FG München 4 K 527/94 Steuerfreie Zuwendungen gem. § 13 Abs.1 Nr.17 ErbStG an ausländische Staaten

FG München 4 K 527/94

Steuerfreie Zuwendungen gem. § 13 Abs.1 Nr.17 ErbStG an ausländische Staaten

1. Die Steuerbefreiung gem. § 13 Abs.1 Nr.17 ErbStG setzt auch bei Zuwendungen an ausländische Staaten voraus, daß die Verwendung zu dem bestimmten (begünstigten) Zweck gesichert ist. Dies gilt auch bei Zuwendungen an den Staat Israel, obwohl dieser für die Verwaltung solcher Zuwendungen einen Treuhänder eingesetzt hat, der diese für bestimmte gemeinnützige Zwecke verwenden soll.

Tatbestand

Streitig ist, ob ein Barvermächtnis zugunsten des Staates Israel als steuerfreie Zuwendung i. S. von § 13 Abs. 1 Nr. 17 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) zu behandeln ist.

Die … 1989 verstorbene Erblasserin … hatte mit Testament vom … 1973 Frau X als Alleinerbin eingesetzt. Außerdem hatte sie den Kläger, den Staat Israel, mit einem Barvermächtnis in Höhe von 50.000 DM bedacht (“Von dem Barkapital wünsche ich 50.000 DM dem Staate Israel zu spenden”).

Mit Steuerbescheid vom 6. Oktober 1993 setzte der Beklagte, das Finanzamt (FA), Erbschaftsteuer aus einem Gesamterwerb in Höhe von 50.000 DM unter Berücksichtigung des Freibetrags in Höhe von 3.000 DM 9.400 DM fest.

Dagegen erhob der Kläger, vertreten durch den Administrator General vom israelischen Justizministerium als Treuhänder des wohltätigen Zwecken gewidmeten Sondervermögens wegen Nichtgewährung der Steuerfreiheit nach § 13 Abs. 1 Nr. 17 ErbStG Einspruch. Der Einspruch blieb erfolglos. Das FA sah in der Anordnung der Erblasserin keine Zweckwidmung i. S. des § 13 Abs. 1 Nr. 17 ErbStG (s. Einspruchsentscheidung – EE – vom 24. Januar 1994).

Mit der Klage trägt der Kläger vor, daß der Vermächtnisbetrag von der Erbin dem allgemeinen Treuhänder im Justizministerium ausbezahlt worden sei und dieser den Betrag tatsächlich für gemeinnützige Zwecke verwendet habe. Gemäß der Anordnung des Generaldirektors des Justizministeriums vom 16. Januar 1973 seien derartige Vermächtnisse ausschließlich für Wohltätigkeitszwecke zu verwenden. Außerdem sei es auch der Wille der Erblasserin nach dem Wortlaut des Testaments gewesen, das Vermächtnis wohltätigen Einrichtungen des Staates Israel zukommen zu lassen. Dies wäre durch die Verwendung des Wortes “Spenden” klar zum Ausdruck gekommen sowie aus dem Kontext der Anordnung, wonach auch der Tierschutzverein eine steuerfreie Spende erhalten solle. Nur bei jüdischen Erblassern, bei Israeli und bei Israel-freundlichen Erblassern komme es vor, daß entsprechend der jüdischen Tradition, in der die Erblasserin gelebt habe, der Staat Israel selber aus Vereinfachungsgründen und nicht etwa eine bestimmte gemeinnützige Einrichtung des Staates als Erbe eingesetzt werde, zumal nach dem mosaischen Gesetz bei Nichtvorhandensein von Abkömmlingen der Nachlaß dem Staate zukommen solle. Eine Zuwendung zu allgemeinen Staatszwecken oder eine Spende an den Fiskus liege deshalb nicht vor. Wie die Eigentumswohnung der Erblasserin beweise, habe diese eine starke Bindung zu Israel gehabt. Wie jeder Jude wisse, sei der Administrator im Justizministerium gesetzlich bestimmt worden, solche Gelder für gemeinnützige Zwecke einzusetzen. Wäre demnach der Staat bedacht, so meinen damit die Erblasser den allgemeinen Treuhänder, der sämtliche ihm zufließenden Nachlässe zu mildtätigen oder gemeinnützigen Zwecken verwenden muß. Eine ausdrückliche Zweckwidmung durch die Erblasserin sei also nicht Voraussetzung für die Steuerbefreiung, es genüge, daß die Erblasserin den Staat Israel als Spendenempfänger genannt habe, womit sie den Staat Israel als Fiskus ausschalten wollte und ausgeschaltet hat. Hätte sie etwas anderes gewollt, so hätte sie, weil sie im selben Satz den Tierschutzverein nannte, den Staat Israel als Fiskusstaat nennen müssen, so aber habe sie ihre Spende dem Staat als Treuhänder eines gesonderten Zweckvermögens zu gemeinnützigen Zwecken zukommen lassen.

Der Kläger beantragt,

den Erbschaftsteuerbescheid vom 6. Oktober 1993 und die EE vom 24. Januar 1994 ersatzlos aufzuheben.

Der Beklagte beantragt

Klageabweisung unter Hinweis auf die in der EE aufgeführten Gründe.

Aus der Nichtsteuerbarkeit von Zuwendungen von Todes wegen an den deutschen Staat folge noch keine Gegenseitigkeit der Steuerbefreiung, wie sie § 13 Abs. 1 Nr. 16 c ErbStG voraussetze.

Auf die Aufforderung des Gerichts vom 22. November 1996 teilten die Beteiligten übereinstimmend mit, daß in Israel keine Erbschaftsteuer noch eine der deutschen Erbschaftsteuer vergleichbare Steuer erhoben werde.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

Der Erwerb des Klägers als Vermächtnisnehmer (§ 1939 des Bürgerlichen Gesetzbuches – BGB -) unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 3 Abs. 1 Nr. 1, § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG 1974 der deutschen Erbschaftsteuer, weil die Erblasserin zur Zeit ihres Todes Inländerin im Sinne des ErbStG 1974 war (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i. V. m. Satz 2 Buchstabe a ErbStG 1974).

Der Erwerb des Klägers ist gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG 1974 steuerpflichtig, weil die Bereicherung aufgrund des Vermögensanfalls nicht steuerfrei ist.

1. §13 Abs. 1 Nr. 16 c ErbStG brauchte vom Senat als § 13 Abs. 1 Nr. 17 ErbStG vorgehende Befreiung (s. Bundesfinanzhof-BFH-Beschluß vom 29. November 1995 II B 103/95, BStBl II 1996, 102) nicht überprüft zu werden, weil diese für ausländische Körperschaften geltende Steuerbefreiung erst durch das Steueränderungsgesetz 1992 (BGBl I 1992, 297) eingefügt wurde, der Erwerb von Todes wegen jedoch schon im Jahr 1989 erfolgte.
2. Die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 17 ErbStG greift nicht ein.
3. a) Steuerfrei bleiben nach der genannten Vorschrift Zuwendungen, die ausschließlich kirchlichen, gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken gewidmet sind, sofern die Verwendung zu dem bestimmten Zweck gesichert ist. Zu der gleichlautenden Vorschrift des § 18 Abs. 1 Nr. 20 ErbStG 1959 wurde die Auffassung vertreten, daß auch Zuwendungen an ausländische kirchliche, gemeinnützige oder mildtätige Einrichtungen begünstigt seien. Voraussetzung für die Steuerbefreiung war u. a., daß auf Anordnung des Erblassers ein Vermögen für den steuerbegünstigten Zweck zu verwenden war. Hatte der Erblasser die ausdrückliche Widmung unterlassen, so trat keine Steuerbefreiung ein. Die Widmung mußte vom Erblasser angegeben sein, und zwar auch dann, wenn die Zuwendung einer ausländischen kirchlichen, gemeinnützigen oder mildtätigen Einrichtung gewährt wurde (Urteil des BFH vom 24. November 1976 II R 99/67, BFHE 120, 553, BStBl II 1977, 213). Dieses Verständnis des § 18 Abs. 1 Nr. 20 ErbStG 1959 hat der BFH für die Auslegung des 13 Abs. 1 Nr. 17 ErbStG 1974 grundsätzlich übernommen. Er hat es allerdings – im Gegensatz zum Urteil in BFHE 120, 553, BStBl II 1977, 212 – als zulässig und erforderlich angesehen, daß für die Ermittlung der Zweckwidmung durch den Erblasser neben dem Wortlaut des Testaments auch Umstände außerhalb des Testaments herangezogen werden

(BFH-Urteil vom 3. August 1983  II R 20/80, BFHE 139, 298, BStBl II 1984, 9). Daraus wurde geschlossen (vgl. z. B. Meincke / Michel, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 8. Aufl., § 13 RdNr. 53; Troll, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 13 RdNr. 41; ebenso bereits Kapp, Kommentar zum Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 3. Aufl., § 18 RdNr. 158, 159), daß eine Zuwendung an eine ausländische kirchliche, gemeinnützige oder mildtätige Einrichtung, die nur solche begünstigte Zwecke verfolge, nach § 13 Abs. 1 Nr. 17 ErbStG 1974 von der Erbschaftsteuer befreit sei. Denn aus der Anordnung des Erblassers, daß eine derartige Einrichtung, deren Ziele ihm bekannt waren, begünstigt sein solle, ergebe sich einerseits die erforderliche Zweckwidmung, andererseits könne die Verwendung zu dem begünstigten Zweck als gesichert angesehen werden, wenn die ausländische Einrichtung insbesondere nach ihrer Satzung Gewähr dafür biete, daß die Zuwendung bestimmungsgemäß verwendet werde (vgl. auch die Ausführungen am Schluß des BFH-Urteils in BFHE 139, 298, BStBl II 1984, 9). Dieser Auffassung ist der BFH mit Urteil 4. September 1996  II R 21/95 (BFH/NV 1997, 231) gefolgt, wonach die Widmung zu gemeinnützigen Zwecken dadurch hinreichend zum Ausdruck gebracht werde, daß der Erblasser eine bestimmte Einrichtung, deren Ziele ihm bekannt waren, begünstigt. Daraus ergebe sich einerseits die erforderliche Zweckwidmung, andererseits könne die Verwendung zu dem begünstigten Zweck als gesichert angesehen werden, wenn der Empfänger Gewähr dafür biete, daß die Zuwendung bestimmungsgemäß verwendet werde. Diese Befreiung wird lt. BFH (a. a. O.) ausländischen Einrichtungen unabhängig von einer Gegenseitigkeit gewährt. Dennoch greift im vorliegenden Fall die Befreiungsvorschrift nicht ein.

1. b) Zum einen liegt im Gebrauch des Wortes “Spenden” noch keine ausdrückliche Zweckwidmung zu kirchlichen, gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken, selbst wenn anschließend auch dem Tierschutzverein ein Vermächtnis ausgesetzt wurde von der Erblasserin. Spenden kann man nämlich zu vielerlei anderen Zwecken (z. B. Wahlkampfspenden u. ä.), wie z. B. das weitere Vermächtnis der Erblasserin zugunsten ihrer Freundin Y beweist.
2. c) Zum anderen kann auch nicht in der Einsetzung des Staates Israel als Vermächtnisnehmer die Erklärung gesehen werden, daß damit die Erblasserin an die Erfüllung der staatlichen Aufgaben auf dem Gebiete des Sozialwesens (im weitesten Sinn) und nicht an die Erfüllung staatlicher Aufgaben auf dem Gebiet der Verteidigung, der Finanzen, der Justiz, des Strafvollzugs oder anderer notwendiger Aufgaben denkt.

Der Staat erfüllt zwar die Aufgaben, die dem gemeinen Nutzen dienen. Gemeinnützigkeit im Sinne der Vorschriften der §§ 52 bis 54 Abgabenordnung (AO) und hier des § 13 Abs. 1 Nr. 17 ErbStG einerseits und die Tätigkeit zum gemeinen Nutzen durch einen Staat oder eine Körperschaft des öffentlichen Rechts andererseits sind nicht ein und dasselbe. Der Begriff der Gemeinnützigkeit im Sinne des Steuerrechts und auch im Sinne von § 13 Abs. 1 Nr. 17 ErbStG 1959 ist enger als der des gemeinen Wohles oder Nutzens (vgl. Urteil des BFH vom 5. Juli 1972  II R 133/68  , BFHE 107, 49, BStBl II 1972, 911). Gemeinnützig sind solche Zwecke, durch deren Erfüllung ausschließlich und unmittelbar die Allgemeinheit gefördert wird (§ 52 AO 1977). Eine solche Förderung der Allgemeinheit liegt nur vor, wenn die Tätigkeit dem allgemeinen Besten auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet nutzt. Die als Tätigkeit des Staates in Erscheinung tretenden Handlungen erschöpfen sich nicht darin.

Die Einsetzung des Staates als Erben enthält auch nicht unausgesprochen die Erklärung, die Zuwendung sei einem mildtätigen Zweck gewidmet. Mildtätig sind solche Zwecke, die ausschließlich und unmittelbar darauf gerichtet sind, bedürftige Personen zu unterstützen (§ 53 AO). Die staatliche Tätigkeit ist – wie keiner näheren Darlegung bedarf – nicht auf die Erfüllung mildtätiger Zwecke beschränkt und auch nicht auf die Erfüllung gemeinnütziger und zugleich mildtätiger Zwecke.

Wie immer die staatliche Tätigkeit auch umschrieben werden mag, so ist der Staat u. a. auch eine Institution zur Ausübung von Politik unter Einhaltung von Regeln, ohne daß bereits jede ihm zuzurechnende Tätigkeit bereits als “gemeinnützige Tätigkeit” oder / und als Tätigkeit zur Erfüllung mildtätiger Zwecke im Sinne von §§ 52 bis 54 AO 1977 und der Vorschriften des Erbschaftsteuergesetzes 1974 angesprochen werden kann.

Sollten Zuwendungen an einen Staat erbschaftsteuerfrei bleiben, müßte dies der Gesetzgeber ausdrücklich bestimmen. Das hat er in § 13 Abs. 1 Nr. 15 ErbStG 1974 bzw. in § 18 Abs. 1 Nr. 18 ErbStG 1959 getan, soweit es sich um “Anfälle an den Bund, ein Land, eine inländische Gemeinde” oder einen inländischen Gemeindeverband handelt. Diese Vorschrift war erforderlich, wenn der Staat oder die anderen genannten inländischen Gebietskörperschaften begünstigt werden sollten, denn mit der Regelung zugunsten von Zuwendungen an gemeinnützig Tätige (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 16 Buchstabe b ErbStG 1974) konnte ein solches Ziel nicht erreicht werden. Auch die Anwendung der Auslegungsregel des § 2072 BGB setzt voraus, daß der Erblasser eine Willenserklärung abgegeben hat, die Armen bedenken zu wollen, dies aber ohne nähere Bestimmung der Armen geschah. Diese Überlegungen zeigen, daß die Vorschrift des § 13 Abs. 1 Nr. 17 ErbStG 1974 nicht etwa bewirkt, Zuwendungen an einen ausländischen Staat könnten ohne eine in dieser Bestimmung vorgeschriebene ausschließliche Zweckwidmung als gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken gewidmet angesehen werden. Würde die Bundesrepublik Deutschland oder ein Land als Erbe eingesetzt und enthielt das Testament keine Zweckwidmung, träte eine Steuerbefreiung gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 17 ErbStG 1959 nicht ein; in diesem Fall führte nur die Vorschrift des § 13 Abs. 1 Nr. 15 ErbStG 1974 zur Steuerfreiheit. Für die Frage, ob Zuwendungen an ausländische Staaten steuerfrei sind oder nicht, gelten die gleichen Erwägungen wie für Zuwendungen an inländische Gebietskörperschaften.

4. d) In der Zuwendung an den Staat Israel liegt auch noch keine Zuwendung an einen Empfänger, aus dessen Person sich bereits entsprechend dem BFH-Urteil vom 4. September 1996

II R 21/95, a. a. O., die Verwendung zu den begünstigten Zwecken ergibt.

Selbst wenn man unterstellt, daß die Erblasserin als deutsche Jüdin wußte, daß gemäß § 17b des zweiten Abschnitts israelisches Erbgesetz (ErbG) der Staat jede Erbschaft oder jedes Vermächtnis, das er bekommt, zu Zwecken der Erziehung, der Wissenschaft, der Gesundheitspflege und der Wohlfahrtspflege verwenden soll, für deren Verwaltung treuhänderisch ein Administrator General eingesetzt ist, greift § 13 Abs. 1 Nr. 17 ErbStG nicht ein. Zwar handelt es sich dabei um begünstigte Zwecke i. S. der Nr. 17, jedoch ist deren Verwendung zu dem bestimmten Zweck nicht gesichert, weil der Finanzminister berechtigt ist, geerbte oder vermachte Nachlaßgegenstände zu anderen Zwecken zu verwenden, z. B. an Personen, die von dem Erblasser vor seinem Tode unterhalten wurden, an Personen oder Körperschaften, die den Erblasser vor seinem Tod unterhalten haben oder an Familienangehörige des Erblassers oder seines Ehegatten, die nicht zu seinen gesetzlichen Erben gehören (s. § 17b Abs. 1 – 3 ErbG).

Ob im konkreten Einzelfall solche Personen oder Körperschaften vorliegen, ist unerheblich, zumal im Zeitpunkt der testamentarischen Verfügung dies in der Regel für den Erblasser nicht erkennbar ist.

Die Kostenentscheidung erfolgt gemäß § 135 Abs. 1 FGO.