Erbschaftsteuer auch bei Ersatz wegen beeinträchtigender Schenkungen

1. Einleitung: Gesetzestext und Überblick

Paragraf 3 Abs. 2 Nr. 7 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) lautet:

„Als vom Erblasser zugewendet gilt auch […] was der Vertragserbe oder der Schlusserbe eines gemeinschaftlichen Testaments oder der Vermächtnisnehmer wegen beeinträchtigender Schenkungen des Erblassers (Paragrafen 2287, 2288 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) von dem Beschenkten nach den Vorschriften über die ungerechtfertigte Bereicherung erlangt.“ 

Diese Vorschrift regelt, dass bestimmte Rückgewähransprüche des Vertragserben, Schlusserben oder Vermächtnisnehmers gegen den Beschenkten bei der Erbschaftsteuer wie ein Erwerb vom Erblasser behandelt werden. Sie verknüpft das Zivilrecht (insbesondere Paragraf 2287 BGB) mit dem Steuerrecht und sorgt dafür, dass auch solche Vermögensverschiebungen steuerlich erfasst werden, die auf der Rückabwicklung von beeinträchtigenden Schenkungen beruhen. 

2. Hintergrund: Beeinträchtigende Schenkungen und Rückforderungsansprüche

2.1. Zivilrechtliche Grundlagen

Nach Paragraf 2287 BGB kann ein Vertragserbe, wenn der Erblasser zu Lebzeiten in der Absicht, ihn zu beeinträchtigen, eine Schenkung vornimmt, nach dem Erbfall vom Beschenkten die Herausgabe des Geschenks nach den Vorschriften der ungerechtfertigten Bereicherung verlangen. Der Anspruch entsteht, wenn die Schenkung nicht durch ein lebzeitiges Eigeninteresse des Erblassers gerechtfertigt ist. 

Ein ähnlicher Anspruch steht dem Schlusserben eines gemeinschaftlichen Testaments (Paragraf 2288 Abs. 2 BGB) und dem Vermächtnisnehmer zu. Diese Rückforderungsansprüche sind zivilrechtlicher Natur und setzen voraus, dass die Schenkung mit Beeinträchtigungsabsicht erfolgte. 

2.2. Steuerrechtliche Einordnung

Paragraf 3 Abs. 2 Nr. 7 ErbStG ordnet an, dass das, was der Vertragserbe, Schlusserbe oder Vermächtnisnehmer im Wege dieser Rückforderung erhält, steuerlich wie eine Zuwendung vom Erblasser behandelt wird. Damit wird verhindert, dass solche Rückflüsse steuerfrei bleiben. 

3. Typische Fragen und Antworten

3.1. Wann liegt eine beeinträchtigende Schenkung vor?

Eine beeinträchtigende Schenkung liegt vor, wenn der Erblasser nach Abschluss eines Erbvertrags oder gemeinschaftlichen Testaments eine Schenkung vornimmt, um den Vertragserben oder Schlusserben zu benachteiligen, ohne dass ein anerkennenswertes Eigeninteresse besteht. „Der Zweck der Vorschrift gebietet es, auch gemischte Schenkungen in den Anwendungsbereich einzubeziehen.“ (MüKoBGB/Musielak, Paragraf 2287 Rn. 3) 

3.2. Wer kann Rückforderungsansprüche geltend machen?

Rückforderungsansprüche stehen dem Vertragserben, dem Schlusserben eines gemeinschaftlichen Testaments und dem Vermächtnisnehmer zu, wenn sie durch eine Schenkung des Erblassers beeinträchtigt wurden. 

3.3. Wie erfolgt die steuerliche Behandlung des Rückforderungsanspruchs?

Das, was der Vertragserbe, Schlusserbe oder Vermächtnisnehmer vom Beschenkten zurückerhält, gilt als Erwerb vom Erblasser und unterliegt der Erbschaftsteuer. „Zahlungen zur Abwendung derartiger Herausgabeansprüche können Erwerbserlangungskosten sein.“ (BFH NJW 2021, 3279) 

3.4. Welche Rolle spielt die ungerechtfertigte Bereicherung?

Die Herausgabeansprüche richten sich nach den Vorschriften über die ungerechtfertigte Bereicherung (Paragrafen 812 ff. BGB). Der Vertragserbe kann vom Beschenkten die Herausgabe des Geschenks oder Wertersatz verlangen. 

3.5. Wie wird die Beeinträchtigungsabsicht geprüft?

Die Rechtsprechung verlangt eine strikte Trennung zwischen Schenkung und Beeinträchtigungsabsicht. Es muss festgestellt werden, ob der Erblasser die Schenkung vornahm, um den Vertragserben zu benachteiligen. „Der Senat betont zu Recht, dass bei der Prüfung der Voraussetzungen streng zwischen den beiden Tatbestandsmerkmalen der Schenkung und der Beeinträchtigungsabsicht zu trennen ist.“ (BGH NJW 2017, 329) 

3.6. Welche Bedeutung hat die Verjährung?

Der Anspruch des Vertragserben gegen den Beschenkten verjährt ab dem Erbfall. 

4. Fallbeispiele

4.1. Beispiel 1: Vertragserbe und Schenkung an Dritte

Ein Erblasser setzt seinen Sohn per Erbvertrag als Erben ein. Kurz vor seinem Tod schenkt er seiner Lebensgefährtin ein wertvolles Gemälde, um den Sohn zu benachteiligen. Nach dem Tod verlangt der Sohn von der Lebensgefährtin die Herausgabe des Gemäldes. Das Gemälde gilt beim Sohn als Erwerb vom Erblasser und ist erbschaftsteuerpflichtig. 

4.2. Beispiel 2: Schlusserbe im gemeinschaftlichen Testament

Eheleute setzen sich gegenseitig zu Erben und die Tochter zur Schlusserbin ein. Nach dem Tod des Ehemanns schenkt die Ehefrau einem Bekannten einen Geldbetrag, um die Tochter zu benachteiligen. Nach dem Tod der Mutter kann die Tochter vom Bekannten das Geld herausverlangen; der Betrag unterliegt bei ihr der Erbschaftsteuer. 

4.3. Beispiel 3: Vermächtnisnehmer und beeinträchtigende Schenkung

Ein Erblasser setzt einen Freund als Vermächtnisnehmer ein. Später verschenkt er einen Teil seines Vermögens an eine andere Person, um den Freund zu benachteiligen. Nach dem Tod des Erblassers kann der Freund vom Beschenkten Wertersatz verlangen; auch dieser Erwerb ist steuerpflichtig. 

5. Meinungsstand in Literatur und Rechtsprechung

Die Literatur ist sich einig, dass Paragraf 3 Abs. 2 Nr. 7 ErbStG eine notwendige Ergänzung darstellt, um Rückgewähransprüche steuerlich zu erfassen. Der Münchener Kommentar betont: „Der Vertragserbe kann nach Paragraf 2287 BGB die Herausgabe des Geschenks nach den Vorschriften über die ungerechtfertigte Bereicherung verlangen.“ (MüKoBGB, Paragraf 2287 Rn. 1) 

Die Rechtsprechung des BGH stellt klar, dass die Vorschrift auch auf Schlusserben eines gemeinschaftlichen Testaments anzuwenden ist und die Beeinträchtigungsabsicht streng zu prüfen ist. Die Finanzgerichte erkennen an, dass Zahlungen zur Abwendung solcher Herausgabeansprüche als Erwerbserlangungskosten abziehbar sind. 

6. Zitate aus Literatur und Rechtsprechung

• „Der Zweck der Vorschrift gebietet es, auch gemischte Schenkungen in den Anwendungsbereich einzubeziehen.“ (MüKoBGB/Musielak, Paragraf 2287 Rn. 3) 
• „Zahlungen zur Abwendung derartiger Herausgabeansprüche können Erwerbserlangungskosten sein.“ (NJW 2021, 3279) 

7. Zusammenfassung und Praxishinweis

Paragraf 3 Abs. 2 Nr. 7 ErbStG sorgt dafür, dass Rückgewähransprüche des Vertragserben, Schlusserben oder Vermächtnisnehmers gegen den Beschenkten bei der Erbschaftsteuer wie ein Erwerb vom Erblasser behandelt werden. Damit wird eine steuerliche Gleichbehandlung mit anderen Erwerbsformen sichergestellt und Missbrauch verhindert.

Wenn Sie in einer vergleichbaren Situation sind oder Fragen zur steuerlichen Behandlung von Rückforderungsansprüchen haben, sollten Sie Kontakt mit der Anwalts- und Notarkanzlei Krau aufnehmen.

Hinweis aus der Praxis für die Praxis: 

Die steuerliche Behandlung von Rückgewähransprüchen ist komplex und sollte stets im Zusammenhang mit den zivilrechtlichen Voraussetzungen geprüft werden. Eine frühzeitige Beratung kann helfen, steuerliche Nachteile zu vermeiden.

Die Erbschaft- und Schenkungsteuer ist diejenige Steuerart, die sich am stärksten nach der zivilrechtlichen Bewertung richtet. Dies wird bei Paragraf 3 Abs. 2 Nr. 7 ErbStG augenfällig.