HT-GmbH als „steuerfrei“ unter Anführung eines Gesamtbetrags und der Angabe „Steuerschuld verlagert – reverse charge“ erfolgten.

Im Anschluss an eine für die Jahre 2008 bis 2011 durch den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt ‑‑FA‑‑) durchgeführte Außenprüfung kam dieser zu dem Ergebnis, dass sich der Ort der Geschäftsleitung der Klägerin nicht in Luxemburg, sondern im Inland befunden habe. Die Klägerin sei daher im Inland ansässig. Auf den statutarischen Sitz der Gesellschaft in Luxemburg komme es nicht an. Die an die Klägerin erbrachten Leistungen seien daher steuerpflichtige Inlandsleistungen. Dem schloss sich die Klägerin an.

Die Spedition-GmbH, die Transport-GmbH und die HT-GmbH erteilten daraufhin am 26.08.2016 berichtigte Rechnungen mit Steuerausweis. Für die im Streitjahr steuerpflichtig bezogenen Umsätze wurde nunmehr ein Entgelt von 284.611 € und Umsatzsteuer von 54.076,09 € berechnet.

Den Vorsteuerabzug aus den berichtigten Rechnungen machte die Klägerin in der Umsatzsteuervoranmeldung für den Monat August 2016 geltend. Am 02.09.2016 reichte die Klägerin eine geänderte Umsatzsteuerjahreserklärung für das Jahr 2012 ein, in der sie einen um 54.076,09 € erhöhten Vorsteuerabzug geltend machte. Das FA erließ daraufhin am 09.09.2016 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Umsatzsteuerbescheid 2012, in dem die Vorsteuerbeträge aus den Rechnungsberichtigungen nicht berücksichtigt wurden. Hiergegen legte die Klägerin ohne Erfolg Einspruch ein.

Demgegenüber gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 76 veröffentlichten Urteil der Klage statt. Zwar sei eine ordnungsgemäße Rechnung mit gesondertem Steuerausweis Voraussetzung für den Vorsteuerabzug, so dass die Klägerin nicht bereits aus den im Streitjahr ohne Steuerausweis erteilten Rechnungen zum Vorsteuerabzug berechtigt sei. Den Rechnungsberichtigungen im Jahr 2016 komme aber Rückwirkung auf das Streitjahr zu. Dem stehe nicht entgegen, dass der Bundesfinanzhof (BFH) in seiner bisherigen Rechtsprechung eine Rückwirkung der Rechnungsberichtigung davon abhängig gemacht habe, dass bereits die ursprünglich erteilte Rechnung einen Steuerausweis enthält. Vorliegend sei dies aufgrund der Angabe zur Steuerpflicht des Leistungsempfängers im Rahmen von § 13b UStG entbehrlich. Denn die Klägerin und die Unternehmen der X-Unternehmensgruppe seien nach dem von ihnen angenommenen Fall einer Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nicht befugt gewesen, Umsatzsteuer gesondert auszuweisen. Soweit in den Ausgangsrechnungen der Spedition-GmbH und der Transport-GmbH ein Hinweis auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers gefehlt habe, sei auch dies unerheblich, da dort die Angaben 0 % und 0 € aufgeführt worden seien. Diese Angaben seien nicht falsch, sondern nur unvollständig in Bezug auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers. Daher könne der Leistungsempfänger trotzdem die Vorsteuer geltend machen. Die Klägerin und die jeweiligen Leistenden hätten eine bestimmte Rechtslage unterstellt und auf der Grundlage dieser angenommenen Rechtslage entsprechende Rechnungen erstellt. Dass überhaupt eine Rechnungskorrektur erforderlich geworden sei, habe sich allein aus der Beanstandung der Außenprüfung ergeben. Es sei vor diesem Hintergrund systemwidrig, der Klägerin den rückwirkenden Vorsteuerabzug zu versagen. Im Übrigen sei auch nicht erkennbar, dass die Klägerin erstmals durch die berichtigte Rechnung mit Umsatzsteuer belastet worden sei. Denn die Klägerin habe aufgrund der angenommenen Anwendung von § 13b UStG die Umsatzsteuer selbst als Steuerschuldner geschuldet. Es sei nicht zu rechtfertigen, einen Steuerpflichtigen, der bei Annahme der von ihm zugrunde gelegten Rechtslage ordnungsgemäß „abrechnet“, den rückwirkenden Vorsteuerabzug zu versagen.

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision, die es auf die Verletzung materiellen Rechts stützt. Die Leistenden und die Klägerin seien von einer Auslandsansässigkeit der Klägerin, einer Anwendbarkeit von § 3a Abs. 2 UStG und damit von im Inland nichtsteuerbaren Leistungen ausgegangen. Auf dieser Grundlage könne es nicht zur Anwendung von § 13b UStG im Inland durch die Klägerin, sondern nur zu einer Steuerschuldnerschaft der Klägerin in Luxemburg kommen. Dementsprechend habe die Klägerin aus den im Streitjahr vorliegenden Rechnungen im Inland weder einen Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG noch nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG geltend gemacht. Sie sei nicht mit inländischer Umsatzsteuer belastet worden, obwohl dies für eine Rückwirkung der Rechnungsberichtigung erforderlich sei.

Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Sie verteidigt die Vorentscheidung, die lediglich Formulierungsunschärfen, insbesondere im Hinblick auf die Bedeutung von § 14a Abs. 1 und 5 UStG, enthalte.

Entscheidungsgründe
II.
Die Revision ist begründet; das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Das FG hat zu Unrecht die Rechnungen als mit Rückwirkung berichtigungsfähig angesehen. Die Entscheidung erweist sich auch nicht aus anderen Gründen als zutreffend.

1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Hierzu gehört insbesondere „der auf das Entgelt entfallende Steuerbetrag“ (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG). Unionsrechtliche Grundlage hierfür ist Art. 178 Buchst. a i.V.m. Art. 226 Nr. 10 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).

2. Danach ist die Klägerin aus den im Streitjahr erteilten Rechnungen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, da mit diesen nach den Vorstellungen der Leistenden und der Klägerin als Leistungsempfängerin im übrigen Gemeinschaftsgebiet erbrachte Leistungen abgerechnet werden sollten, so dass bereits nach dem Willen der Beteiligten kein inländischer Steuerausweis und keine inländische Steuerschuldnerschaft der Klägerin vorliegen sollte. Wie die Klägerin und das FA in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat erklärt haben, ist dies vorliegend auch unstreitig.

3. Entgegen dem Urteil des FG ist die Klägerin auch nicht aufgrund der in 2016 durch die Leistenden vorgenommenen Berichtigungen der im Streitjahr erteilten Rechnungen zum Vorsteuerabzug berechtigt.

a) Eine Rechnung kann nach § 31 Abs. 5 Satz 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) berichtigt werden, wenn sie nicht alle Angaben nach § 14 Abs. 4 oder § 14a UStG enthält oder Angaben in der Rechnung unzutreffend sind. Unionsrechtliche Grundlage hierfür ist Art. 219 MwStSystRL.

b) Wie der BFH unter Bezugnahme auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Senatex vom 15.09.2016 – C-518/14 (EU:C:2016:691) entschieden hat, kann das Recht auf Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG aufgrund einer berichtigten Rechnung bereits für den Besteuerungszeitraum ausgeübt werden, in dem die Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde, wenn zunächst eine Rechnung ausgestellt wird, die den Anforderungen der §§ 14, 14a UStG nicht entspricht, diese Rechnung aber später nach § 31 Abs. 5 UStDV berichtigt wird. Für die dabei erforderliche Berichtigungsfähigkeit der ursprünglich erteilten Rechnung verlangt der BFH, dass diese Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthält (BFH-Urteile vom 20.10.2016 – V R 26/15, BFHE 255, 348, BStBl II 2020, 593; vom 22.01.2020 – XI R 10/17, BFHE 268, 331, BStBl II 2020, 601, Rz 17).

4. Hieran hält der Senat jedenfalls nach den Verhältnissen des Streitfalls weiter fest, so dass eine Rechnung, die nicht über eine inländische Leistung abrechnen sollte und daher keinen inländischen Steuerausweis enthält, nicht mit Rückwirkung berichtigungsfähig ist. Der Senat begründet dies ergänzend wie folgt:

a) Obwohl das Recht auf Vorsteuerabzug gemäß Art. 167 MwStSystRL gleichzeitig mit dem Steueranspruch entsteht, ist dessen Ausübung nach Art. 178 Buchst. a dieser Richtlinie erst möglich, sobald der Steuerpflichtige im Besitz einer Rechnung ist (EuGH-Urteil Wilo Salmson France vom 21.10.2021 – C-80/20, EU:C:2021:870, Rz 72). Dabei geht der EuGH insbesondere davon aus, dass ein Dokument keine „Rechnung“ ist und der Steuerpflichtige nicht im Besitz des erforderlichen Dokuments ist, wenn es so fehlerhaft ist, dass der nationalen Steuerverwaltung die erforderlichen Angaben fehlen (EuGH-Urteil Wilo Salmson France, EU:C:2021:870, Rz 81). Es besteht dann auch kein Recht auf Vorsteuerabzug entsprechend dem EuGH-Urteil Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos vom 15.09.2016 – C-516/14 (EU:C:2016:690).

Zudem kann ein Steuerpflichtiger nicht beanspruchen, einen Steuerbetrag abzuziehen, der ihm nicht in Rechnung gestellt wurde und den er folglich nicht auf den Endverbraucher abgewälzt hat (EuGH-Urteil Zipvit vom 13.01.2022 – C-156/20, EU:C:2022:2, Rz 31).

b) Danach kommt im Streitfall eine Rückwirkung der in 2016 vorgenommenen Berichtigungen auf die im Streitjahr erteilten Rechnungen für das Inland nicht in Betracht. Erteilt ein Unternehmer in der Annahme einer Leistungserbringung im Ausland eine Ausgangsrechnung ohne inländischen Steuerausweis, kann er diese nicht in der Weise berichtigen, dass dem späteren Ausweis inländischer Umsatzsteuer Rückwirkung für den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers zukommt. So ist es jedenfalls dann, wenn der Leistungsempfänger im Jahr der Rechnungserteilung nicht im Inland steuerrechtlich registriert ist.

aa) Die im Streitjahr erteilten Ausgangsrechnungen sind derart fehlerhaft, dass der nationalen Steuerverwaltung, die mit dem Umsatz zunächst nicht befasst wurde, die erforderlichen Angaben fehlten (vgl. EuGH-Urteil Wilo Salmson France, EU:C:2021:870, Rz 81). Auch wenn die Finanzverwaltung ‑‑wie im Streitfall‑‑ die Fehlbeurteilung zum Leistungsort entdeckt, darf sie die Angabe zum Steuerausweis oder zum (vorliegend inländischen) Steuerschuldner nicht selbst ersetzen, da es nicht um die Behebung einer bloßen Unklarheit geht, sondern ein zentrales Rechnungsmerkmal fehlt. Zudem hat der Leistende als Rechnungsaussteller zu entscheiden, ob das in der Rechnung ausgewiesene Entgelt einer Gegenleistung gleichzusetzen ist, so dass es um die Umsatzsteuer zu mindern ist, oder ob der Steuerbetrag zu dem in der Rechnung ausgewiesenen Entgelt hinzutritt. Nach dem übereinstimmenden Willen der an den entgeltlichen Leistungen Beteiligten sollten weder die Klägerin noch die leistenden Unternehmer eine inländische Umsatzsteuer zahlen. Eine Belastung der Klägerin mit inländischer Umsatzsteuer konnte daher nach dem Willen der Vertragsparteien erst aufgrund der Rechnungsberichtigungen eintreten.

bb) Weiter beinhaltet das Erfordernis, dass ein Steuerpflichtiger nur beanspruchen kann, einen Steuerbetrag abzuziehen, der ihm in Rechnung gestellt wurde (EuGH-Urteil Zipvit, EU:C:2022:2, Rz 31), auch eine zeitliche Komponente. Koppelt der EuGH den Abzug des Steuerbetrags an dessen Inrechnungstellung, kann dieser Steuerausweis nicht in der Weise mit Rückwirkung erfolgen, dass er einen Vorsteuerabzug für einen Zeitraum vor dem Vorliegen dieses Steuerausweises begründet. So ist es jedenfalls dann, wenn es ‑‑wie hier‑‑ um einen erstmals in einer berichtigten Rechnung ausgewiesenen inländischen Steuerbetrag bei einer zunächst angenommenen Steuerschuldumkehr mit irrtümlich angenommenem Leistungsort im Ausland geht.

cc) Der Senat berücksichtigt dabei auch, dass sich die vom EuGH in seinem Urteil Senatex bejahte Rückwirkung darauf bezog, dass die Leistungsempfängerin dieser Rechtssache „zu dem Zeitpunkt, zu dem sie ihr Recht auf Vorsteuerabzug ausübte, über Rechnungen verfügte und die [in den Rechnungen ausgewiesene] Mehrwertsteuer gezahlt hatte“ (EuGH-Urteil Senatex, EU:C:2016:691, Rz 39). Geht es bei der Ergänzung oder Berichtigung einer Rechnung um Angaben, denen keine zentrale Bedeutung zukommt (s. oben II.3.b), würde die Verneinung einer Rückwirkung der Rechnungsberichtigung über das hinausgehen, was erforderlich ist, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen sowie um Steuerhinterziehung zu vermeiden (EuGH-Urteil Senatex, EU:C:2016:691, Rz 41 f.), und wäre daher unverhältnismäßig. Im Gegensatz hierzu verfügte die Klägerin im Streitjahr aber über keine Rechnungen mit inländischem Steuerausweis und hatte dementsprechend auch keine in einer Rechnung ausgewiesene (inländische) Mehrwertsteuer gezahlt (vgl. EuGH-Urteil Zipvit, EU:C:2022:2, Rz 31). Hinzu kommt, dass die Klägerin, wie von ihr in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat erläutert, im Streitjahr keine Voranmeldungen abgegeben hatte und in diesem Jahr im Inland für Zwecke der Umsatzsteuer nicht registriert war.

dd) Dass die Klägerin nach ihren Angaben in Luxemburg für die hier streitigen Leistungsbezüge von den Leistenden das sog. reverse-charge-Verfahren durchgeführt hatte, ist schließlich nach dem im Streitjahr bestehenden Stand der mehrwertsteuerrechtlichen Harmonisierung unbeachtlich. Denn im Hinblick auf das zwischen den Mitgliedstaaten weiterhin bestehende Erfordernis gesonderter Verfahren zur Erstattung von Vorsteuerbeträgen (vgl. insbesondere Art. 171 MwStSystRL und die Richtlinie 2008/9/EG des Rates vom 12.02.2008 zur Regelung der Erstattung der Mehrwertsteuer gemäß der Richtlinie 2006/112/EG an nicht im Mitgliedstaat der Erstattung, sondern in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Steuerpflichtige) besteht keine Möglichkeit eines grenzüberschreitenden Vorsteuerabzugs. Dies unterscheidet den Streitfall von anderen Fallgestaltungen, bei denen die Finanzverwaltung für den Fall, dass der Leistungsempfänger im Inland die Besteuerung nach § 13b UStG und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG durchgeführt hat, eine Rückwirkung eines erstmaligen Steuerausweises zulässt (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18.09.2020, BStBl I 2020, 976, Rz 23). Aufgrund dieses Harmonisierungsstands ist es im Rahmen einer Rechnungsberichtigung nicht gerechtfertigt, die Versteuerung durch den Leistungsempfänger im Ausland einer Versteuerung im Inland gleichzustellen.

5. Die Sache ist spruchreif. Danach ist das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6. Zweifel an der zutreffenden Auslegung des Unionsrechts, die ein an den EuGH gerichtetes Vorabentscheidungsersuchen erforderlich machen könnten, verneint der Senat.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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BFH Urteil vom 14. Juli 2022, III R 40/20 – Erlöschen des Kindergeldanspruchs

BFH Urteil vom 14. Juli 2022, III R 40/20
Teilweise inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 02.06.2022 III R 9/21 – Kein Erlöschen des Kindergeldanspruchs trotz erhöhter Leistung des Jobcenters bei rechtzeitiger Zahlung durch die Familienkasse

vorgehend Finanzgericht Baden-Württemberg , 28. Mai 2020, Az: 13 K 2747/17

Leitsätze
1. NV: Das Jobcenter hat keinen Erstattungsanspruch gemäß § 74 Abs. 2 EStG i.V.m. § 104 Abs. 1 Satz 2 SGB X, wenn die Familienkasse das Kindergeld im jeweiligen Monat für den jeweiligen Monat fristgerecht ausgezahlt hat. Dies gilt auch dann, wenn das Jobcenter wegen Nichtanrechnung des Kindergelds erhöhte Leistungen erbracht hat.

2. NV: Die Kindergeldansprüche des Berechtigten gelten dann nicht gemäß § 74 Abs. 2 EStG i.V.m. § 107 SGB X als erfüllt und gemäß § 47 AO als erloschen, da § 107 SGB X an das Bestehen eines Erstattungsanspruchs gemäß §§ 102 ff. SGB X anknüpft.

3. NV: Ob das Jobcenter von der Festsetzung und Zahlung des Kindergelds wusste oder sie hätte verhindern können, ist von Rechts wegen unerheblich; § 104 Abs. 1 Satz 2 SGB X, an den § 107 SGB X anknüpft, stellt allein auf die rechtzeitige Erfüllung der Leistungsverpflichtung ab.
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BFH III R 14/20 Zur Koordinierung von Familienleistungen

BFH Urteil vom 14. Juli 2022, III R 14/20
Zur Koordinierung von Familienleistungen

vorgehend FG Düsseldorf, 30. Oktober 2018, Az: 15 K 690/18 Kg

Leitsätze
NV: Die Koordinierungsregeln des Art. 68 der VO Nr. 883/2004 sind nur anwendbar und können somit den Kindergeldanspruch in Deutschland nur ausschließen, wenn tatsächlich konkurrierende Ansprüche auf Familienleistungen in einem anderen EU-Mitgliedstaat bestehen.
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BFH II R 25/20 Erklärung zur optionalen Vollverschonung von Betriebsvermögen

BFH Urteil vom 26. Juli 2022, II R 25/20
Erklärung zur optionalen Vollverschonung von Betriebsvermögen

vorgehend FG Münster, 10. September 2020, Az: 3 K 2317/19 Erb

Leitsätze
1. Der bis zum 30.06.2016 für die Gewährung der Vollverschonung von Betriebsvermögen maßgebende Anteil des Verwaltungsvermögens ist auch bei mehreren gleichzeitig übertragenen wirtschaftlichen Einheiten für jede Einheit gesondert zu ermitteln.

2. Bei einer einheitlichen Schenkung von mehreren wirtschaftlichen Einheiten kann die Erklärung zur optionalen Vollverschonung für jede wirtschaftliche Einheit gesondert abgegeben werden.

3. Wurde die Erklärung zur optionalen Vollverschonung für eine wirtschaftliche Einheit abgegeben, die die Anforderungen an die Vollverschonung nicht erfüllt, ist für diese wirtschaftliche Einheit auch nicht die Regelverschonung zu gewähren.

Tenor
Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 10.09.2020 – 3 K 2317/19 Erb wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand
I.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erhielt von ihrer Mutter am 31.12.2010 schenkweise Beteiligungen an vier KGs übertragen (KG1, KG2, KG3 und KG4).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt ‑‑FA‑‑) setzte die Schenkungsteuer in Höhe von 175.332 € fest. Dabei wurde für alle erworbenen KG-Beteiligungen die Regelverschonung des § 13a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 13b Abs. 4 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der auf den Streitfall anwendbaren Fassung (ErbStG a.F.) in Höhe von 85 % gewährt. Der Bescheid wurde im Anschluss aus hier nicht streitigen Gründen geändert.

In der Folge stellte das für die Bewertung zuständige Finanzamt die Werte der Anteile am Betriebsvermögen für Zwecke der Schenkungsteuer sowie die Verwaltungsvermögensquoten gesondert fest. Für den KG2-Anteil wurde eine Verwaltungsvermögensquote von 13,74 % mitgeteilt. Für alle KG-Anteile zusammen lag die Quote ‑‑zwischen den Beteiligten unstreitig‑‑ unter 10 %.

Unter Berücksichtigung der gesondert festgestellten Werte erhöhte das FA auf Grundlage der Regelverschonung mit geändertem Bescheid vom 21.03.2018 die Schenkungsteuer auf 212.838 €.

Im Einspruchsverfahren gegen diesen Bescheid erklärte die Klägerin am 10.04.2018 unwiderruflich, dass für den gesamten Erwerb des begünstigten Vermögens die Steuerbefreiung nach § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. (Vollverschonung) in Anspruch genommen werde. Sie vertrat die Auffassung, bei konsequenter Anwendung der Verwaltungsauffassung, wonach der Antrag zur Vollverschonung nur einheitlich gestellt werden könne, sei auch die Verwaltungsvermögensquote einheitlich zu berechnen. Sollte demgegenüber die Verwaltungsvermögensquote je Betrieb zu ermitteln sein, müsse für den KG2-Anteil die Regelverschonung gelten.

Mit Bescheid vom 10.04.2019 änderte das FA die Steuerfestsetzung erneut und setzte die Steuer auf 99.161 € herab. Für die übertragenen Anteile an den KG1, KG3 und KG4 wurde die Vollverschonung, für den Anteil an der KG2 weder die Regel- noch die Vollverschonung gewährt.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus, für den KG2-Anteil sei keine Verschonung zu gewähren. Die Verwaltungsvermögensquote sei bei einheitlicher Schenkung mehrerer wirtschaftlicher Einheiten gesondert für jede wirtschaftliche Einheit zu ermitteln. Der Antrag auf Vollverschonung könne jedoch nur einheitlich für sämtliche erworbenen Einheiten gestellt werden. Sei er gestellt, sei ein „Rückfall“ auf die Regelverschonung für eine wirtschaftliche Einheit, die zwar nicht die Voraussetzungen der Vollverschonung, wohl aber die Voraussetzungen der Regelverschonung erfülle, nicht möglich. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 1713 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin einen Verstoß gegen § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. geltend.

Könne ‑‑wovon FG und Finanzverwaltung ausgingen‑‑ die Optionserklärung nur für alle übertragenen Einheiten einheitlich abgegeben werden, müsse folgerichtig auch die Verwaltungsvermögensquote einheitlich für alle Einheiten ermittelt werden. Damit sei für alle geschenkten KG-Anteile einschließlich des Anteils an der KG2 die Vollverschonung zu gewähren.

Hilfsweise müsse für den KG2-Anteil zumindest die Regelverschonung gewährt werden. Es sei schon nicht einsichtig, warum der Steuerpflichtige die Optionsverschonung nicht für die jeweilige wirtschaftliche Einheit beantragen dürfe. Der Gesetzgeber habe mit der Vollverschonung nur den Erwerb einer (einzelnen) wirtschaftlichen Einheit vor Augen gehabt. Es gebe keinen sachlichen Grund, eine aus Vereinfachungsgründen zusammengefasste Schenkung mehrerer wirtschaftlicher Einheiten anders zu behandeln, als die Schenkung derselben wirtschaftlichen Einheiten hintereinander. Wenn man eine Einzeloption gestatte, sei die Erklärung der Klägerin dahingehend zu verstehen, dass sie sich auf die Anteile an den KG1, KG3 und KG4 beschränke. Selbst wenn man jedoch eine einheitliche Option annehme, müsse für diejenigen wirtschaftlichen Einheiten, die die Voraussetzungen der Optionsverschonung nicht erfüllen, zumindest der Rückfall auf die Regelverschonung möglich sein, denn deren Voraussetzungen lägen vor.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 15.07.2019 aufzuheben und den Schenkungsteuerbescheid vom 10.04.2019 dahingehend zu ändern, dass die Schenkungsteuer auf 0 € festgesetzt wird,
hilfsweise, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 15.07.2019 aufzuheben und den Schenkungsteuerbescheid vom 10.04.2019 dahingehend zu ändern, dass die Schenkungsteuer unter Berücksichtigung der Regelverschonung für den Erwerb des KG2-Anteils festgesetzt wird.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Aus § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. ergebe sich, dass ein Erwerber die Optionsverschonung insgesamt nur einheitlich für alle Arten des erworbenen Vermögens erklären könne. Anschließend seien jedoch die infolge der Option modifizierten Verschonungsvoraussetzungen für die jeweiligen wirtschaftlichen Einheiten zu ermitteln. Verfüge eine wirtschaftliche Einheit über mehr als 10 % Verwaltungsvermögen, komme für diese Einheit gar keine Verschonung in Betracht. Einem Rückfall auf die Regelverschonung stehe die Unwiderruflichkeit der Option entgegen. Eine Ungleichbehandlung mit Schenkungen, die nicht in einem einheitlichen Vertrag vollzogen würden, bestehe nicht, da auch in diesen Fällen eine einheitliche Schenkung in mehreren Akten vorliegen könne.

Entscheidungsgründe
II.
Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass für den Anteil der KG2 weder die Vollverschonung noch die Regelverschonung zu gewähren ist.

1. Die Schenkung von Beteiligungen an einer KG unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes der Schenkungsteuer. Für den Erwerb von Betriebsvermögen sieht § 13a i.V.m. § 13b ErbStG a.F. unter bestimmten Voraussetzungen Steuerbefreiungen vor.

a) Die im Streitfall anwendbaren Vorschriften der §§ 13a, 13b ErbStG a.F. sind nach dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 17.12.2014 – 1 BvL 21/12 (BGBl I 2015, 4, BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50) mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) unvereinbar. Das BVerfG hatte jedoch ihre Anwendbarkeit bis zu einer Neuregelung angeordnet, die spätestens bis zum 30.06.2016 zu treffen war. Eine solche wurde durch Art. 1 Nrn. 3 und 4 des Gesetzes zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts vom 04.11.2016 (BGBl I 2016, 2464) mit Wirkung ab dem 01.07.2016 geschaffen.

b) Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 13b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 4 ErbStG a.F. bleibt vorbehaltlich des § 13b Abs. 2 ErbStG a.F. unter verschiedenen Voraussetzungen u.a. der Erwerb eines Anteils an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu 85 % außer Ansatz (Verschonungsabschlag). Eine solche Gesellschaft ist auch die KG. Ausgenommen von der Steuerbefreiung bleibt Betriebsvermögen, wenn es zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht (§ 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG a.F.). Die Bestimmung des Verwaltungsvermögens sowie dessen Anteil am gemeinen Wert des Betriebs richtet sich nach § 13b Abs. 2 Sätze 2 bis 4 ErbStG a.F.

c) Nach § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. kann der Erwerber unwiderruflich erklären, dass die Steuerbefreiung nach den Absätzen 1 bis 7 in Verbindung mit § 13b ErbStG a.F. nach Maßgabe der Bestimmungen in den nachfolgenden Ziffern gewährt wird. U.a. tritt nach § 13a Abs. 8 Nr. 3 ErbStG a.F. an die Stelle des Prozentsatzes für das Verwaltungsvermögen von 50 % in § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG a.F. ein Prozentsatz von 10 %, nach § 13a Abs. 8 Nr. 4 ErbStG a.F. an die Stelle des Prozentsatzes für die Begünstigung von 85 % in § 13b Abs. 4 ErbStG a.F. ein Prozentsatz von 100 % (Vollverschonung).

2. Der relevante Anteil des Verwaltungsvermögens ist in Bezug auf jede übertragene wirtschaftliche Einheit und damit für jeden übertragenen Anteil an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG gesondert zu ermitteln. Das gilt sowohl für die Regelverschonung nach § 13a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 13b Abs. 1, 2 und 4 ErbStG a.F. als auch für die über § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. eröffnete Vollverschonung (vgl. Geck in Kapp/Ebeling, § 13a ErbStG, Rz 216; BeckOK ErbStG/Claussen/Thonemann-Micker, 16. Ed. [01.07.2022], ErbStG § 13a Rz 572 ff.; Söffing, in Götz/Meßbacher-Hönsch, eKomm, ab 01.07.2016, § 13a ErbStG Rz 357 Aktualisierung vom 26.01.2021; Riedel in Daragan/Halaczinsky/Riedel, ErbStG, BewG, 3. Aufl., § 13a ErbStG Rz 373; Meincke/Hannes/Holtz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 18. Aufl., § 13a Rz 119; Althoff, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge ‑‑ZEV‑‑ 2014, 325; Reich, Deutsches Steuerrecht ‑‑DStR‑‑ 2014, 1424; Bernhard, ZEV 2021, 209; vgl. auch R E 13a.1 Abs. 2 Satz 2 und R E 13b.20 Abs. 3 Satz 1 der Erbschaftsteuer-Richtlinien ‑‑ErbStR‑‑ 2011 vom 19.12.2011, BStBl I 2011, Sondernummer 1/2011, S. 2).

a) Nach dem System der Steuerbegünstigung i.S. der §§ 13a, 13b ErbStG a.F. ist jeder übertragene Betrieb einzeln zu betrachten.

aa) Die Vorschriften zur Ermittlung des Verwaltungsvermögens sind teilweise lediglich in Bezug auf die jeweils übertragene betriebliche Einheit anwendbar. Dies betrifft etwa § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG a.F. („im überlassenden Betrieb“), § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG a.F. („Verpachtung eines ganzen Betriebs“), aber auch § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. („dem Betrieb … zuzurechnen“). Eine zusammenfassende Betrachtung mehrerer wirtschaftlicher Einheiten ist im Gesetz nicht angelegt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 14.11.2018 – II R 34/15, BFHE 263, 273, BStBl II 2019, 674, Rz 30 zu § 13a Abs. 1 Sätze 2 und 4 ErbStG a.F. zur Bestimmung der Zahl der Beschäftigten und zur Einhaltung der Lohnsumme).

bb) Insbesondere aber die Behaltensfristen nach § 13a Abs. 5 ErbStG a.F. knüpfen an die jeweilige wirtschaftliche Einheit an und können deshalb nur isoliert und nicht im Wege einer konsolidierten Betrachtung zu prüfen sein (Geck in Kapp/Ebeling, § 13a ErbStG, Rz 216).

b) Der Wortlaut der Vorschriften steht dem nicht entgegen. Auch wenn § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG a.F. zunächst allgemein von Betrieben und Gesellschaften in der Mehrzahl spricht, erfolgt die Abgrenzung des Verwaltungsvermögens vom sonstigen Betriebsvermögen nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nrn. 1 bis 5 ErbStG a.F. im Folgenden ausschließlich auf den jeweiligen Betrieb bezogen. Dasselbe gilt für die Abgrenzung des sog. jungen Verwaltungsvermögens i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. und für § 13b Abs. 2 Satz 4 ErbStG a.F., der ebenfalls den „Wert des Betriebs“ in der Einzahl verwendet.

Auch die Wortwahl „insgesamt“ in § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG a.F. meint nicht die Addition verschiedener wirtschaftlicher Einheiten, sondern soll vielmehr sicherstellen, dass das gesamte Betriebsvermögen, also einschließlich des Verwaltungsvermögens, begünstigt wird (vgl. Königer, Betriebsberater 2014, 1251; Althoff, ZEV 2014, 325 Reich, DStR 2014, 1424 mit Verweis auf die Entstehungsgeschichte der Regelung und BTDrucks 16/7918, S. 33; Geck in Kapp/Ebeling, § 13a ErbStG, Rz 216).

c) Es besteht kein Anlass und aus den dargestellten Gründen auch keine Möglichkeit, bei Anwendung des § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. die Ermittlung der Verwaltungsvermögensquote abweichend von diesen Grundsätzen für alle im Rahmen eines Erwerbs übertragenen wirtschaftlichen Einheiten kumuliert zu berechnen.

§ 13a Abs. 8 ErbStG a.F. schafft keinen eigenen Begünstigungstatbestand, sondern bewirkt nur, dass mit der Erklärung des Erwerbers einzelne für die Regelverschonung geltenden Tatbestandsvoraussetzungen durch andere ersetzt werden. Die Option ändert aber nichts daran, dass es strukturell unmöglich ist, die Verwaltungsvermögensquote betriebsübergreifend zu bestimmen. So kann insbesondere die von fünf auf sieben Jahre verlängerte Behaltensfrist (§ 13a Abs. 8 Nr. 2 ErbStG a.F.) denklogisch nur jeweils für eine bestimmte wirtschaftliche Einheit ermittelt werden. Die Verwendung des bestimmten Artikels in § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. kann deshalb nur „die“ Steuerbefreiung für die jeweilige wirtschaftliche Einheit meinen. An alldem änderte sich auch dann nichts, wenn, wovon die Finanzverwaltung ausgeht, die Erklärung nach § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. nur einheitlich für alle Gegenstände des jeweiligen Erwerbstatbestands abgegeben werden könnte.

3. Die Vollverschonung nach Maßgabe von § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. ist an die Abgabe einer entsprechenden Erklärung geknüpft.

a) Diese Erklärung kann bei einer einheitlichen Schenkung mehrerer wirtschaftlicher Einheiten für jede erworbene wirtschaftliche Einheit gesondert abgegeben werden (a.A. für den Erbfall die Finanzverwaltung in R E 13a.13 Abs. 1 Satz 1 ErbStR 2011; vgl. auch R E 13a.21 Abs. 1 Satz 1 ErbStR 2019 vom 16.12.2019, BStBl I 2019, Sondernummer 1/2019).

aa) Durch die Rechtsprechung ist bereits entschieden, dass die für einen Übertragungsfall erklärte optionale Vollverschonung jedenfalls keine Wirkung für weitere Übertragungsfälle hat. Vielmehr kann der Beschenkte oder Erbe in jedem Übertragungsfall neu entscheiden, ob er die optionale Vollverschonung wählt und sich deren Voraussetzungen unterwirft (BFH-Beschluss vom 05.03.2020 – II B 99/18, BFH/NV 2020, 852, Rz 16).

bb) Das Gesetz bietet keine Anhaltspunkte dafür, dass die Erklärung nur einheitlich für alle wirtschaftlichen Einheiten abgegeben werden könne (vgl. Meincke/Hannes/Holtz, a.a.O., § 13a Rz 122 f.; Riedel in Daragan/Halaczinsky/Riedel, a.a.O., § 13a ErbStG Rz 376; Hannes/Onderka, ZEV 2009, 421). Weder die Wortwahl des § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG a.F. („bleibt insgesamt außer Ansatz“) noch die des § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. („die“ und nicht etwa „eine“ Steuerbefreiung) verlangen eine einheitliche Erklärung.

cc) Eine nur einheitlich auszuübende Erklärung zur optionalen Vollverschonung wäre vielmehr systemwidrig (vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13a Rz 511; Scholten/Koretzkij, DStR 2009, 73, 78; Stalleiken in von Oertzen/Loose, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 2. Aufl., § 13a Rz 255; BeckOK ErbStG/Claussen/Thonemann-Micker, a.a.O., § 13a Rz 574; Löcherbach in Viskorf/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 6. Aufl., § 13a ErbStG Rz 220). Die Möglichkeit der „Einzeloption“ für jede wirtschaftliche Einheit entspricht der betriebsbezogenen Ermittlung der Verwaltungsvermögensquote (vgl. oben unter II.2.). Da auch die weiteren Voraussetzungen, an die die Vollverschonung geknüpft ist, für jede wirtschaftliche Einheit gesondert festzustellen sind, wäre eine einheitliche Erklärung nicht zu rechtfertigen.

dd) Auch die Gesetzesbegründung rechtfertigt keine andere Auslegung. Vielmehr wird darin ausgeführt, dass „dem Betriebsnachfolger“ eine Option eingeräumt wird (BTDrucks 16/11107, S. 10). Das Fortführungserfordernis ist ebenfalls betriebsbezogen formuliert.

ee) Abweichendes ist schließlich nicht deshalb geboten, weil ansonsten eine missbräuchliche „Umschichtung“ schädlichen Verwaltungsvermögens in eine von mehreren wirtschaftlichen Einheiten die Vollverschonung für die anderen ermöglichen könnte. Eine entsprechende Gestaltung wäre ebenso durch eine Aufspaltung auf mehrere Übertragungsfälle und eine jeweils unterschiedliche Optionsausübung möglich (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2020, 852, Rz 16 zur unterschiedlichen Optionsausübung).

b) Die Optionserklärung ist nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. unwiderruflich (vgl. auch R E 13a.13 Abs. 2 Satz 3 ErbStR 2011 und R E 13a.21 Abs. 2 Satz 3 ErbStR 2019). Sie entspricht einem Antragsrecht (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2020, 852, Rz 8).

c) Ob und in welchem Umfang eine Erklärung zur optionalen Vollverschonung nach § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. abgegeben wurde, ist durch Auslegung der abgegebenen Willenserklärung zu ermitteln.

aa) Die Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts erfolgt durch Willenserklärung, die nach Maßgabe von §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) auszulegen ist (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.2020 – I R 23/18, BFH/NV 2021, 944, Rz 8, 12). Im Zweifel ist eine Erklärung so auszulegen, dass dasjenige gewollt ist, was nach den Maßstäben der Rechtsordnung vernünftig ist und der recht verstandenen Interessenlage des Erklärenden entspricht (vgl. BFH-Beschluss vom 22.11.2018 – II B 8/18, BFHE 262, 470, BStBl II 2020, 153, Rz 15).

bb) Die Auslegung von Willenserklärungen gehört zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 BGB entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, d.h. jedenfalls möglich ist. Das Revisionsgericht prüft, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat (vgl. BFH-Urteil vom 11.07.2019 – II R 4/17, BFHE 265, 447, BStBl II 2020, 319, Rz 13). Der BFH darf die Auslegung einer Willenserklärung nur nachholen, wenn das FG diese nicht selbst vorgenommen hat, die Auslegung aber notwendig ist und das FG alle notwendigen Umstände für die Auslegung festgestellt hat (vgl. BFH-Urteil vom 29.08.2017 – VIII R 33/15, BFHE 259, 213, BStBl II 2018, 69, Rz 22).

4. Wurde die optionale Vollverschonung für eine wirtschaftliche Einheit erklärt, die die Anforderungen an die Vollverschonung nicht erfüllt, ist für diese wirtschaftliche Einheit auch die Regelverschonung nach § 13a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 13b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 4 ErbStG a.F. nicht zu gewähren, selbst wenn deren Voraussetzungen erfüllt sind.

a) Die Erklärung zur Vollverschonung ist nach § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. unwiderruflich (vgl. oben unter II.3.b). Diese Tatbestandsvoraussetzung hätte keine Bedeutung, wäre immer dann, wenn die Anforderungen an die 100%ige Verschonung nicht erfüllt sind, die Regelverschonung in Höhe von 85 % zu gewähren.

b) Die Angaben in den Nrn. 1 bis 4 sind auch nicht als Voraussetzung für die Ausübung der Option formuliert. Sie stellen vielmehr Anforderungen dar, die die Voraussetzungen aus der Regelverschonung nach Abgabe der (unwiderruflichen) Erklärung zur optionalen Vollverschonung ersetzen (… „nach folgender Maßgabe gewährt wird …“).

Nach dem Wortlaut des § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. ist erst nach Ausübung der Option zu prüfen, ob die erworbene wirtschaftliche Einheit (u.a.) die Voraussetzung nach § 13a Abs. 8 Nr. 3 i.V.m. § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG a.F. erfüllt, d.h. die Verwaltungsvermögensquote weniger als 10 % beträgt. Wird die Voraussetzung nicht erfüllt, ist für die erworbene wirtschaftliche Einheit mangels Erfüllung der Verschonungsvoraussetzungen weder die Vollverschonung noch die Regelverschonung zu gewähren. Die Gewährung der Regelverschonung für die einzelne Wirtschaftseinheit setzt daher voraus, dass der Erwerber für diese wirtschaftliche Einheit keine Erklärung zur optionalen Vollverschonung abgegeben hat.

c) Auch Sinn und Zweck sprechen für dieses Ergebnis.

Der Zweck der §§ 13a, 13b ErbStG a.F. besteht darin, mittels Begünstigung des Erwerbs bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer einen bestehenden Betrieb des Erblassers oder Schenkers und dessen Arbeitsplätze zu erhalten und davor zu schützen, dass der Erwerber zur Begleichung seiner persönlichen Erbschaftsteuer- oder Schenkungsteuerschuld auf die Vermögenswerte des Betriebs zurückgreifen muss (BFH-Urteil vom 08.05.2019 – II R 18/16, BFHE 264, 287, BStBl II 2019, 681, Rz 21). Dieser gesetzlichen Zielrichtung wird dadurch entsprochen, dass begünstigungsfähiges Vermögen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 13b Abs. 4 ErbStG a.F. auch ohne Antrag bereits in Höhe von 85 % begünstigt ist. Das Ziel der Vollverschonung besteht hingegen darin, dem Steuerpflichtigen einen vermehrten Anreiz für die Einhaltung der in § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. enthaltenen strengeren Verschonungsvoraussetzungen zu geben, um den gesetzgeberischen Zweck ‑‑den bestehenden Betrieb des Erblassers oder Schenkers und dessen Arbeitsplätze zu schützen‑‑ in noch weiterem Umfang zu verwirklichen. Zu diesen Anreizen gehört auch der drohende Verlust der Regelverschonung, wenn der Erwerber die erhöhten Anforderungen an die Vollverschonung nicht erfüllt.

5. Nach diesen Grundsätzen sind FA und FG im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass für die Übertragung der Anteile der KG2 weder die Vollverschonung noch die Regelverschonung gewährt werden kann.

a) Die Erklärung der Klägerin vom 10.04.2018 ist dahingehend auszulegen, dass sie auch für den Erwerb der Anteile der KG2 die Vollverschonung unwiderruflich erklärt hat.

Der BFH kann die Erklärung der Klägerin selbst auslegen. Das FG hat den Inhalt der Erklärung nicht ausgelegt, da es die Auffassung vertrat, dass die Erklärung zur optionalen Vollverschonung nur für alle Einheiten einheitlich abgegeben werden könne. Es hat aber die Abgabe der Erklärung als solche festgestellt. Weitere für die Auslegung relevante Feststellungen waren nicht zu treffen. Anders als die Klägerin nunmehr im Revisionsverfahren ‑‑erstmals‑‑ vorträgt, kann ihre Erklärung hinsichtlich der Gewährung der Vollverschonung nicht dahingehend verstanden werden, dass sie sich auf die Anteile der KG1, KG3 und KG4 beschränkt habe. Ihr Hauptbegehren im verwaltungs- und anschließenden Klageverfahren war stets auf eine einheitliche Berechnung der Verwaltungsvermögensquote gerichtet, der nach Auffassung der Klägerin konsequenterweise ein einheitlicher Optionsantrag entspreche. Dieses Begehren führte sie auch im Revisionsverfahren als Hauptantrag fort und beantragte eine Steuerfestsetzung von 0 €. Lediglich als Hilfsbegründung wurde der Rückfall auf die Regelverschonung angeführt.

b) Eine Vollverschonung für die Übertragung der Anteile der KG2 kann nicht gewährt werden, da die Verwaltungsvermögensquote des KG2-Anteils über 10 % liegt und somit die Anforderung des § 13a Abs. 8 Nr. 3 i.V.m. § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG a.F. nicht erfüllt ist. Der „Rückfall“ zur Regelverschonung ist nach der unwiderruflichen Erklärung zur optionalen Vollverschonung nicht möglich.

c) Art. 3 Abs. 1 GG wird durch eine solche Anwendung ‑‑entgegen der Auffassung der Klägerin‑‑ nicht verletzt. Die einheitliche Schenkung von mehreren wirtschaftlichen Einheiten in einem Vorgang und die gesonderte Schenkung von mehreren wirtschaftlichen Einheiten durch gesonderte Vorgänge in geringem zeitlichem Abstand werden gleichbehandelt. In beiden Fällen kann die Erklärung zur optionalen Vollverschonung separat für die jeweilige wirtschaftliche Einheit unwiderruflich abgegeben werden. Erfüllt die wirtschaftliche Einheit nicht die Anforderungen an die Vollverschonung, ist in beiden Fallkonstellationen nach Antragstellung die Gewährung der Regelverschonung nicht mehr möglich. Eine ungleiche Behandlung gleicher Sachverhaltskonstellationen ist nicht ersichtlich.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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BFH II R 10/19 Schätzung Besteuerungsgrundlagen Vergnügungsteuer bei Geldspielautomaten

BFH Urteil vom 27. Juli 2022, II R 10/19
Schätzung der Besteuerungsgrundlagen für die Vergnügungsteuer bei Geldspielautomaten

vorgehend Finanzgericht Berlin-Brandenburg , 13. Juni 2017, Az: 6 K 6146/16

Leitsätze
1. NV: Betreiber von Geldspielautomaten im Land Berlin haben für Zwecke der Vergnügungsteuer wenigstens vollständige Zählwerkausdrucke nach Maßgabe des Berliner Vergnügungsteuergesetzes zu erstellen und aufzubewahren.

2. NV: Die Pauschalbesteuerung nachweislich manipulierter Automaten ist eine Mindestbesteuerung und schließt die Schätzung unter den allgemeinen Schätzungsvoraussetzungen nicht aus.
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BFH Urteil vom 28. Juli 2022, IV R 23/19 Keine Klagebefugnis des Personengesellschafters

BFH Urteil vom 28. Juli 2022, IV R 23/19
Keine Klagebefugnis des Personengesellschafters bei Streit über Grund oder Höhe des Gesamthandsgewinns

vorgehend FG Münster, 17. Juni 2019, Az: 4 K 3539/16 F

Leitsätze
NV: Besteht Streit über Grund oder Höhe des in einem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen festgestellten Gesamthandsgewinns einer Personengesellschaft, ist nur die Gesellschaft selbst klagebefugt. Eine Klagebefugnis des Gesellschafters ergibt sich nicht schon daraus, dass ihm der streitige Gewinn alleine zugerechnet wurde.

Tenor
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 17.06.2019 – 4 K 3539/16 F aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

Tatbestand
I.
Streitig ist zwischen den Beteiligten die erfolgswirksame Auflösung einer Rücklage nach § 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie die Bindungswirkung einer verbindlichen Auskunft.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine im Jahr 2020 durch formwechselnde Umwandlung aus der A-KG entstandene GmbH. Im Streitjahr (2008) hatte die A-KG ein abweichendes Wirtschaftsjahr (Abschlussstichtag 30.09.) und war mit einer Beteiligung von rund 6 % Kommanditistin der B-KG. Diese hatte ihr Wirtschaftsjahr, das zunächst ebenfalls zum 30.09. endete, per Gesellschafterbeschluss vom April 2008 zum 31.12.2008 auf das Kalenderjahr umgestellt.

Die B-KG hatte im Anschluss an die gewinnbringende Veräußerung eines Grundstücks zum Ende des Wirtschaftsjahres 2003/2004 eine Rücklage nach § 6b EStG gebildet. Während sie selbst über kein Ersatzwirtschaftsgut verfügte, auf das die Rücklage übertragen werden konnte, plante die A-KG im Jahr 2008 den Bau von Tiefgaragenstellplätzen und beabsichtigte, zum Zwecke der Übertragung der Rücklage die Fristverlängerung auf sechs Jahre nach § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG in Anspruch zu nehmen. In diesem Zusammenhang stellte die A-KG im Juni 2008 einen Antrag auf verbindliche Auskunft bei dem für sie zuständigen Finanzamt S. Sie legte dar, dass bei der B-KG die Rücklage nach § 6b EStG aufzulösen sei, weil bei dieser kein Ersatzwirtschaftsgut vorhanden sei. Sie selbst ‑‑die A-KG‑‑ plane, noch vor dem 30.09.2008 einen Bauantrag für eine Immobilie zu stellen; die Bauzeit werde weniger als zwei Jahre betragen. Der Auflösungsbetrag aus der Rücklage bei der B-KG solle in ihrer ‑‑der A-KG‑‑ Bilanz fortgeführt und nach Fertigstellung auf die neue Immobilie übertragen werden. Weiter heißt es: „Wir [die A-KG] möchten nun das Finanzamt darum bitten zu bestätigen, dass der anteilige 6b Auflösungsbetrag bei [der B-KG] im Betriebsvermögen der [A-KG] noch zwei Jahre als Rücklage weitergeführt werden kann […]“. Die Übertragung der Rücklage solle wie folgt abgewickelt werden: Bei der B-KG solle eine erfolgsneutrale Auflösung durch Buchung über das Gesellschafterverrechnungskonto erfolgen. Bei der A-KG werde der Betrag spiegelbildlich erfolgsneutral auf das Rücklagekonto gebucht. Eine Ergänzungsbilanz bei der B-KG sei nach ihrer ‑‑der A-KG‑‑ Auffassung nicht erforderlich. Das leite sie aus R 6b.2 Abs. 6 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) ab.

Das Finanzamt S erteilte daraufhin eine verbindliche Auskunft des Inhalts, dass die bei der B-KG gebildete Rücklage nach § 6b EStG, soweit sie auf die A-KG entfalle, auf begünstigte Anschaffungen der A-KG in deren Gesamthandsvermögen übertragen werden könne. Die beabsichtigte buchhalterische Abwicklung entspreche den Erfordernissen von R 6b.2 Abs. 7 EStR. Sofern die formalen Voraussetzungen des § 6b Abs. 4 EStG eingehalten würden, werde die Übertragung anerkannt.

Am 29.09.2008 wurde der die Errichtung der Tiefgarage umfassende Bauantrag gestellt.

Die B-KG löste die bei ihr gebildete Rücklage in der Bilanz zum Stichtag 30.09.2008 auf und buchte den auf die A-KG entfallenden Betrag von 76.073,63 € erfolgsneutral unter Zuschreibung zum Gesellschafterdarlehen aus. Die A-KG führte die Rücklage in ihren Bilanzen fort.

Im Rahmen einer bei der B-KG durchgeführten steuerlichen Außenprüfung erkannte der Prüfer die steuerneutrale Übertragung der anteiligen Rücklage auf die A-KG nicht an. Die Rücklage hätte auch weiterhin bei der B-KG bilanziell ausgewiesen werden müssen. Der Gewinn hätte nach dem 30.09.2008 im Wege einer Ergänzungsbilanz für die A-KG neutralisiert werden müssen. Zudem sei die Übertragung der Rücklage auf die Tiefgarage am 30.06.2010 ‑‑gemessen an den Wirtschaftsjahren der B-KG‑‑ erst nach Ablauf der Reinvestitionsfrist von sechs Jahren (§ 6b Abs. 3 Satz 3 EStG) erfolgt. Die Auskunft des örtlich unzuständigen Finanzamts S entfalte keine Bindungswirkung, weil die Umstellung des Wirtschaftsjahres bei der B-KG nicht mitgeteilt worden sei und der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt ‑‑FA‑‑) als das für die Gewinnfeststellung der B-KG zuständige Finanzamt nicht beteiligt worden sei. Der Auflösungsbetrag sei daher steuerpflichtiger Gewinn für die A-KG. Die Bemessungsgrundlage für die Verzinsung sei entsprechend zu ändern.

Den Prüfungsfeststellungen folgend erließ das FA unter dem 07.08.2014 für die B-KG einen geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) 2008, in dem es den streitigen Betrag aus der zinswirksamen Auflösung der Rücklage nach § 6b EStG für die A-KG erfasste und dem Gewinnanteil der A-KG zuteilte. Das hiergegen gerichtete Einspruchsverfahren der A-KG, zu dem die B-KG hinzugezogen wurde, blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der daraufhin erhobenen Klage der A-KG nach Beiladung der B-KG mit Urteil vom 17.06.2019 – 4 K 3539/16 F statt. Die A-KG sei von der angefochtenen Feststellung i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 5 der Finanzgerichtsordnung (FGO) „persönlich“ betroffen und damit klagebefugt, da angesichts der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise nur für ihren Anteil an der B-KG die Auflösung der Rücklage nach § 6b EStG im Streit stehe. Im angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid sei keine zinswirksame Gewinnerhöhung vorzunehmen, weil die Voraussetzungen der Verlängerung der Reinvestitionsfrist von vier auf sechs Wirtschaftsjahre vorgelegen hätten. Im Streitfall sei es zulässig gewesen, die Rücklage bei der B-KG gewinnneutral aufzulösen und auf die A-KG als Mitunternehmerin der B-KG zu übertragen, bevor die Herstellung des Reinvestitionsguts abgeschlossen gewesen sei und ohne bei der B-KG eine Ergänzungsbilanz für die A-KG zu bilden. Dies ergebe sich ‑‑unbeschadet der materiellen Richtigkeit‑‑ aus der verbindlichen Auskunft des Finanzamts S.

Mit seiner hiergegen gerichteten Revision rügt das FA die Verletzung von § 89 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) und von § 6b EStG.

Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe
II.
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Abweisung der Klage als unzulässig (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Zu Unrecht ist das FG von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen. Klagegegenstand ist die Feststellung des Gesamthandsgewinns der beigeladenen B-KG (1.). Zur Erhebung einer Klage gegen die Feststellung des Gesamthandsgewinns war die A-KG nicht befugt (2.).

1. Gegenstand des Verfahrens ist die Feststellung des Gesamthandsgewinns der B-KG (Beigeladene) in dem Gewinnfeststellungsbescheid 2008 vom 07.08.2014.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) kann ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 179, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen können. Solche selbständigen Feststellungen sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft und wer an ihr beteiligt ist, die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung. Der in Feststellungsbescheiden häufig angegebene „Gesamtgewinn“ bezeichnet lediglich rechnerisch die Summe der verschiedenen Besteuerungsgrundlagen, entfaltet aber keinerlei Rechtswirkungen (z.B. BFH-Urteil vom 23.01.2020 – IV R 48/16, Rz 17).

b) Im Streitfall hat sich die A-KG mit ihrer Klage gegen die Feststellung des Gesamthandsgewinns der Beigeladenen gewandt. Die zinswirksame Auflösung einer in der Gesamthandsbilanz gebildeten Rücklage nach § 6b EStG führt zu laufendem Gesamthandsgewinn und wurde im angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid auch als solcher festgestellt. Die Feststellung eines Ergänzungsbilanzgewinns, die in bestimmten Fällen auch dem betroffenen Gesellschafter eine Klagebefugnis vermittelt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 16.12.2021 – IV R 7/19, BFHE 275, 179, Rz 28 ff.), steht demgegenüber nicht im Streit.

2. Die A-KG war nicht zur Erhebung der Klage gegen die Feststellung des Gesamthandsgewinns befugt.

a) Nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO können gegen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zur Vertretung berufene Geschäftsführer oder, wenn solche nicht vorhanden sind, der Klagebevollmächtigte i.S. des § 48 Abs. 2 FGO Klage erheben.

Diese Bestimmung ist dahin zu verstehen, dass gegen den nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO (gesondert und einheitlich) ergangenen Gewinnfeststellungsbescheid im Grundsatz nur die Personengesellschaft im eigenen Namen, vertreten durch ihre Geschäftsführer, Klage erheben kann, obwohl sich dieser Bescheid inhaltlich an die einzelnen Gesellschafter als Inhaltsadressaten richtet. Für die Dauer des Bestehens der Gesellschaft wird damit ein Teil der aus § 40 Abs. 2 FGO folgenden Klagebefugnis der Gesellschafter auf die Gesellschaft verlagert. Den Gesellschaftern selbst steht ein eigenes Klagerecht gegen solche Feststellungsbescheide nur in den Fällen zu, in denen die Voraussetzungen des § 48 Abs. 1 Nrn. 2 bis 5 FGO vorliegen.

Nach der vom FG seiner Annahme einer Klagebefugnis der A-KG zugrunde gelegten Regelung in § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO steht einem Gesellschafter die Klagebefugnis zu, soweit es sich im Streitfall um eine Frage handelt, die diesen Gesellschafter persönlich angeht. Diese Voraussetzung ist nicht bereits dann erfüllt, wenn die gesondert und einheitlich festgestellten Besteuerungsgrundlagen Bedeutung für die Besteuerung des Gesellschafters haben. Der Wortlaut würde ein solches Verständnis zwar zulassen, ließe dann aber die bewusste Beschränkung der Klagebefugnis der Gesellschafter durch § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO leerlaufen. So würde etwa bei einer typischen Ein-Personen-GmbH & Co. KG immer auch der Kommanditist klagebefugt sein, weil ihm der Gewinn alleine zuzurechnen ist. Dem Zweck des § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO entspricht es vielmehr, nur die Gesellschaft selbst als klagebefugt zu betrachten, wenn Uneinigkeit über die Qualifikation und/oder die Höhe der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte besteht. Kennzeichen der in § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO angesprochenen persönlichen Streitfragen ist, dass sie nicht dem Bereich der gemeinschaftlichen Einkunftserzielung, sondern ‑‑wie beispielsweise die Frage über das Vorliegen oder die Höhe von Sonderbetriebseinnahmen‑‑ der eigenen Sphäre des Gesellschafters zugeordnet sind (BFH-Urteile vom 23.01.2020 – IV R 48/16, Rz 22; vom 18.08.2015 – I R 42/14, Rz 10, und vom 28.09.2017 – IV R 17/15, Rz 21 f.).

b) Da Gegenstand des hiesigen Klageverfahrens ausschließlich der festgestellte Gesamthandsgewinn der Beigeladenen ist, hätte eine Klage nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO nur von der Beigeladenen selbst erhoben werden dürfen. Der A-KG stand nach den vorgenannten Maßstäben daneben keine eigene Klagebefugnis zu.

Entgegen der Auffassung des FG und der Klägerin steht mit der Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns auch unter Berücksichtigung der Besonderheiten des Streitfalls keine Frage im Streit, die die A-KG als Gesellschafterin der Beigeladenen persönlich angeht. Dass angesichts der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise nur für ihren Anteil an der Beigeladenen die gewinnwirksame Auflösung der Rücklage nach § 6b EStG bei der Beigeladenen im Streit steht und sich deshalb die nach Auffassung der A-KG fehlerhafte Feststellung im Ergebnis nur auf sie selbst auswirken konnte, reicht für deren Klagebefugnis nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO nicht aus. Zwar hat die im Streit stehende gesondert und einheitlich festgestellte Besteuerungsgrundlage Bedeutung für die Besteuerung der A-KG als Gesellschafterin, gleichwohl ist aber auch hier nur der Bereich der gemeinschaftlichen Einkunftserzielung betroffen. Eine Zuordnung der den Gesamthandsgewinn der Beigeladenen betreffenden Streitfrage zur eigenen Sphäre der A-KG als Gesellschafterin scheidet deshalb nach den oben ausgeführten Maßstäben aus. Abweichendes ergibt sich auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 19.12.2012 – IV R 41/09 (BFHE 240, 73, BStBl II 2013, 313). Insoweit übersieht das FG, dass es im dortigen Streitfall um die Rechtmäßigkeit der Übertragung bzw. der Auflösung von Rücklagen ging, die nicht in der Gesamthandsbilanz einer Personengesellschaft gebildet worden waren, sondern in den Sonderbilanzen der Gesellschafter. Die Frage der gewinnwirksamen Auflösung der Rücklagen betraf daher den jeweiligen Sonderbetriebsgewinn jener Gesellschafter und begründete deshalb ‑‑anders als hier‑‑ deren subjektive Klagebefugnis gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO.

c) Im Übrigen könnte sich auch aus § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO keine Klagebefugnis der A-KG ergeben. Danach ist, soweit es sich im konkreten Streitfall darum handelt, wer an dem festgestellten Betrag beteiligt ist und wie dieser sich auf die einzelnen Beteiligten verteilt, jeder klagebefugt, der durch die Feststellungen hierzu berührt wird. Die A-KG macht hier aber nicht geltend, dass der Gewinn aus der zinswirksamen Auflösung des ihrer Beteiligung entsprechenden Anteils an der in der Gesamthandsbilanz der Beigeladenen gebildeten § 6b-Rücklage ganz oder teilweise anderen Gesellschaftern zuzurechnen sei, sondern dass aus dem Vorgang dem Grunde nach kein Gesamthandsgewinn entstanden sei.

d) Mit der Einräumung einer Klagebefugnis für die Gesellschaft unter gleichzeitiger Einschränkung der Klagebefugnis für die Gesellschafter in Bezug auf Grund und Höhe des Gesamthandsgewinns beinhaltet § 48 Abs. 1 FGO keine Verletzung des Grundsatzes effektiven Rechtsschutzes nach Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes. Auch wird die Bedeutung dieses Grundsatzes bei der Auslegung der Norm durch die ständige Rechtsprechung des BFH nicht verkannt (dazu ausführlich BFH-Urteil vom 23.01.2020 – IV R 48/16, Rz 25 ff.). Solange der Gesellschafter nicht aus der Gesellschaft ausgeschieden ist und keine ernstlichen Meinungsverschiedenheiten i.S. des § 183 Abs. 2 Satz 1 AO bestehen, die zu einer Bekanntgabe des Feststellungsbescheids an den Gesellschafter selbst nötigen, kann dem Gesellschafter zugemutet werden, dass eine Klage betreffend Grund oder Höhe des Gesamthandsgewinns nur von der Gesellschaft selbst erhoben werden darf (BFH-Urteil vom 23.01.2020 – IV R 48/16, Rz 27).

3. Das Urteil des FG ist danach aufzuheben. Die Sache ist entscheidungsreif und die Klage mangels Klagebefugnis der A-KG als unzulässig abzuweisen.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Der Beigeladenen waren keine Kosten aufzuerlegen, da sie keinen Sachantrag gestellt hat (§ 135 Abs. 3 FGO). Aus demselben Grund und weil sie das Verfahren auch durch Sachvortrag nicht gefördert hat, entspricht es nach § 139 Abs. 4 FGO nicht der Billigkeit, ihre außergerichtlichen Kosten zu erstatten.

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