FG Baden-Württemberg 13 K 3713/12

FG Baden-Württemberg 13 K 3713/12, Urteil vom 14. November 2014 Rechtsanwaltskosten als Sonderwerbungskosten, Kommanditistin

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist die Abziehbarkeit von Rechtsanwaltskosten als Sonderwerbungskosten der Kommanditistin einer Kommanditgesellschaft.

Die Klägerin ist als Rechtsnachfolgerin ihrer Mutter Kommanditistin P Beteiligungen GmbH & Co. KG (P-KG), die im Streitjahr (2006) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielte.

Die Mutter der Klägerin hatte bei der P-KG eine Kommanditeinlage in Höhe von 400.000 DM übernommen und diese Einlage ursprünglich voll erbracht.

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In den Jahren 1991 bis 1995 zahlte die KG der Mutter der Klägerin allerdings insgesamt 64.000 DM des Kommanditkapitals zurück.

Da die P-KG in diesen Jahren Verluste erlitten hatte, erfolgten die Rückzahlungen aus sog. Liquiditätsüberschüssen (s. § 11 des von der Klägerin auszugsweise vorgelegten Gesellschaftsvertrages; Finanzgerichts-Akten -FG-A.- Bl. 50; s. ferner § 12 des Gesellschaftsvertrages -Vertragsakten-).

Die P-KG hatte die Errichtung des Geschäftszentrums im Jahre 1985 über ein Darlehen bei der Bank I AG in Höhe von 9.800.000 DM finanziert.

Die Bank I AG ging später durch Umwandlung in der Bank II AG auf.

Die Bank II AG veräußerte die (noch verbliebene) Darlehensforderung an die U GmbH in X (U-GmbH). In der Folge wurde die Klägerin -ebenso wie andere Kommanditisten- von der U-GmbH für den Darlehensanspruch gemäß § 171 Abs. 1 HGB in Haftung genommen.

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Die U-GmbH wies darauf hin, dass der Mutter der Klägerin in den Jahren 1991 bis 1995 insgesamt 64.000 DM aus ihrer Kommanditeinlage zurückgezahlt wurden, obwohl die Bilanzen der P-KG keine entsprechenden Überschüsse auswiesen.

Ihre Einlage gelte insoweit nach § 172 Abs. 4 Satz 2 HGB gegenüber den Gläubigern als nicht geleistet, so dass sie unmittelbar hafte. In einem (Zivil-) Gerichtsverfahren vor dem Landgericht Y, in dem die Klägerin u.a. Verjährung und Verwirkung geltend gemacht hatte, schloss die Klägerin mit der U-GmbH einen Vergleich.

Aufgrund des Vergleiches zahlte die Klägerin an die U-GmbH am 8. Juni 2006 31.271,05 EUR. Im Zusammenhang mit dem Gerichtsverfahren entstanden der Klägerin Rechtsanwaltskosten in Höhe von 2.925,52 EUR, die von ihr im Streitjahr gezahlt wurden.

Die P-KG hat das Geschäftszentrum inzwischen veräußert und erzielt keine Vermietungseinkünfte mehr (s. Schriftsatz des Rechtsanwalts G vom 21. November 2007 an den Beklagten; Vertragsakten, lose eingelegt). Rechtsanwalt G (als Liquidator der P-KG) sowie die frühere steuerliche Beraterin der P-KG haben dem Gericht am 22. Juli 2014 auf Anfrage übereinstimmend mitgeteilt, dass die Gesellschaft seit längerem faktisch beendet sei und auch keine Steuererklärungen mehr eingereicht würden.

Die Löschung im Handelsregister stehe kurz bevor.

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Im Rahmen der Gewinnfeststellung für das Streitjahr beantragte die Klägerin mit Schreiben vom 2. Dezember 2008 an den Beklagten (das Finanzamt -FA-) die Berücksichtigung von Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 2.925,52 EUR (s. Feststellungsakten 2006).

Das FA vertrat die Auffassung, die Zahlung der Klägerin aufgrund der Haftungsinanspruchnahme sei als Kapitalrückführung zu qualifizieren, die sich steuerlich nicht auswirke.

Deshalb teilten auch die damit in Zusammenhang stehenden Prozesskosten als Folgekosten das rechtliche Schicksal dieser Aufwendungen und könnten nicht als Sonderwerbungskosten zum Abzug zugelassen werden. Entsprechend stellte das FA die Einkünfte der P-KG für das Streitjahr mit Feststellungsbescheid vom 27. Juli 2009 ohne Berücksichtigung der von der Klägerin geltend gemachten Aufwendungen fest (s. Feststellungsakten; s. ferner FG-A. Bl. 4).

Der dagegen erhobene Einspruch blieb ohne Erfolg. Auf die Einspruchsentscheidung vom 10. Oktober 2012 (s. FG-Akten Bl. 7) wird Bezug genommen.

Mit der dagegen erhobenen Klage begehrt die Klägerin weiterhin die Berücksichtigung der entstandenen Rechtsanwaltskosten. Die Klägerin trägt vor, die Anwaltskosten seien nur durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst worden.

Die Einschaltung des Anwalts habe dazu gedient, die Rechtmäßigkeit der Haftung zu überprüfen und ggf. gerichtlich klären zu lassen. Die Aufwendungen stünden damit in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der tatsächlich erfolgten Inanspruchnahme der Klägerin als Haftende. Dies sei das allein auslösende Element für die aufgewendeten Kosten gewesen.

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Die Anwaltskosten seien entgegen der Auffassung des FA nicht durch die Privatsphäre der Klägerin, sondern eindeutig durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und somit als Sonderwerbungskosten abziehbar.

Wegen weiterer Einzelheiten des Vortrags der Klägerin wird auf die eingereichten Schriftsätze und die vorgelegten Unterlagen Bezug genommen.

Die Klägerin beantragt,den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung für 2006 dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung um Sonderwerbungskosten in Höhe von 2.925,52 EUR gemindert werden und in Höhe dieser Sonderwerbungskosten ein abzugsfähiger Verlustanteil für die Klägerin festgestellt wird, sowie hilfsweise Zulassung der Revision.

Das FA beantragt,die Klage abzuweisen.

Das FA trägt vor, für die Frage der Abziehbarkeit der Anwaltskosten als Sonderwerbungskosten sei maßgebend, ob die Aufwendungen durch die Beteiligung der Klägerin veranlasst sind. Dies sei nicht der Fall, da ursächlich für das Entstehen der Kosten die Kapitalrückzahlung in den Jahren 1991 bis 1994 gewesen sei. Diese Rückzahlung sei nicht betrieblich veranlasst gewesen, sondern als Mittelverwendung der privaten Lebensführung zuzurechnen.

Wegen weiterer Einzelheiten des Sach- und Streitstandes und des Verfahrensablaufs wird auf die Gerichtsakte sowie auf die Behördenakten (Rechtsbehelfsakten, Feststellungsakten, Bilanzakten, Vertragsakten) und die gewechselten Schriftsätze samt der vorgelegten Unterlagen, insbesondere betreffend den geführten Zivilprozess, Bezug genommen.
Gründe

Die Klage ist unbegründet.

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Das Finanzamt hat die streitbefangenen Rechtsanwaltskosten zu Recht als nicht abziehbar behandelt. Die Rechtsanwaltskosten wurden durch einen Zivilprozess veranlasst, der der privaten Vermögenssphäre der Klägerin und nicht dem Bereich der Einkünfteerzielung zuzuordnen ist. Entsprechend sind auch die durch den Prozess entstandenen Rechtsanwaltskosten dem privaten Vermögensbereich zuzuordnen und steuerrechtlich nicht als (Sonder-) Werbungskosten abziehbar.

1. a) Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen und bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Der erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang liegt regelmäßig vor, wenn objektiv ein Zusammenhang mit der auf Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Tätigkeit gemacht werden (vgl. Blümich/Thürmer, EStG, § 9 Rz. 113 f, m.w.N.). Ein bloßer rechtlicher Zusammenhang reicht nicht aus (BFH-Urteil vom 11. Mai 1993 IX R 25/89, BFHE 171, 445, BStBl II 1993, 751, m.w.N.).

Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs mit einer Einkunftsart als Voraussetzung für den steuermindernden Abzug der geltend gemachten Aufwendungen trägt der Steuerpflichtige (s. BFH-Urteil vom 24. April 1997 VIII R 53/95, BFHE 183, 155, BStBl II 1997, 682, unter II.1.c).

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Sonderbetriebsausgaben bzw. Sonderwerbungskosten sind alle Aufwendungen, die allein dem Mitunternehmer entstehen und durch den Betrieb veranlasst sind. In Bezug auf den erforderlichen Veranlassungszusammenhang gelten die allgemeinen Regeln zu Betriebsausgaben einschließlich der Regelungen über nicht abziehbare Betriebsausgaben.

Die betriebliche Veranlassung der Aufwendungen kann sich auf die Beteiligung an der Personengesellschaft, das Sonderbetriebsvermögen, vom Gesellschafter erzielte Sondervergütungen oder sonstige Sonderbetriebseinnahmen beziehen (s. Tiede in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG, Anm. 545 f, m.w.N.)

b) Prozesskosten, die im Zusammenhang mit einem Gerichtsverfahren entstanden sind, können grundsätzlich als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar sein. Nach der Rechtsprechung des BFH teilen Prozesskosten allerdings als Folgekosten das rechtliche Schicksal der Zahlung, um die gestritten wurde (s. BFH-Beschluss vom 1. August 2005 IV B 45/04, BFH/NV 2005, 2186, m.w.N.).

Maßgeblich für die steuerliche Behandlung der Prozesskosten ist die einkommensteuerrechtliche Qualifikation der Aufwendungen, die Gegenstand des Prozesses waren (siehe BFH-Urteil vom 13. April 2010 VIII R 27/08, BFH/NV 2010, 2038, m.w.N.). Für die Beurteilung kommt es darauf an, worin der Anknüpfungspunkt für die Bestimmung des Gegenstandes des Verfahrens gesehen wird.

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Sind etwa die Aufwendungen, die Gegenstand eines finanzgerichtlichen Verfahrens waren, als Werbungskosten zu beurteilen, gilt das gleichermaßen für die damit in Zusammenhang stehenden Prozesskosten (siehe BFH in BFH/NV 2010, 2038; siehe ferner BFH-Urteil vom 9. Oktober 2013 IX R 25/12, BFH/NV 2014, 94).

2. Nach den Grundsätzen dieser Rechtsprechung sind die streitbefangenen Rechtsanwaltskosten nicht als Sonderwerbungskosten zu behandeln und nicht abziehbar.

a) In dem Zivilprozess der Klägerin mit der U-GmbH wurde um die Frage gestritten, ob die Klägerin gegenüber der U-GmbH gemäß § 171 i.V.m. § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB für die Darlehensverbindlichkeiten der P-KG haftet. Die U-GmbH machte insoweit als Gläubigerin den sog. Haftungsanspruch gegen den Kommanditisten gemäß § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB geltend (zur Unterscheidung zwischen Haftungsanspruch und Einlageverpflichtung vgl. Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 3. Aufl., S. 1565, m.w.N.).

Nach dieser Vorschrift gilt die Einlage eines Kommanditisten gegenüber Gläubigern als nicht geleistet, soweit die Einlage zurückbezahlt wird. Rückzahlung der Einlage ist dabei jede Zuwendung an den Kommanditisten, durch die dem Gesellschaftsvermögen Vermögenswerte ohne angemessene Gegenleistung entzogen werden (s. Karsten Schmidt, a.a.O., S. 1579 m.w.N.).

Diese Voraussetzung war im Streitfall erfüllt, da der Kapitalanteil der Klägerin aufgrund der durchgeführten Ausschüttungen unter den Betrag der Haftsumme gesunken war.

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Der Umstand, dass die (Bilanz-) Verluste der G-KG nur aufgrund von Sonderabschreibungen entstanden waren und sich gleichzeitig Liquiditätsüberschüsse gebildet hatten, steht einer Haftung gemäß § 172 Abs. 4 HGB nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes (BGH) grundsätzlich nicht entgegen (s. BGH-Urteil vom 12. Dezember 1989 II ZR 78/89, DB 1990, 415).

Handels- und gesellschaftsrechtlich erwirbt der Kommanditist durch die Zahlung an den Gläubiger einen Erstattungsanspruch, der ggf. mit der Einlageverpflichtung gegenüber der Gesellschaft verrechnet werden kann.

b) Nach Würdigung des Senats lag der maßgebliche Anknüpfungspunkt für den Gegenstand des Zivilprozesses bei dieser Sachlage im steuerlich nicht erheblichen privaten Vermögensbereich der Klägerin und nicht im Bereich der Einkünfteerzielung.

Denn der Zivilprozess wurde dadurch veranlasst, dass die Klägerin bzw. ihre Rechtsvorgängerin die zunächst vollständig eingezahlte Einlage teilweise zurückerhalten hatte und es damit zu einem Wiederaufleben der (Kommanditisten-) Haftung der Klägerin kam.

Die aufgrund des geschlossenen Vergleichs erfolgte Zahlung der Klägerin an die U-GmbH ist -ebenso wie die ursprüngliche Leistung der Einlage- steuerrechtlich als Kapitaleinlage zu beurteilen und kann nicht als Aufwand im Rahmen von Sonderwerbungskosten geltend gemacht werden (s. dazu auch unter c).

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Da Prozesskosten die einkommensteuerrechtliche Qualifikation der Kosten teilen, um die gestritten wurde, und die Zahlung an die U-GmbH den Vermögensbereich der Klägerin betrifft und nicht abziehbar ist, können auch die in diesem Zusammenhang entstandenen Prozesskosten nicht abgezogen werden.

Diese Würdigung steht in Einklang mit der Rechtsprechung des BFH, dass ein Veranlassungszusammenhang (von Aufwendungen) mit der Einkunftserzielung regelmäßig zu verneinen ist, wenn -wie im Streitfall- die Abwehr einer Beeinträchtigung der ertragsteuerrechtlich nicht relevanten Vermögenssphäre im Vordergrund steht und nicht die Absicht der Einkünfteerzielung (zu dieser Unterscheidung s. auch BFH-Urteil vom 17. Juni 1999 III R 37/98, BStBl II 1999, 600, unter II. 1.).

Diese Beurteilung entspricht ferner dem Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalzvom 22. Dezember 1994 3 K 3062/89 (nicht veröffentlicht; juris; s. dazu auch das nachfolgende BFH-Urteil IX R 7/95 vom 14. Dezember 1999, BStBl II 2000, 265) zu einem ähnlich gelagerten Sachverhalt, in dem die ursprüngliche Erbringung einer Einlage durch einen Kommanditisten im Streit war.

Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz hat dazu entschieden, dass Prozesskosten, die einem Kommanditisten einer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielenden KG aus einem Rechtsstreit entstehen, in dem die Beteiligung an der KG bestritten wird, keine Sonderwerbungskosten darstellen und deshalb im Rahmen der gesonderten Feststellung bei dem Kommanditisten nicht zu berücksichtigen sind.

Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz hat zur Begründung darauf hingewiesen, dass die streitbefangenen Aufwendungen ohne die Zeichnung des Kommanditanteils zwar nicht entstanden wären, eine derartige Kausalität aber für das Veranlassungsprinzip des § 9 EStG nicht ausreiche.

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c) Die (steuerrechtliche) Qualifizierung der Zahlung der Klägerin an die U-GmbH als Kapitaleinlage -und nicht als Sonderwerbungskosten– stimmt überein mit der Rechtsprechung des BFH zur Behandlung von Fällen, in denen sich ein Kommanditist im Hinblick auf die Zugehörigkeit zur Gesellschaft für Schulden der Gesellschaft verbürgt hat und aus der Bürgschaft in Anspruch genommen wird

(s. BFH-Urteile vom 4. Juli 1974 IV R 166/70, BStBl II 1974, 677, und vom 19. Juni 1993 VIII R 128/84, BStBl II 1993, 594, unter III.1) sowie von Fällen, in denen ein Gesellschafter betriebliche Schulden der Personengesellschaft mit privaten Mitteln erfüllt (s. BFH-Urteil vom 30. November 1977 I R 27/75, BStBl II 1978, 149; s. hierzu Tiede in H/H/R, EStG/KStG, § 15 EStG Anm. 545).

Der BFH hat dazu entschieden, dass die Ersatzansprüche, die aufgrund der Inanspruchnahme aus der Bürgschaft bzw. der Erfüllung betrieblicher Schulden entstehen, zu Eigenkapital werden und ggf. erst bei Beendigung der Gesellschaft im Rahmen der Auseinandersetzung berücksichtigt werden können.

d) Der von der Klägerin geltend gemachte Umstand, dass die Rechtsanwaltskosten nur deshalb entstanden sind, weil die Klägerin als Gesellschafterin gemäß § 171 i.V.m. § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB in Anspruch genommen wurde, bedeutet nicht zwangsläufig, dass deshalb (Sonder-) Werbungskosten anzunehmen wären.

Ein (lediglich) rechtlicher Zusammenhang begründet noch nicht die erforderliche berufliche bzw. betriebliche Veranlassung (s.o. unter 1.a).

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e) Diese Entscheidung steht auch nicht in Widerspruch zu der Rechtsprechung des BFH, dass Schuldzinsen zur Finanzierung der Leistung einer Einlage als Sonderwerbungskosten abgezogen werden können (vgl. das von der Klägerseite angesprochene BFH-Urteil vom 28. Oktober 1999 VIII R 42/98, BStBl 2000, 390; s. ferner Kreft in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG).

Entsprechend dieser Rechtsprechung wäre zwar die Abziehbarkeit von Schuldzinsen in Betracht gekommen, wenn die Klägerin zur Erfüllung des Haftungsanspruchs ein Darlehen aufgenommen hätte.

Im Streitfall geht es jedoch um die Abziehbarkeit von Prozesskosten und nicht um die Abziehbarkeit von Schuldzinsen und die Rechtsmaßstäbe betreffend Finanzierungskosten einer Einlage sind auf die Behandlung von Prozesskosten nicht ohne weiteres übertragbar.

Zwar stehen die streitbefangenen Prozesskosten -ebenso wie ggf. Kosten zur Finanzierung einer Einlage- in einem Zusammenhang mit der Beteiligung und wären ohne die Beteiligung auch nicht angefallen.

Die Rechtsprechung des BFH hat indes für den Sachbereich der Prozesskosten das für die Abziehbarkeit maßgebliche Veranlassungsprinzip dahin konkretisiert, dass es insoweit auf die einkommensteuerrechtliche Qualifizierung der Aufwendungen ankommt, die Gegenstand des Prozesses waren (s. BFH-Urteil vom 1. Dezember 1987 IX R 134/83, BFHE 152, 237, BStBl II 1988, 431).

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Da der Streitgegenstand des Zivilprozesses der Klägerin nach der Würdigung des Senat jedoch die Frage betraf, ob die Klägerin den Haftungsanspruch nach § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB erfüllen musste und diese Erfüllungsleistung einkommensteuerrechtlich als Kapitaleinlage zu werten ist, die den privaten Vermögensbereich betrifft,

sind auch die durch den Zivilprozess entstandenen Prozesskosten dem privaten Vermögensbereich und nicht dem steuerrechtlich erheblichen Bereich der Einkünfteerzielung zuzuordnen.

f) Die von der Klägerin angesprochene Rechtsprechung zur Abziehbarkeit von Prozesskosten im Zusammenhang mit der streitigen Auseinandersetzung unter Gesellschaftern (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 7. Februar 1973 I R 215/72, BFHE 108, 353, BStBl II 1973, 493) ist auf den Streitfall ebenfalls nicht übertragbar.

Die dieser Rechtsprechung zugrunde liegenden Urteilssachverhalte sind mit dem Streitfall nicht vergleichbar.

3. Es war nicht geboten, die P-KG zum Klageverfahren beizuladen.

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Der von der Klägerin begehrte Ansatz von Sonderwerbungskosten sowie die Feststellung des entsprechenden Verlustanteils betreffen Fragen, die die Klägerin persönlich angehen und für die die Klägerin nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO persönlich klagebefugt ist (s. BFH-Urteil vom 23. Januar 2001 VIII R 30/99, BStBl II 2001, 621, m.w.N.).

Zu einem derartigen Klageverfahren ist die Gesellschaft zwar grundsätzlich beizuladen (§ 60 Abs. 3 FGO i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO n.F., § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO a.F.; zur Gewinnfeststellung vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 1999 VIII R 26/94, BFHE 191, 1, BStBl II 2000, 300).

Die Klagebefugnis der Gesellschaft und damit die Fähigkeit, im Wege der Beiladung die Stellung eines Verfahrensbeteiligten zu erlangen, erlischt jedoch nicht nur mit der Vollbeendigung der Gesellschaft; eine Beiladung ist auch dann ausgeschlossen, wenn die Gesellschaft -wie im Streitfall- faktisch beendet ist (s. BFH-Urteil vom 23. Januar 2001 VIII R 30/99, BStBl II 2001, 621, unter II.2., m.w.N.).

Diese Voraussetzung ist im Streitfall nach den Auskünften des Liquidators der P-KG und der steuerlichen Beraterin der P-KG erfüllt (s. FG-A. Bl. 171).

Die Behörde geht nach Aktenlage ebenfalls davon aus, dass die P-KG ihren Betrieb eingestellt hat.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

5. Die Revision war nicht zuzulassen. Die der Entscheidung zugrunde liegenden Rechtsmaßstäbe zur Abziehbarkeit von Prozesskosten sind durch die höchstrichterliche Rechtsprechung geklärt (s. § 115 Abs. 2 FGO).

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