FG München 4 K 2062/90 Abtretung eines angeblichen Anspruchs gegen das FA anstelle der Rückzahlung einer Darlehensschuld an Erfüllungs Statt als Gegenleistung

FG München 4 K 2062/90

Abtretung eines angeblichen Anspruchs gegen das FA anstelle der Rückzahlung einer Darlehensschuld an Erfüllungs Statt als Gegenleistung

Tatbestand

2              Streitig ist, ob eine Darlehensschuld unentgeltlich erlassen wurde (§ 7 Abs. 1 Erbschaftsteuergesetz – ErbStG -).

I.

3              Der Kläger (Kl.) hatte mit Vertrag vom 29. Dezember 1981 seinem Sohn … 830 Stammaktien an der seit März 1981 tätigen … Corporation in X geschenkt und die anfallende Schenkungsteuer (SchenkSt) übernommen. Mit Vertrag vom 8. März 1984 übertrug er seinem Sohn weitere 15.045 Stammaktien der … Corporation unter Anrechnung auf dessen Erbteil (s. § 2 Abs. 2 b des Vertrags). Wegen diesem Erwerb setzte der Beklagte (das Finanzamt – FA -) gegen den Sohn des Kl. – u.a. unter Berücksichtigung der Vorschenkung vom 29. Dezember 1981 gemäß § 14 ErbStG – mit Bescheid vom 3. August 1984 SchenkSt in Höhe von 556.646 DM fest.

4              Zur Finanzierung der SchenkSt gewährte der Kl. seinem Sohn am 17. August 1984 ein Darlehen in Höhe von 550.000 DM; 6.664 DM zahlte der Sohn aus eigenem Vermögen (s. § 1 Abs. 2 des Darlehensvertrags). Die Zinsen in Höhe von 3% über dem jeweiligen Diskontsatz wurden gestundet und betrugen am 11. März 1988 129.165,95 DM.

5              Mit Vereinbarung vom 11. März 1988 stellten die Beteiligten fest, daß für die Schenkungen und den Darlehensvertrag die Geschäftsgrundlagen weggefallen seien. Die Schenkungen seien in der Erwartung weiterer Wertsteigerungen der Aktien erfolgt und deshalb zur Ersparnis von Erbschaftsteuer (ErbSt) zu Lebzeiten vorgenommen worden. Der Kurs der Aktien habe sich jedoch völlig anders entwickelt. Seit 1985 habe nämlich die Gesellschaft durch Verluste ihr gesamtes Eigenkapital verloren. Grundlage der Darlehensvereinbarung sei jedoch die Überzeugung der Vertragsparteien gewesen, aus den Gewinnen der Aktien die Tilgung der Darlehensschuld vornehmen zu können und den Generationswechsel in der Geschäftsführung der Gesellschaft und deren Töchter vorwegzunehmen. Der Sohn habe jedoch seit 1987 kein Interesse mehr an dem weiteren Schicksal der Gesellschaft und all seiner Ämter niedergelegt. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des Vertrags Bezug genommen.

6              Zur Rückabwicklung des Darlehensvertrags vereinbarten die Parteien u.a., daß anstelle das Darlehen in Höhe von 550.000 DM zurückzuzahlen der Sohn dem Kl. seine Ansprüche auf Erstattung der an das FA gezahlten SchenkSt in Höhe von 550.000 DM abtritt und hinsichtlich seiner etwaigen Ansprüche die Abtretungsanzeige nach § 46 AO ausfüllt (s. Abschnitt E § 3 Abs. 1 b). Gemäß § 4 Abs. 2 sollten damit alle gegenseitigen Ansprüche aus oder im Zusammenhang mit den Schenkungen und dem Darlehensvertrag sowie deren Aufhebung durch diesen Vertrag erledigt sein.

7              Mit Schreiben vom 12. August 1988 beantragte der damalige steuerliche Berater des Kl. Dr. … beim FA, die SchenkSt- Bescheide wegen Wegfalls der Geschäftsgrundlage aufzuheben. Mit Schreiben vom 5. September 1988 lehnte das FA dies ab. Der Ablehnungsbescheid wurde bestandskräftig. Das FA wies den Kl. darauf hin, daß im Erlaß des Darlehens in Höhe von 550.000 DM durch den Vertrag vom 11. März 1988 u. U. eine weitere steuerpflichtige Schenkung vorliege. Mit Schreiben vom 29. November 1988 teilte der damalige Steuerberater des Kl., Dr. …, dem FA mit, daß das Darlehen in Höhe von 550.000 DM zur Hälfte dem Sohn erlassen wurde. Der Erlaß der zweiten Darlehenshälfte solle in etwa zwei Jahren stattfinden. Die auf den Erlaß der ersten Darlehenshälfte anfallende SchenkSt trage der Schenker. Mit Schreiben vom 20. März 1989 teilte Dr. … dem FA mit, daß der Darlehenserlaß in Höhe von 275.000 DM am 23. November 1988 erfolgt sei und die hierauf anfallende SchenkSt vom Kl. übernommen werde. Im Rahmen einer Vollmachtserteilung für seinen Steuerberater Dr. … bestätigte der Kl. mit Schreiben vom 9. März 1989 diesen Vorgang. Daraufhin setzte das FA für den Erlaß der Forderung in Höhe von 275.000 DM am 23. November 1988 (und die übernommene SchenkSt in Höhe von 33.320 DM) – unter Berücksichtigung von Vorschenkungen nach § 14 ErbStG – mit Bescheid vom 20. April 1989 SchenkSt in Höhe von 37.996 DM fest. Im Einspruchsverfahren machten die Prozeßbevollmächtigten des Kl. geltend, daß der Erlaß der Darlehenshälfte lediglich in Erfüllung der sich aus § 3 Abs. 1 der Vereinbarung vom 11. März 1988 ergebenden Verpflichtung erfolgt sei. Dieser Vertrag sei ebenfalls nicht schenkungsteuerpflichtig, da es sich wegen der Abtretung des SchenkSt-​Erstattungsanspruchs durch den Sohn um einen entgeltlichen Vorgang handle. Außerdem habe den Vertragsparteien der Bereicherungswille und das Bewußtsein der Unentgeltlichkeit gefehlt, da sie wegen Wegfalls der Geschäftsgrundlage davon ausgegangen seien, daß dem Sohn ein Erstattungsanspruch in Höhe von 550.000 DM zustehe. Deswegen sei mit Schreiben vom 8. Juni 1989 erneut die Aufhebung des

8              SchenkSt-​Bescheids vom 3. April 1984 wegen Wegfall der Geschäftsgrundlage gestellt worden.

9              Der Einspruch blieb erfolglos (s. Einspruchsentscheidung – EE – vom 19. April 1990), nachdem das FA den erneuten Antrag auf Aufhebung des SchenkSt-​Bescheids vom 3. August 1984 mit Bescheid vom 5. Juli 1985 in der EE vom 19. März 1990 abgelehnt hatte.

10            Mit der Klage tragen die Kl.-​Vertreter weiter vor, daß keine Bereicherung des Kl.-​Sohnes durch die Aufhebung des Darlehensvertrags eingetreten sei. Der Sohn habe die Rückzahlungsverpflichtung in Höhe von 550.000 DM durch die Abtretung seiner Ansprüche auf Erstattung der früher gezahlten SchenkSt wegen Wegfalls der Geschäftsgrundlage in Höhe von 550.000 DM durch Leistung an Erfüllungs Statt erfüllt. Dies ergebe sich aus dem Wortlaut der Vereinbarung und könne jederzeit durch den Kl.-​Sohn und den Steuerberater Dr. … bezeugt werden. Daß die abgetretene Forderung nach Ansicht des FA nicht werthaltig gewesen sei, ändere an dieser Beurteilung nichts. Lediglich aus

11            formal-​rechtlichen Gründen könne wegen der bestandskräftigen Ablehnung des ersten Antrags auf Aufhebung der SchenkSt-​Bescheide durch das FA am 5. September 1988 nicht mehr die Rechtswidrigkeit der SchenkSt-​Bescheide geltend gemacht werden. Unerheblich sei auch, daß seinerzeit der Steuerberater Dr. … der Auffassung gewesen sei, ein Anspruch auf Rückzahlung des Darlehens habe noch bestanden, weil bereits mit der Abtretung des Erstattungsanspruchs der Rückzahlungsanspruch erloschen sei. Außerdem habe es sich dabei nicht um die Rechtsauffassung von Dr. … gehandelt, da dieser und der Kl. nur auf das Schreiben des FA vom 5. September 1988 reagiert hätten, was Dr. … bezeugen könne.

12            Eine Besteuerung der Vereinbarung anstelle des rechtlich unmöglichen Erlasses vom 23. November 1988 sei wegen des anderen Lebenssachverhalts ausgeschlossen.

13            Der Kl. beantragt,

14            den SchenkSt-​Bescheid vom 20. April 1989 in Gestalt der EE vom 19. April 1990 ersatzlos aufzuheben, hilfsweise die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.

15            Der Beklagte beantragt

16            Klageabweisung.

17            Am 8. Juni 1994 hat vor dem Senat mündliche Verhandlung in öffentlicher Sitzung stattgefunden. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

II.

18            Die Klage ist unbegründet.

19            1. In der Annahme der Abtretung der Ansprüche seines Sohnes auf Erstattung der an das FA gezahlten SchenkSt in Höhe von 550.000 DM an Erfüllungs Statt anstelle der Darlehensrückzahlung und Zinszahlung liegt bereits eine steuerpflichtige freigebige Zuwendung des Kl. an seinen Sohn. Obwohl objektiv dem Sohn solche Ansprüche gegen das FA zustanden und die Beteiligten selbst Zweifel daran hatten, sollte die Erlöschungswirkung in jedem Falle eintreten, d. h. selbst dann, wenn keine Gegenleistung mangels abtretbarer Forderung vorlag.

20            a) Gemäß § 364 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) erlischt ein Schuldverhältnis, wenn der Gläubiger eine andere als die geschuldete Leistung an Erfüllungs Statt annimmt. Dies gilt im Zweifel nicht, wenn der Schuldner zum Zwecke der Befriedigung des Gläubigers diesem gegenüber eine neue Verbindlichkeit übernimmt. Überträgt ein Schuldner dem Gläubiger einen Anspruch gegen einen Dritten, so gilt zwar die Auslegungsregel des § 364 Abs. 2 BGB nicht, jedoch ist auch hier im allgemeinen nur eine Leistung erfüllungshalber anzunehmen, da ein Gläubiger kaum bereit sein dürfte (es sei denn aus anderen Gründen z.B. Freigebigkeit), das Bonitätsrisiko gemäß §§ 438, 365 BGB zu tragen (s. Münchener Kommentar zum BGB, 2. Auflage, § 364 Anm. 8, Palandt, BGB, 53. Auflage, § 364 Rz. 7). Aus § 3 Abs. 1 b der Vereinbarung, wonach “anstatt der Erfüllung” die Abtretung der Forderung gegen das FA genügen sollte und der Regelung in § 7 Abs. 2, wonach alle Ansprüche zwischen dem Kl. und seinem Sohn, u.a. auch der Schenkung vom 8. März 1984 und dem Darlehensvertrag wie deren Aufhebung durch “diesen Vertrag” erledigt sein sollten, unabhängig davon, ob die abgetretenen Ansprüche bestanden, sowie dem Vortrag des Kl. folgert der Senat im Wege der Auslegung (s. BGH-​Urteil vom 8. Dezember 1991 VIII ZR 31/91, NJW 1992, 683, 684), daß die Abtretung der Forderung vereinbarungsgemäß an Erfüllungs Statt erfolgen sollte. Einer Einvernahme der dafür angebotenen Zeugen bedurfte des demnach nicht.

21            b) Objektiv erfolgte der vertragliche Verzicht des Kl. gemäß § 397 BGB auf seinen Rückzahlungsanspruch unentgeltlich, weil weder das Darlehen zurückgezahlt noch eine tatsächlich bestehende Forderung gegen das FA vom Sohn an ihn abgetreten wurde.

22            Ein Erstattungsanspruch des Kl.-​Sohnes gegen das FA gemäß § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG wegen Rückgängigmachung der Schenkung infolge Wegfalls der Geschäftsgrundlage bestand nicht.

23            Zwar gelten die Grundsätze über den nachträglichen Wegfall der Geschäftsgrundlage auch bei Schenkungen und schenkungsteuerlich bedeutsamen Übergabeverträgen (s. Meincke, ErbStG, 3. Auflage, § 29 Anm. 8 m. w. N. sowie Urteil des FG München von 21. Mai 1987 X 83/81 S, EFG 1987, 571), jedoch gewährt die höchstrichterliche Rechtsprechung unter dem Gesichtspunkt von § 242 BGB keine Abhilfe, wenn die Parteien das Risiko kannten (s. Palandt, AO, § 242 Rz. 128). Besonders bei bereits seit längerer Zeit erfüllten Verträgen sind die in die Zukunft weisenden Vorstellungen der Parteien nur begrenzt schutzwürdig (s. Münchener Kommentar zum BGB, § 242 Anm. 499). Der spekulative Charakter eines Geschäfts rechtfertigt keine Berufung auf die Grundsätze von Wegfall der Geschäftsgrundlage (s. Münchener Kommentar, a.a.O., § 242 Anm. 504). Die Erwartung der Parteien, bei Schenkung der Anteile wegen ihrer günstigen Bewertung (nur Nominalwert gemäß Abschn. 89 Abs. 1 VStR 1984 bei neu gegründeten Kapitalgesellschaften) eine höhere ErbSt (im Fall des Todes des Kl.) wegen etwaiger bis dahin erfolgter Kurssteigerungen der Anteile vermeiden zu können, ist rein spekulativ, zumal sie auch davon abhängt, daß der Sohn als künftiger Erbe den Kl. überlebt und dieser ihn als Erbe auch eingesetzt und ihm noch etwas hinterlassen hat.

24            Auch die Erwartung, durch die Schenkung der Anteile den Sohn an der Geschäftsführung zu beteiligen und den Generationswechsel vorzubereiten, wurde durch den Kursverfall der Anteile nicht hinfällig, weil der Sohn aus freiem Entschluß seine Tätigkeit aufgegeben hatte. Gerade in der Krisensituation wäre eine Teilnahme des Sohnes an der Geschäftsführung sinnvoll gewesen. Auch die Erwartung, durch etwaige Kurssteuerungen bzw. Dividenden das Geld für die Tilgung der Darlehensschuld aufbringen zu können, ist rein spekulativ und zudem nicht Geschäftsgrundlage des Darlehensvertrags, da der Verwendungszweck eines Darlehens in der Regel nicht Geschäftsgrundlage des Darlehensvertrags selbst ist (s. Münchener Kommentar, § 607 Anm. 56). Aus dem vorliegenden Darlehensvertrag ergeben sich keinerlei Hinweise auf eine vertragliche Verbindung (s. Palandt, AO, § 242 Rz. 152, Einführung 17 vor § 305) dergestalt, daß die Schenkung und der Darlehensvertrag vom Wertbestand bzw. von der Wertsteigerung der geschenkten Anteile abhängig gewesen wäre.

25            c) Die Abtretung wurde auch nicht auf dem amtlichen Vordruck nach § 46 Abs. 3 AO vorgenommen und war deshalb unwirksam (§ 46 Abs. 2 AO).

26            d) Auch subjektiv ist der Tatbestand einer freigebigen Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG hinsichtlich des Verzichts auf die Darlehensrückzahlung und die Zinsansprüche erfüllt. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (s. dazu BFH-​Urteil vom 2. März 1994 II R 59/92, BStBl II 1994, 336, 369), der der Senat folgt, genügt dafür bereits der (einseitige) Wille des Zuwendenden zur Unentgeltlichkeit. Ein auf die Bereicherung des Empfängers gerichteter Wille im Sinne einer Bereicherungsabsicht ist nicht erforderlich. Der Wille zur Unentgeltlichkeit ist demnach gegeben, wenn der Zuwendende in dem Bewußtsein handelt, für seine Leistung keine in einem synallagmatischen, konditionalen oder kausalen Zusammenhang stehende Gegenleistung zu erhalten.

27            Zwar entfällt dieser Wille auch, wenn der Zuwendende irrtümlich annimmt, für seine Leistung eine Gegenleistung zu erhalten. Im vorliegenden Fall hatte jedoch der Kl. in jedem Falle, egal ob der abgetretene Erstattungsanspruch seines Sohnes bestand oder er einen solchen für gegeben hielt, den Willen – notfalls unentgeltlich – mit dieser Vereinbarung sogleich den Sohn von seiner Rückzahlungspflicht freizustellen. Dies folgt aus § 4 Abs. 2 der Vereinbarung, wonach “im übrigen” (u.a.) alle Ansprüche im Zusammenhang mit dem Darlehensvertrag vom 17. August 1984 sowie dessen Aufhebung durch diesen Vertrag erledigt sein sollten.

28            Entsprechend dem bedingten Vorsatz (sog. dolus eventualis), der auch neben dem sog. direkten Vorsatz vorsätzliches Handeln im Strafrecht ist (vgl. Dreher / Tröndle, StGB, 46. Aufl., § 15 Anm. B, F), ist der Wille zur Unentgeltlichkeit auch dann gegeben, wenn der Zuwendende dem Zuwendungsempfänger von vornherein zu erkennen gibt, daß es auch dann bei seiner Zuwendung bleiben soll, wenn die (eventuelle) Gegenleistung nicht erfolgt. Mit der Abtretung des etwaigen Erstattungsanspruchs wollte der Kl. nach Auffassung des Senats lediglich sicherstellen, daß sein Sohn u. U. neben der Befreiung von der Rückzahlungspflicht nicht noch eine Erstattung vom FA bekam und dann besser dasteht als zuvor.

29            e) Soweit der Kl. vorträgt, daß die ursprüngliche Schenkung rückgängig zu machen gewesen wäre, weil diese ansonsten dem Sohn (mit dem Nennwert) auf den Erb- bzw. Pflichtteil anzurechnen gewesen wäre, so hätte er jederzeit selbst durch entsprechende erbrechtliche Regelung eine solche Anrechnung ausschließen können (§§ 2315, 2050, 2052 BGB). Der Aufhebung des Schenkungsvertrags bedurfte es insoweit nicht.

30            f) Gegen die Annahme, daß in dem am 11. 3. 1988 vereinbarten Verzicht auf die Darlehensrückzahlung (einschließlich der Zinsen) eine unentgeltliche Zuwendung zu sehen ist, sprechen auch nicht die im nachhinein erfolgten Erklärungen des Steuerberaters Dr. … vom 29. März 1988 und vom 20. März 1989, wonach das Darlehen – später zunächst nur zur Hälfte – erlassen worden sei.

31            Der Kl. hat insoweit selbst überzeugend dargelegt, daß diese Erklärungen nur deshalb abgegeben worden sind, um zunächst die vom FA angekündigte volle Steuererhebung zu vermeiden und eine sukzessive Teilbesteuerung zu erreichen. Da der Vortrag des Kl. insoweit als wahr unterstellt wird, bedurfte es auch diesbezüglich keiner Beweisaufnahme.

32            2. Obwohl das FA aufgrund dieser Erklärungen nicht mehr (wie ursprünglich mitgeteilt) schon in der Vereinbarung vom 11. März 1988, sondern erst in dem “Erlaß” der Forderung am 23. 11. 1988 die freiwillige Zuwendung sah, durfte das Gericht die Vereinbarung vom 11. März 1988 seiner Beurteilung der Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung zugrunde legen, da es sich hierbei um den gleichen Lebenssachverhalt handelt. Wie der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden hat, der sich der Senat anschließt, ist ein Steuerbescheid nicht allein deshalb aufzuheben, weil der im übrigen gleiche Erwerb nicht zu dem vom FA angenommenen Zeitpunkt, sondern bereits früher stattgefunden hat (s. BFH-​Urteil vom 7. Juni 1978 II R 97/77, BStBl II 1978, 568, 569; s. auch Tipke / Kruse, FGO, § 100 Tz. 4 m. w. N. sowie BFH-​Urteil vom 11. Juni 1984 II R 87/82, BStBl II 1984, 840) und Verjährungsfragen nicht in Betracht kommen, weil es sich jeweils um das gleiche Jahr (1988) handelt. In Anbetracht des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots kam es nicht darauf an, daß das FA nur einen Teilbetrag der Zuwendung der SchenkSt unterworfen hat.

33            Die Kostenentscheidung erfolgt gemäß § 135 Abs. 1 FGO.

34            Wegen Fehlens grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache war die Revision nicht zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).