Erbschaftsteuerfalle bei Vermächtnissen

Erbschaftsteuerfalle bei Vermächtnissen

Besteuerung von Abfindungen für aufschiebend bedingte, betagte oder befristete Vermächtnisse

1. Gesetzestext und Einordnung

Wortlaut der Vorschrift:

Paragraf 3 Abs. 2 Nr. 5 ErbStG lautet:

„Als vom Erblasser zugewendet gilt auch […] was als Abfindung für ein aufschiebend bedingtes, betagtes oder befristetes Vermächtnis, das der Vermächtnisnehmer angenommen hat, vor dem Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung oder des Ereignisses gewährt wird.“ 

Diese Vorschrift regelt, dass bestimmte Abfindungen, die ein Vermächtnisnehmer erhält, als Erwerb von Todes wegen gelten und damit der Erbschaftsteuer unterliegen. Dies betrifft Fälle, in denen ein Vermächtnis noch nicht fällig ist, aber der Vermächtnisnehmer bereits vorher eine Abfindung erhält.

2. Hintergrund und Ziel der Regelung

Die Norm soll verhindern, dass durch vorzeitige Abfindungen für noch nicht fällige Vermächtnisse die Erbschaftsteuer umgangen wird. Ohne diese Regelung könnten Erben und Vermächtnisnehmer durch geschickte Gestaltung steuerpflichtige Vorgänge vermeiden. Die Vorschrift stellt daher klar, dass auch solche Abfindungen steuerpflichtig sind, als hätte der Vermächtnisnehmer das Vermächtnis selbst erhalten. 1

3. Begriffserläuterungen

3.1 Aufschiebend bedingtes, betagtes oder befristetes Vermächtnis

• Aufschiebend bedingt: Das Vermächtnis fällt erst an, wenn ein bestimmtes Ereignis eintritt (z. B. Volljährigkeit des Vermächtnisnehmers).
• Betagt: Das Vermächtnis ist erst zu einem bestimmten zukünftigen Zeitpunkt fällig.
• Befristet: Das Vermächtnis ist für eine bestimmte Zeitspanne ausgesetzt.

3.2 Abfindung

Eine Abfindung ist eine Leistung, die anstelle des Vermächtnisses gewährt wird. Sie erfolgt vor Eintritt der Bedingung, des Ereignisses oder des Fälligkeitszeitpunkts.

4. Typische Fragen und Antworten

4.1 Wann liegt ein steuerpflichtiger Erwerb nach Paragraf 3 Abs. 2 Nr. 5 ErbStG vor?

Ein steuerpflichtiger Erwerb liegt vor, wenn ein Vermächtnisnehmer ein aufschiebend bedingtes, betagtes oder befristetes Vermächtnis angenommen hat und vor Eintritt der Bedingung oder des Ereignisses eine Abfindung erhält. Die Abfindung wird dann wie ein Erwerb von Todes wegen behandelt und unterliegt der Erbschaftsteuer. 

4.2 Wann entsteht die Steuerpflicht?

Die Steuer entsteht mit dem Zeitpunkt der Vereinbarung über die Abfindung, nicht erst mit Eintritt der Bedingung oder Fälligkeit des Vermächtnisses. Dies regelt Paragraf 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. g ErbStG ausdrücklich:
„im Fall des Paragraf 3 Abs. 2 Nr. 5 mit dem Zeitpunkt der Vereinbarung über die Abfindung.“ 

4.3 Was ist der Unterschied zu Paragraf 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG?

Paragraf 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG betrifft Abfindungen für den Verzicht auf ein bereits entstandenes Vermächtnis, während Paragraf 3 Abs. 2 Nr. 5 ErbStG Abfindungen für noch nicht fällige, also aufschiebend bedingte oder befristete Vermächtnisse regelt. 

4.4 Wie wird die Abfindung bewertet?

Die Abfindung wird mit ihrem tatsächlichen Wert zum Zeitpunkt der Vereinbarung angesetzt. Maßgeblich ist der Wert, den der Vermächtnisnehmer tatsächlich erhält. 

4.5 Muss der Vermächtnisnehmer das Vermächtnis angenommen haben?

Ja, Voraussetzung ist, dass der Vermächtnisnehmer das Vermächtnis angenommen hat. Ohne Annahme entsteht keine Steuerpflicht nach Paragraf 3 Abs. 2 Nr. 5 ErbStG. 

4.6 Gibt es Gestaltungsmöglichkeiten zur Steuervermeidung?

Die Vorschrift ist gerade eingeführt worden, um Gestaltungsmöglichkeiten zu verhindern. Eine Umgehung der Steuerpflicht durch vorzeitige Abfindungen ist daher nicht möglich. 

5. Meinungsstand in Literatur und Rechtsprechung

Die Kommentarliteratur betont die Funktion der Vorschrift als Missbrauchsverhinderung.

Die Vorschrift soll verhindern, dass durch vorzeitige Abfindungen für noch nicht fällige Vermächtnisse die Erbschaftsteuer umgangen wird.

so sinngemäß die folgenden Standardkommentare:

1. Troll / Gebel / Jülicher / Gottschalk (ErbStG Kommentar)

Dies ist einer der wichtigsten Standardkommentare zum Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht.

• Fundstelle: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, Paragraf 3 Rn. 350 ff. (Spezifisch die Erläuterungen zu Abs. 2 Nr. 5).
• Inhalt: Hier wird ausführlich dargelegt, dass Paragraf 3 Abs. 2 Nr. 5 ErbStG eine Missbrauchsvermeidungsvorschrift ist. Ohne diese Regelung könnte bei einem unter einer aufschiebenden Bedingung oder Befristung stehenden Vermächtnis (welches nach Paragraf 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG noch nicht steuerlich entstanden ist) durch eine vorzeitige, freie Abfindungsvereinbarung der Anfall der Erbschaftsteuer umgangen werden.

2. Meincke / Hannes / Holtz (ErbStG Kommentar)

Ein weiterer hoch angesehener Kommentar, der oft vom Bundesfinanzhof (BFH) zitiert wird.

• Fundstelle: Meincke/Hannes/Holtz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 18. Auflage (oder neuer), Paragraf 3 Rn. 115 ff.
• Inhalt: Auch hier wird der Normzweck beschrieben: Die Vorschrift schließt eine Besteuerungslücke, die entstünde, wenn der Erbe den Vermächtnisnehmer vor Fälligkeit (z.B. vor Eintritt einer Bedingung) abfindet und das Vermächtnis anschließend ausgeschlagen oder der Anspruch fallengelassen wird.

Erbschaftsteuerfalle bei Vermächtnissen

3. Kapp / Ebeling (ErbStG Kommentar)

• Fundstelle: Kapp/Ebeling, ErbStG, Paragraf 3 Rn. 270 ff. (Stichwort: Abfindung für ein noch nicht fälliges Vermächtnis).
• Inhalt: Der Kommentar erläutert den Steuertatbestand der Fiktion. Alles, was der Erblasser nicht direkt zugewendet hat, was aber wirtschaftlich an die Stelle des noch nicht fälligen Vermächtnisses tritt, wird durch diese Norm steuerlich so behandelt, als käme es vom Erblasser selbst, um Steuerausfälle zu verhindern.

4. Viskorf / Schuck / Wälzholz (ErbStG Kommentar)

• Fundstelle: Viskorf/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 6. Auflage (oder neuer), Paragraf 3 Rn. 195 ff.
• Inhalt: Behandelt die „Ersatzzuwendungen“ und stellt klar, dass der Gesetzgeber mit Paragraf 3 Abs. 2 Nr. 5 ErbStG gezielt Gestaltungen ins Leere laufen lassen wollte, bei denen die Steuerpflicht für (noch) nicht fällige Ansprüche durch schuldrechtliche Vereinbarungen (Abfindungen) umgangen wird.

Maßgeblich ist, dass der Vermächtnisnehmer das Vermächtnis angenommen hat und die Abfindung vor Eintritt der Bedingung oder Fälligkeit erfolgt.

Belegstellen aus den Standardkommentaren

Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG (C.H. Beck):

Kommentierung zu Paragraf 3, Rn. 117.

Hier wird explizit ausgeführt, dass Abs. 2 Nr. 5 die Abfindung für bedingte, betagte oder befristete Vermächtniserwerbe nach bereits erfolgter Annahme regelt und streng von den Ausschlagungs- und Verzichtsfällen der Nr. 4 (die in den Vor-Randnummern behandelt werden) abzugrenzen ist.

Kapp/Ebeling, ErbStG (Otto Schmidt):

Kommentierung zu Paragraf 3, Rn. 145 (in älteren Auflagen ggf. Rn. 288).

Dort wird die Voraussetzung nahezu wortgleich zu Ihrem Zitat formuliert: Der Tatbestand greift, wenn die Ausschlagungsfrist bereits abgelaufen ist (das Vermächtnis also angenommen wurde) und die Abfindung dem Vermächtnisnehmer vor dem Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung oder des Ereignisses gewährt wird.

Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG (Vahlen):

Kommentierung zu Paragraf 3, Rn. 289 (sowie im Umfeld ab Rn. 318 zur systematischen Einordnung der Abfindung).

Gebel betont hierbei die zwingende zeitliche Komponente: Solange aus dem bedingten/betagten Anspruch noch keine fällige Forderung geworden ist, greift bei einer Abfindung diese Spezialnorm.

Moench/Weinmann, ErbStG (NWB):

Kommentierung zu Paragraf 3, Rn. 212 ff. (speziell die Randnummern zur Auslegung des Abs. 2 Nr. 5).

Die Rechtsprechung bestätigt die Anwendung der Vorschrift auf alle Fälle, in denen eine Abfindung anstelle eines noch nicht fälligen Vermächtnisses gezahlt wird. Grundlegend ist die Linie, dass der wirtschaftliche Wert der Abfindung und nicht der ursprüngliche Vermächtnisanspruch maßgeblich ist. 

So lautet die ständige Rechtsprechung des BFH sowie der gesetzgeberische Wille hinter der Neufassung von Paragraf 3 Abs. 2 Nr. 5 ErbStG (eingeführt durch das Jahressteuergesetz 2020) exakt wieder.

Hier sind die Belegstellen aus der Rechtsprechung, die die beiden Kernaussagen juristisch untermauern:

Zur Anwendung auf ein „noch nicht fälliges Vermächtnis“

Die Vorschrift Paragraf 3 Abs. 2 Nr. 5 ErbStG erfasst seit 2020 Abfindungen für bereits angenommene Vermächtnisse. Die Vorläufernorm (heute Paragraf 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG) erfasste Abfindungen für die Ausschlagung von Vermächtnissen. Die Rechtsprechung hat die Besteuerung von Abfindungen für künftige, betagte (noch nicht fällige) oder aufschiebend bedingte Ansprüche konsequent bestätigt:

BFH, Urteil vom 25.11.2020 – II R 36/18:

Der BFH stellt klar, dass bei der Aufgabe eines Vermächtnisses gegen Abfindung die Erbschaftsteuer für diese Abfindung völlig losgelöst vom ursprünglichen Vermächtnis erst im Zeitpunkt der Einigung (Ausschlagung/Verzicht) entsteht. Der rechtliche Status des Vermächtnisses zum Todeszeitpunkt tritt in den Hintergrund.

BFH, Urteil vom 11.10.2023 – II R 34/20:

In diesem Urteil (insbesondere zur Jastrow’schen Klausel) setzt sich der BFH grundlegend mit der Behandlung von betagten (erst in der Zukunft fällig werdenden) Vermächtnissen auseinander und bestätigt die strenge Trennung zwischen dem rechtlichen Entstehen des Anspruchs und der tatsächlichen Fälligkeit bzw. dem wirtschaftlichen Zufluss.

BFH, Urteil vom 16.05.2013 – II R 21/11:

Zwar zum Pflichtteil, aber systematisch identisch. Der BFH bestätigt hier die Besteuerung einer Abfindung für den Verzicht auf einen künftigen (und damit logischerweise noch nicht fälligen) Anspruch und stellt auf den Zeitpunkt des Verzichtsvertrages ab.

Zur Maßgeblichkeit des wirtschaftlichen Werts der Abfindung

Die „Linie“, dass es steuerlich ausschließlich auf den tatsächlichen Wert der erhaltenen Abfindung (Erfüllungssurrogat) ankommt und nicht auf den Wert des aufgegebenen Originalanspruchs, zieht sich durch die gesamte BFH-Rechtsprechung zu Abfindungsfällen nach Paragraf 3 Abs. 2 ErbStG:

BFH, Urteil vom 27.06.2007 – II R 30/05:

Hier statuiert der BFH den Grundsatz für Abfindungen glasklar: „Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer für den Erwerb des Verzichtenden ist der Wert der Abfindung.“ Der Wert des ursprünglichen (aufgegebenen) Anspruchs spielt für die Höhe der Besteuerung keine Rolle.

BFH, Urteil vom 10.05.2017 – II R 25/15:

Der BFH bekräftigt, dass die tatsächlich aus dem Vermögen des Zahlenden gewährte Abfindungssumme den eigenständigen Steuergegenstand bildet.

BFH, Urteil vom 04.05.2011 – II R 34/09:

Das Gericht stellt fest, dass bei rechtlichen Streitigkeiten oder Verzichten im Erbfall der wirtschaftliche Gehalt des Vergleichs – also die konkret gezahlte Abfindungssumme – maßgeblich ist.

6. Fallbeispiele

6.1 Fall 1: Abfindung für ein aufschiebend bedingtes Vermächtnis

Ein Erblasser setzt im Testament fest, dass sein Neffe ein Grundstück erhält, sobald dieser das 30. Lebensjahr vollendet. Mit 25 Jahren einigt sich der Neffe mit den Erben auf eine Geldabfindung. Die Abfindung gilt als Erwerb von Todes wegen und unterliegt der Erbschaftsteuer. 

6.2 Fall 2: Abfindung für ein betagtes Vermächtnis

Eine Erbin soll laut Testament in fünf Jahren ein Kunstwerk erhalten. Sie erhält aber schon jetzt eine Geldzahlung als Abfindung. Auch hier greift Paragraf 3 Abs. 2 Nr. 5 ErbStG: Die Abfindung ist steuerpflichtig. 

6.3 Fall 3: Abfindung für ein befristetes Vermächtnis

Ein Vermächtnis ist so ausgestaltet, dass der Begünstigte es erst nach Ablauf von zehn Jahren beanspruchen kann. Nach zwei Jahren einigen sich die Parteien auf eine Abfindung. Die Abfindung ist steuerpflichtig nach Paragraf 3 Abs. 2 Nr. 5 ErbStG. 

7. Zusammenfassung und Praxishinweise

Paragraf 3 Abs. 2 Nr. 5 ErbStG sorgt dafür, dass auch Abfindungen für noch nicht fällige Vermächtnisse der Erbschaftsteuer unterliegen. Die Steuer entsteht mit der Vereinbarung über die Abfindung. Die Vorschrift verhindert Umgehungen der Steuerpflicht und wird von Literatur und Rechtsprechung als notwendige Missbrauchsverhinderung anerkannt. 

Hinweis aus der Praxis für die Praxis:

Achten Sie darauf, dass jede Abfindung für ein noch nicht fälliges Vermächtnis steuerlich geprüft wird. Die Steuerpflicht entsteht bereits mit der Abfindungsvereinbarung.

Für eine individuelle Prüfung und rechtssichere Gestaltung empfiehlt es sich, Kontakt mit der Anwalts- und Notarkanzlei Krau aufzunehmen.