FG München, 4 K 1086/13 Aufteilung des erbschaftsteuerrechtlichen Freibetrages für Betriebsvermögen bei Zusammenfall von Erbfall und Nacherbfall

FG München, 4 K 1086/13

Aufteilung des erbschaftsteuerrechtlichen Freibetrages für Betriebsvermögen bei Zusammenfall von Erbfall und Nacherbfall

1. Bei Erwerb von Anteilen an mitunternehmerischen Personengesellschaften im einkommensteuerrechtlichen Sinne (§ 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG) gleichzeitig teilweise als Nacherbschaft durch mehrere Erwerber als Erben und teilweise direkt durch den Alleinerben in Form eigenen Vermögens des Vorerben ist der Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG in Ermangelung einer Aufteilungsverfügung des Erblassers jedem Erben entsprechend seinem Erbteil zu gewähren(Rn.10). Bei der Aufteilung sind die Wertverhältnisse des insgesamt vom Erben bzw. den weiteren Nacherben erworbenen Betriebsvermögens maßgebend.
2. Obwohl erbrechtlich zwei unterschiedliche Erbfälle vorliegen, ist erbschaftsteuerrechtlich von einem einheitlichen Erwerb von Todes wegen auszugehen. Auf sämtliches Betriebsvermögen im Nachlass des Vorerben ist – ungeachtet des Umstandes, ob es von der Vorerbschaft betroffen ist oder nicht – der Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG anzuwenden. Dabei ist er unter einer Mehrheit erbschaftsteuerrechtlicher Erwerber aufzuteilen(Rn.12)(Rn.13). Soweit die Vorschrift des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 3 ErbStG die Aufteilung des Freibetrages unter mehreren Miterben nach deren Erbteilen vorsieht, gilt dies auch bei vorliegender Koinzidenz eines Erbanfalles mit einem Nacherbfall.
3. Eine Aufteilungsverfügung hinsichtlich des Freibetrages für Betriebsvermögen i.S.d. § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 2 ErbStG muss in jedem Fall schriftlich erfolgen. Die Norm erlaubt keine Interpretationen angeblich konkludenten Handelns des Erblassers zu Lebzeiten.
4. Sollte Abschnitt R 57 (4) EStR 2003 in dem Streitfall entsprechenden Fällen eine Aufteilung des Freibetrags nach Köpfen vorsehen, ist diese Sichtweise nicht zutreffend.

Tenor

1. Der Erbschaftsteuerbescheid vom 1. April 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. März 2013 wird dahingehend geändert, dass die Erbschaftsteuer der Klägerin auf 291.099.- € herabgesetzt wird.
2. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
3. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
4. Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Tatbestand

1. Die Beteiligten streiten darüber, in welcher Höhe der Klägerin der bislang nur zu ¹/₁₁ zugestandene erbschaftsteuerliche Freibetrag für von Todes wegen erworbenes Betriebsvermögen gewährt werden muss.

Die Klägerin ist kraft privatschriftlichen Testamentes vom 15. Oktober 2002 Alleinerbin der am 15. März 2003 verstorbenen S (im weiteren Erblasserin). Im Nachlass der Erblasserin befanden sich neben zahlreicher Immobilien auch Gesellschaftsanteile an der Fa. X GmbH & Co. KG … sowie an der Fa. Y GmbH & Co. KG … Die Klägerin ist die Nichte der Erblasserin und wurde zudem im Jahre 1988 von ihr als Erwachsene an Kindes statt angenommen. Die bezeichneten, im Nachlass befindlichen Gesellschaftsanteile hatte die Erblasserin seinerzeit teilweise von ihrer am 14. Oktober 1962 verstorbenen Mutter, M, geerbt. M hatte in ihrem notariellen Testament vom 29. August 1960 bestimmt, dass sie von ihren drei Kindern, A, B, sowie von der Erblasserin zu je einem Drittel beerbt werden sollte. Zudem hatte M verfügt, dass ihre Erben jedoch nur die Stellung von Vorerben erlangen sollten, wenn sie ohne leibliche Abkömmlinge verblieben. Zu Nacherben hatte sie die Abkömmlinge ihrer übrigen Erben bestimmt, wobei der Nacherbfall mit dem Tode des kinderlos verstorbenen Vorerben eintreten sollte. Die Erblasserin hatte im Jahre 1989 wegen der erfolgten Adoption der Klägerin für sich – jedoch letztlich erfolglos – die Ausstellung eines Erbscheins als Miterbin ihrer Mutter, M, ohne die Einschränkung als Vorerbin beantragt. Die Erblasserin hinterließ bei ihrem Tode keine leiblichen Abkömmlinge sondern nur ihre Adoptivtochter, die Klägerin, die ihrerseits leibliche Tochter der verstorbenen B ist. Nach Abgabe einer Erbschaftsteuererklärung durch die Klägerin am 3. Januar 2006 setzte der Beklagte deren Erbschaftsteuer mit Bescheid vom 19. März 2007 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 226.328,- € fest. Der Steuerfestsetzung legte der Beklagte einen Wert des Erwerbs von 3.092.446,- € zugrunde, von der er wegen des erworbenen Betriebsvermögens einen Freibetrag von 256.000,- € sowie einen 40%igen Wertabschlag in Höhe von 1.451.767,20 € zum Abzug brachte. In der Folgezeit stellten die aufgrund der Belegenheit der im Nachlass befindlichen Immobilien zuständigen Finanzämter die Grundbesitzwerte der Nachlassgrundstücke fest. Außerdem hatten die Klägerin sowie die weiteren zehn Abkömmlinge der vorverstorbenen beiden Geschwister der Erblasserin als Nacherben der M in der Urkunde des Notars … vom 23. August 2007 eine Teilerbauseinandersetzung vereinbart. Im Einzelnen entfielen auf die Nacherben folgende Anteile des Nachlasses der M: C ¹/₉, D ¹/₉, E ¹/₁₈, F ¹/₉, G ¹/₉, H ¹/₁₈, J ¹/₉, K ¹/₁₈, L ¹/₁₈ sowie N ¹/₉. Auf die Klägerin entfiel ein Anteil von ¹/₉ des Nachlasses der M. Mit geändertem Erbschaftsteuerbescheid vom 1. April 2010 passte der Beklagte die Steuerfestsetzung an die festgestellten Grundbesitzwerte an und setzte die Erbschaftsteuer der Klägerin unter gleichzeitiger Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung auf 316.920,- € herauf. Der Steuerfestsetzung lag nunmehr ein Wert des Erwerbs von 3.704.276,- € zugrunde, wobei der Beklagte für die von der Klägerin erworbenen Gesellschaftsanteile einen Wert des Betriebsvermögens von 4.577.268,- € berücksichtigt hatte. Der letztgenannte Betrag umfasste den Wert der als Alleinerbin der Erblasserin erhaltenen Gesellschaftsanteile von 4.503.676,- € sowie den der als Nacherbin der M erhaltenen Gesellschaftsanteile von 73.592,- €. Die weiteren Nacherben C, D, F, G, J und N hatten Anteile an den genannten Gesellschaften im Wert von jeweils 72.673,- €, die Nacherben E, H, K und L Gesellschaftsanteile im Wert von jeweils 36.336,- € erhalten, die der Beklagte erbschaftsteuerrechtlich bei den zehn weiteren Nacherben auch berücksichtigte. Den zunächst allein der Klägerin in voller Höhe gewährten Freibetrag für Betriebsvermögen von 256.000,- € verteilte der Beklagte nunmehr auf die Klägerin und die genannten zehn weiteren Nacherben erstmals nach Köpfen, wodurch auf die Klägerin nur noch eine Quote von ¹/₁₁, mithin ein Freibetrag in Höhe von 23.272,72 € entfiel. Dementsprechend ließ der Beklagte zugunsten der Klägerin noch den 40%igen Abschlag auf das Betriebsvermögen von nunmehr 1.821.598,11 € zum Abzug zu. Der mit Schreiben vom 23. April 2010 beim Beklagten fristgerecht eingegangene Einspruch der Klägerin blieb erfolglos und wurde durch Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 18. März 2013 als unbegründet zurückgewiesen.

Hiergegen richtet sich die mit Schriftsatz vom 17. April 2013 erhobene und an demselben Tag bei Gericht eingegangene Klage, zu deren Begründung im Wesentlichen Folgendes vorgetragen wird:

Zivilrechtlich sei die Klägerin zum einen Alleinerbin der Erblasserin in Bezug auf deren eigenes und nicht von der Vorerbschaft betroffenes Vermögen und zum anderen Miterbin zusammen mit den übrigen Nacherben in Bezug auf das von ihrer Großmutter, M, durch Nacherbfall erworbene Vermögen. Steuerrechtlich handle es sich gemäß § 6 Abs. 2 Satz 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der auf den Streitfall anzuwendenden Fassung (ErbStG) um einen einheitlichen Erwerb der Klägerin von der Erblasserin, wobei die übrigen Nacherben wegen des von M stammenden Vermögens ihr gegenüber die Stellung von Miterben hätten. Der klagegegenständliche Erbschaftsteuerbescheid sei zu ändern, weil der Klägerin der Freibetrag für Betriebsvermögen in voller Höhe zustehe. Dies entspreche dem gesetzgeberischen Zweck der Verschonungsregelung, mittelständische Unternehmen vor Gefährdungen durch finanzielle Belastungen zu schützen. Für den Fall einer Mehrheit von freibetragsberechtigten Erben schreibe die gesetzliche Regelung des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 2 ErbStG vor, die Aufteilung entsprechend einer vom Erblasser schriftlich verfügten Bestimmung vorzunehmen. Eine solche liege zwar im Streitfall ausdrücklich nicht vor, die Schriftform dieser Erklärung sei jedoch kein Selbstzweck, sondern diene nur der Beweiserleichterung. Auch wenn die Erblasserin keine ausdrückliche Aufteilung bestimmt habe, so sei doch ihr, aus ihrem Verhalten deutlich erkennbare Wille zu berücksichtigen, der Klägerin sämtliche Rechte und Begünstigungen zukommen zu lassen. Die Erblasserin habe die Klägerin nicht nur zu ihrer alleinigen Erbin bestimmt sondern auch das – im Ergebnis allerdings erfolglose – Erbscheinsverfahren betrieben, um über eine Gleichstellung der Klägerin als ihrer Adoptivtochter mit den leiblichen Abkömmlingen ihrer Geschwister die einschränkende Wirkung der Vorerbschaft auszuschließen. Hieraus sei zu ersehen, dass die Erblasserin den Freibetrag allein der Klägerin habe zukommen lassen wollen. Folgte man dieser Rechtsansicht nicht, so müsste der Klägerin angesichts des Erwerbes des weitaus größten Teiles des im Nachlass befindlichen Betriebsvermögens der Freibetrag zumindest in diesem Verhältnis zustehen. Fehlt eine wirksame Aufteilungsbestimmung des Erblassers, so bestimme § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 3 ErbStG die Aufteilung des Freibetrages unter mehreren Erben entsprechend ihrem Erbteile. Eine Aufteilung nach Köpfen komme nur zur Anwendung, wenn es sich bei mehreren erbschaftsteuerrechtlichen Erwerbern nicht ausschließlich um Erben handle. Da im Streitfall jedoch nur Erwerbstatbestände aufgrund Erbfalles vorlägen, sei die Aufteilung nach Köpfen unzulässig. Hilfsweise mache die Klägerin von ihrem Recht nach § 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG Gebrauch, für die Besteuerung als Nacherbin ihr Verhältnis zu ihrer Großmutter, M, zugrunde zu legen. Diese Regelung gelte nicht nur für den persönlichen Freibetrag sondern auch für den Freibetrag für Betriebsvermögen. In jedem Fall müsse der Klägerin aber der Freibetrag entsprechend ihrem Anteil an dem insgesamt durch den Erbfall hinterlassenen Betriebsvermögen zustehen.

Die Klägerin beantragt,
den Erbschaftsteuerbescheid vom 1. April 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. März 2013 dahingehend zu ändern, dass die Erbschaftsteuer der Klägerin unter Gewährung des vollen Freibetrages für Betriebsvermögen auf 290.396 € herabgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Unter Bezugnahme auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung hält dieser die Steuerfestsetzung für zutreffend. Da die Erblasserin keine Bestimmung bezüglich der  Aufteilung des Freibetrages getroffen habe, scheide der Ansatz der vollen Höhe des Freibetrages aus. Die Erbeinsetzung der Klägerin als Alleinerbin könne nicht als eine solche Aufteilungsbestimmung ausgelegt werden. Die gesetzliche Regelung ergebe nur die Möglichkeit der Aufteilung des Freibetrages nach Köpfen.  Diese Rechtsansicht entspreche auch der Verwaltungsvorschrift in Abschnitt R 57 (4) der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2003 (ErbStR 2003), an die der Beklagte gebunden sei. Nicht zuletzt werde dies auch durch das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25. Januar 2006 II R 56/04, BFHE 213,99, BStBl II 2006, 465 gestützt.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf die Schriftsätze der Beteiligten, auf die die Klägerin betreffenden Behördenakten und auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 21. September 2016 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

1. 1.) Die fristgerecht erhobene, und auch im Übrigen zulässige Klage ist überwiegend begründet.

2. aa) Erbrechtlich ist der Erwerb des Vermögens der Erblasserin S durch die Klägerin durch zwei unterschiedliche Erbfälle erfolgt. Als Alleinerbin der Erblasserin ist sie deren Gesamtrechtsnachfolgerin ( 1922 Abs. 1 BGB) in Bezug auf das nicht von der Vorerbschaft betroffene Vermögen geworden; als Nacherbin ihrer Großmutter, M, hat sie das von der Vorerbschaft betroffene Vermögen der S mit deren Tode als Miterbin (§§ 2032 ff BGB) gemeinsam mit den zehn weiteren Nacherben von ihrer Großmutter erlangt. Erbrechtlich handelt es sich demnach um zwei getrennte Vermögensmassen. Erbschaftsteuerrechtlich liegt jedoch aufgrund des § 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG ein einheitlicher Erwerb von Todes wegen durch die Klägerin vor (vgl. BFH Urteil vom 2. Dezember 1998 II R 43/97, BFHE 187, 120, BStBl II 1999, 235). Hieran ändern auch die Vorschriften des § 6 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 ErbStG nichts, die den Grundsatz der Einheitlichkeit des Erwerbs lediglich modifizieren, ihn jedoch nicht gänzlich aufheben (BFH Urteil vom 2. Dezember 1998 a.a.O.). Der – auch nur – hilfsweise gemäß § 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG gestellte Antrag der Klägerin für die Versteuerung des Erwerbs als Nacherbin ihr Verhältnis zu ihrer Großmutter, M, zugrunde zu legen, führte zu keiner Minderung der Erbschaftsteuer. Die gesetzliche Option soll dem Erwerber lediglich den Weg eröffnen, die je nach dem persönlichen Verhältnis günstigere Steuerklasse (§ 15 ErbStG) sowie den günstigeren persönlichen Freibetrag (§ 16 ErbStG) zur Anwendung bringen zu können. Da auf das persönliche Verhältnis der Klägerin zu ihrer Adoptivmutter S und zu ihrer Großmutter M sowohl dieselbe Steuerklasse I (§ 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 2 bzw. 3 ErbStG) als auch dieselbe Höhe des persönlichen Freibetrages (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) Anwendung finden, kann sich hierdurch für die Klägerin keine steuerliche Entlastung ergeben.
3. bb) Die im Nachlass enthaltenen Anteile an der Fa. X GmbH & Co. KG sowie an der Fa. Y GmbH & Co. KG sind mitunternehmerschaftliches Betriebsvermögen im Sinne des 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bzw. Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Mithin liegt auch im erbschaftsteuerrechtlichen Sinne des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG Betriebsvermögen vor, für das dem Grunde nach der Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG zu gewähren ist. Entgegen der Rechtsansicht der Klägerin kann ihr der Freibetrag jedoch nicht in dem vollen Umfang in Höhe von 256.000,- € zugesprochen werden. Der sich aus der Vorschrift des § 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG zwingend ergebende erbschaftsteuerrechtliche Erwerb des Nacherben vom Vorerben bedingt im Falle des zusätzlichen Erwerbes eigenen Vermögens des Vorerben durch den Nacherben die erbschaftsteuerrechtliche Behandlung als einheitlichen Erwerbsvorgang, der beide erbrechtlich getrennten Vermögensmassen umfasst. Hieraus ergibt sich nach Ansicht des Senats, dass auf sämtliches Betriebsvermögen im Nachlass der S – ungeachtet des Umstandes, ob es von der Vorerbschaft betroffen ist oder nicht – der Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG anzuwenden ist. Der genannte Freibetrag wird beim Erwerb von Todes wegen für das gesamte im Nachlass befindliche Betriebsvermögen nur einmal gewährt. Folgerichtig ist er nach dem gesetzlich vorgeschriebenen Verteilungsmodus unter einer Mehrheit erbschaftsteuerrechtlicher Erwerber aufzuteilen. Wegen der erbschaftsteuerrechtlichen Einheitlichkeit des Erwerbsvorganges und Besteuerungstatbestandes (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG)  bestehend aus dem Erbanfall nach der Erblasserin sowie dem Nacherbfall ist im Streitfall von einer Mehrheit von Erwerbern im Sinne des  § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 2 ErbStG auszugehen.
4. cc) Aufgrund der dargestellten Mehrheit erbschaftsteuerrechtlicher Erwerber ist der Freibetrag demnach unter diesen aufzuteilen. Entgegen der Rechtsansicht der Klägerin liegt im Streitfall keine Aufteilungsverfügung der Erblasserin im Sinne des 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 2 ErbStG vor. Eine solche hat die Erblasserin in schriftlicher Form unstreitig weder in ihrem eigenhändigen Testament vom 15. Oktober 2002 noch in einem anderweitigen schriftlichen Dokument hinterlassen. Ob es angesichts der Erbeinsetzung der Klägerin als Alleinerbin oder auch angesichts des durch die Erblasserin erfolglos betriebenen Erbscheinsverfahrens dem mutmaßlichen Willen der Erblasserin entsprochen hätte, den vollen Freibetrag für Betriebsvermögen allein der Klägerin zuzuweisen, kann letztlich dahingestellt bleiben.  Die durch § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 2 ErbStG vorgeschriebene Schriftlichkeit der Aufteilungsverfügung dient der Eindeutigkeit und Rechtssicherheit nach dem Tode des Erblassers und erlaubt keine Interpretationen angeblich konkludenten Handelns der Erblasserin zu ihren Lebzeiten. Der Wille der Erblasserin müsste sich in einer – in diesem Fall auch auslegungsfähigen – schriftlichen Erklärung niedergeschlagen haben. Eine fehlende Aufteilungserklärung kann jedenfalls vom Erben später nicht mehr nachgeholt werden (BFH Urteile vom 15. Dezember 2004 II R 75/01, BFHE 208, 42, BStBl II 2005, 295 und vom 25. Januar 2006 II R 56/04, BFHE 213, 99, BStBl II 2006, 465). In Ermangelung einer wirksamen diesbezüglichen Verfügung der Erblasserin im Streitfall hat die Aufteilung nach Maßgabe der Vorschrift des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 3 ErbStG zu erfolgen.
5. dd) Das im Nachlass der Erblasserin befindliche Betriebsvermögen in Gestalt der bezeichneten Gesellschaftsanteile ist einerseits von der Klägerin als Alleinerbin der Erblasserin in Bezug auf das nicht von der Vorerbschaft betroffene Vermögen und andererseits von ihr sowie den weiteren zehn Nacherben, mithin insgesamt ausschließlich von Erben ( 1922 Abs. 1 BGB, § 3 Abs. 1 Nr. 1, 1. Alt. ErbStG) erworben worden. Unstreitig haben sonstige Erwerber von Todes wegen, wie beispielsweise Vermächtnisnehmer, keine Anteile an dem im Nachlass befindlichen Betriebsvermögen erhalten. Die zehn weiteren Nacherben sind in Bezug auf die Alleinerbenstellung der Klägerin keine „sonstige Erwerber“ im Sinne des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 3 ErbStG. Die dargestellte Einheitlichkeit des Erwerbsvorganges bedingt die Anwendung des Grundsatzes des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 3 ErbStG auch auf den im Streitfall vorliegenden Sachverhalt des Erwerbes durch die Klägerin als Alleinerbin sowie durch sämtliche Nacherben als Miterben. Der Rechtsansicht des Beklagten, die Aufteilung des Freibetrages müsse unter der Klägerin und den weiteren zehn Nacherben zu gleichen Teilen – das heißt nach Köpfen – erfolgen, schließt sich der erkennende Senat nicht an. Sollte die durch den Beklagten in Bezug genommene Regelung in Abschnitt R 57 (4) EStR 2003, die im Übrigen auch nur für die Finanzverwaltung bindend ist, im Sinne der Rechtsansicht des Beklagten zu verstehen sein, so hält sie der erkennende Senat nicht für zutreffend. Der Beklagte kann seine Rechtsauffassung auch nicht auf die zitierte bundesgerichtliche Rechtsprechung (BFH Urteil vom 25. Januar 2006 II R 56/04, BFHE 213,99, BStBl II 2006, 465) stützen. Hierdurch hat das Bundesgericht zu § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG lediglich festgestellt, dass die Aufteilung nach Köpfen – so die Voraussetzungen hierfür gegeben sind – auch dann Anwendung findet, wenn sich der anteilige Freibetrag bei einzelnen der erbschaftsteuerrechtlichen Erwerbern steuerlich nicht auswirkt. Die vom BFH entschiedene Frage setzt somit voraus, dass tatbestandlich die Aufteilung nach Köpfen zu erfolgen hat, was im Streitfall nach Rechtsansicht des Senats gerade nicht der Fall ist.
6. ee) Soweit die Vorschrift des 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 3 ErbStG die Aufteilung des Freibetrages unter mehreren Miterben nach deren Erbteilen vorsieht, gilt dies nach Ansicht des Senats auch für die im Streitfall vorliegende Koinzidenz eines Erbanfalles mit einem Nacherbfall. Zwar besteht erbrechtlich eine Erbengemeinschaft im Sinne des § 2032 Abs. 1 BGB zwischen der Klägerin und den zehn weiteren Nacherben nur im Hinblick auf die durch den Nacherbfall erworbenen Gesellschaftsanteile; mithin liegen Erbteile einzelner Miterben im erbrechtlichen Sinne (§ 1922 Abs. 2 BGB) nur in dieser Hinsicht vor. Soweit die Klägerin erbrechtlich Alleinerbin der Erblasserin geworden ist, kann im erbrechtlichen Sinne im Verhältnis zu den Nacherben mangels gemeinschaftlichen Vermögens nicht von einem Erbteil im erbrechtlichen Sinne gesprochen werden. Nach Ansicht des Senats erfordert jedoch die erbschaftsteuerrechtliche Einheitlichkeit des aus dem Erbanfall und dem Nacherbfall bestehenden Erwerbsvorgangs eine extensive Auslegung der Vorschrift des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 3 ErbStG. Nach dem Sinn der Vorschrift ist der Freibetrag für erworbenes Betriebsvermögen zwischen der Klägerin und den übrigen Nacherben entsprechend dem Wertverhältnis der jeweils erworbenen Gesellschaftsanteile zu dem gesamten Betriebsvermögen aufzuteilen. Maßgebend ist nach Ansicht des Senats deshalb nicht die Erbquote der Nacherben unter einander in Bezug auf ihre erbrechtliche Stellung als Miterben, denn diese bestimmt nur das Aufteilungsverhältnis in Bezug auf die Nacherbschaft. Vielmehr hat die Aufteilung bei sinngemäßer Anwendung des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 3 ErbStG und einem adäquaten Verständnis des Begriffes des „Erbteiles“ anhand der Wertverhältnisse des insgesamt von der Klägerin bzw. den weiteren zehn Nacherben erworbenen Betriebsvermögens zu erfolgen.
7. ff) Unstreitig hat die Klägerin als Alleinerbin der Erblasserin Gesellschaftsanteile im Wert von 4.503.676,- € und als Nacherbin ihrer Großmutter solche im Wert von 73.592,- € erworben. Der diesbezügliche Erwerb der Klägerin beläuft sich demnach auf einen Wert von 4.577.268,- €. Die zehn weiteren Nacherben haben ausweislich der Behördenakte insgesamt Gesellschaftsanteile im Wert von 581.382,- € erworben. Mit dem Tode der Erblasserin ist somit Betriebsvermögen im Gesamtwert von 5.158.650,- € vererbt worden. Hiervon hat die Klägerin rechnerisch einen Anteil von 88,7% erhalten. Dementsprechend  steht der Klägerin auch ein Anteil von 88,7% am Freibetrag von 256.000,- €, mithin ein Teilbetrag von 227.072,- € zu.

2.) Da die Klägerin die Zuerkennung des vollen Freibetrages für Betriebsvermögen beansprucht, ist die Klage, soweit sie über die Gewährung des Teilbetrages von 227.072,- € hinausgeht, unbegründet.

3.) Die festzusetzende Erbschaftsteuer der Klägerin berechnet sich danach wie folgt:

4.) Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Da die Klägerin nur zu einem geringen Teil von weniger als 5% des Streitwertes unterlegen ist, sind die Kosten dem Beklagten in vollem Umfang aufzuerlegen.

5.) Die Revision wird zugelassen, weil die Auslegung der Freibetragsregelung des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 3 ErbStG in dem hier entscheidungserheblichen Punkt grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 1 und 2 Nr. 1 FGO).