FG Nürnberg IV 290/2001

FG Nürnberg IV 290/2001 Vom Erben nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AuslInvestmG entrichtete Steuern als Nachlassverbindlichkeiten – Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO – Beseitigung der Ungewissheit i.S.des § 165 Abs. 2 AO – Berichtigung nach § 129 AO

1. Vom Erwerb des Erben sind die vom Erblasser herrührenden persönlichen Steuerschulden, die gemäß § 1922 BGB, § 45 Abs. 1 AO auf den Erben übergegangen sind, gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG als Nachlassverbindlichkeiten abzuziehen. Dabei ist unerheblich, ob die Steuern beim Erbfall bereits festgesetzt waren oder nicht. Der Abzug setzt voraus, dass die Steuerschulden rechtlich bestehen und den Erben wirtschaftlich belasten. Vom Erben nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AuslInvestmG entrichtete Steuern stellen keine Nachlassverbindlichkeiten dar, wenn die Nachversteuerung nach dieser Vorschrift erst durch die nach dem Erbzeitpunkt und damit nicht mehr vom Erblasser erzielten positiven gewerblichen Einkünfte aus ausländischen Betriebsstätten ausgelöst worden ist.
2. Verzichtet der Pflichtteilsberechtigte gegen Abfindung auf den entstandenen, aber noch nicht geltend gemachten Pflichtteil, kann der Erbe die Abfindungsleistung mit dem Pflichtteil als Erbfallschuld abziehen. Bezieht der Pflichtteilsberechtigte infolge des Todes des Erblassers eine Rente aufgrund eines Schenkungsvertrags, liegt keine nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG abziehbare Erbfallschuld vor, wenn der Bezug der Rente aus dem Schenkungsvertrag Anlass bzw. Motiv für den Pflichtteilsberechtigten ist, keinen Pflichtteil geltend zu machen, ohne dass sich dadurch der Rechtsgrund für den Rentenbezug geändert hat.
3. Prüfungshandlungen aufgrund rechtswidriger, aber wirksamer Prüfungsanordnung führen zu einer Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO. Eine unmittelbare Kontaktaufnahme des Prüfers mit dem Steuerpflichtigen ist für den Beginn der Prüfung i.S. dieser Vorschrift nicht erforderlich.
4. Eine Ungewissheit ist dann beseitigt i.S. des § 165 Abs. 2 AO, wenn das Finanzamt die Tatbestandsmerkmale für die endgültige Steuerfestsetzung feststellen kann. Das Finanzamt muss von der Beseitigung der Ungewissheit positive Kenntnisse erlangen. Ein bloßes Kennenmüssen von Tatsachen steht der Kenntnis nicht gleich. Als Ungewissheit über tatsächliche Umstände i.S.von § 165 Abs. 2 AO reicht eine subjektive Ungewissheit des Finanzamt aus. Ob das Finanzamt in der Lage und verpflichtet war, sich bereits vor dem tatsächlichen Wegfall der Ungewissheit Gewissheit zu verschaffen, ist unerheblich.
5. Ein nach Ablauf der Festsetzungsfrist erlassener Steuerbescheid kann innerhalb der Jahresfrist des § 171 Abs. 2 AO nach § 129 AO berichtigt werden.
6. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: II B 144/05).

Tatbestand FG Nürnberg IV 290/2001 

Streitig ist die Erbschaftsteuerfestsetzung für den Kläger nach seinem am xx.xx.1984 verstorbenen Vater Erblasser.

Laut Erbschein des Amtsgerichts 1 vom 31.07.1984 wurde Erblasser beerbt von seinen Söhnen E1 und E2 zu je einem Drittel sowie von seinem Sohn E3 -dem Kläger- und der Tochter E4 zu je einem Sechstel. Für die am 25.04.2002 verstorbene Ehefrau des Erblassers, V1, war ein Vermächtnis ausgesetzt. Des Weiteren hat der Erblasser in seinem privatschriftlichen Testament vom 01.05.1983 u.a. verfügt “E4 und E3 sollen meine Vermögenswerte in 2 und 3 je zur Hälfte zukommen”.

Am 18.11.1985 gab Steuerberater StB1 unter Vorlage einer Nachlassvollmacht vom 30.07.1984 eine vom Miterben E1 unterschriebene Erbschaftsteuererklärung ab. Darin war nach Abzug von Nachlassverbindlichkeiten in Höhe von 9.359.532 DM vom Gesamtwert in Höhe von 42.566.832 DM der Reinwert des Nachlasses mit 33.207.300 DM (Anteil des Klägers 1/6 = 5.505.918 DM) ausgewiesen. Die Anteile des Erblassers an verschiedenen Betriebsvermögen waren dabei insgesamt mit ./. 7.960.450 DM angesetzt. Darunter war das Betriebsvermögen der Firma Firma 1 mit 13.536.862 DM ausgewiesen. Dieser Betrag setzt sich lt. Anlage 4 zur Steuererklärung aus Anteilen am Inlandsvermögen in Höhe von 1.936.425 DM und solchen an Auslandsvermögen in Höhe von 11.600.437 DM zusammen. In letzterem Betrag ist lt. Anlage 6 zur Steuererklärung der Anteil des Erblassers an der Firma 2 mit 5.520.507 DM enthalten.

Das früher zuständige Finanzamt 2 erließ auf der Grundlage dieser Erklärung am 29.11.1985 gegen die Erben Steuerbescheide und setzte gegenüber dem Kläger die Erbschaftsteuer gemäß § 164 Abs. 1 AO auf 758.226 DM fest.

Mit Verwaltungsakt vom 11.10.1988 ordnete das Finanzamt 2 eine Betriebsprüfung gemäß § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO bei den Erben nach Erblasser an. Die Prüfungsanordnung enthält u.a. die Angabe: “Zur Prüfung des Auslandsvermögens wird der Fachprüfer ORR  vom Bundesamt für Finanzen, Bonn, zugezogen”. Die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung, auf die wegen ihres Umfangs und weiteren Inhalts verwiesen wird, erfolgte durch das Finanzamt 3 gegenüber E1. Die Prüfung, mit der lt. Prüfungsanordnung das Finanzamt 3 beauftragt worden ist, begann nach dem hierzu ergangenen Bericht am 21.11.1988 und endete am 22.10.1998. Der Bericht (ABNr.  ) datiert vom 30.10.1998, der ihm als Anlage 6 beigefügte Teilbericht des Bundesbetriebsprüfers  vom 05.10.1992.

Nach einer Neuermittlung des Nachlasswertes erhöhte das Finanzamt 2 unter Beibehaltung des Vorbehalts der Nachprüfung mit gemäß § 164 Abs. 2 AO geändertem Bescheid vom 17.11.1988 die Erbschaftsteuer gegenüber dem Kläger auf 1.279.312 DM. Der Gesamtwert des Nachlasses betrug danach 50.411.495 DM. Durch die Berücksichtigung von zwischen dem vorhergehenden Bilanzstichtag 31.12.1983 und dem Todestag entstandenen Gewinnen bzw. Verlusten betrugen die Anteile am Betriebsvermögen nur noch ./. 602.353 DM. Nach Abzug von gekürzten Verbindlichkeiten in Höhe von 1.958.999 DM ergab sich ein Wert des Reinnachlasses von 48.452.496 DM und ein Anteil des Klägers von 8.075.416 DM.

In diesem Bescheid berücksichtigte das Finanzamt 2 beim Kläger unter der Bezeichnung “Sonstige Erwerbe” den vermächtnisweisen Erwerb mit einem Wert von insgesamt 10.336 DM, zum einen für den hälftigen Anteil an land- und forstwirtschaftlichem Vermögen, lt. Anlage 1 zur Erbschaftsteuererklärung (mit “3, 4, 2 und 5” bezeichnet) mit einem Wert von 6.700 DM und zum anderen für den hälftigen Anteil an Grundvermögen (mit “4, 2 -jeweils mit dem Zusatz 6-” bezeichnet) mit einem Wert von 9.959 DM. Die im Bescheid vorgenommene Aufteilung dieses Erwerbs entspricht der Aufteilung in Anlage 17 zur Erbschaftsteuererklärung.

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Gegen diesen Bescheid wurde mit Schreiben des steuerlichen Vertreters, StB StB1 , vom 21.11.1988 Einspruch eingelegt im Wesentlichen mit der Begründung, die dem Nachlass zugeschlagenen Gewinnanteile für die Zeit vom 01.01.bis zum 18.07.1984 seien Ausfluss der Gesellschaftsverhältnisse und unterlägen somit der Einkommensbesteuerung; sie seien folglich der Erbschaftsteuer entzogen. Ferner sei der Wert der Beteiligung an der Firma 3 zu hoch. Die als Nachlassverbindlichkeiten zu berücksichtigenden Steuerschulden seien nicht mit 1.712.127 DM, sondern wie erklärt mit 9.349.116 DM zu berücksichtigen. Außerdem seien Hinterbliebenenbezüge für V1 als Nachlassverbindlichkeiten anzusetzen.

Am 14.12.1988 erließ das Finanzamt 2 jeweils gegen die Erben gemäß § 164 Abs. 2 AO erneut einen Bescheid unter Beibehaltung der bisherigen Besteuerungsgrundlagen und der bisher festgesetzten Erbschaftsteuer, jedoch unter Stundung eines Teilbetrages. Der Bescheid wurde in einen gemäß § 165 Abs.1 AO vorläufigen Bescheid umgewandelt. Der Umfang der Vorläufigkeit ist in einer dem Bescheid beigefügten Anlage 2, auf die verwiesen wird, dargestellt.

Am 19.10.1992 übersandte die Betriebsprüfungsstelle (Bp-Stelle) des Finanzamt 3 den Teilbericht des Bundesbetriebsprüfers ORR  , mit der Bezeichnung “Teilbericht über die Betriebsprüfung bei den Erblasser-Firmen  , hier: Teilbereich Erbfall Erblasser, xx.xx.1984”, der das Datum 05. Oktober 1992 trägt, an StB StB1 . Mit Schreiben vom 30.10.1992 nahm dieser gegenüber der Bp-Stelle des Finanzamts 3 dazu Stellung und übersandte mit Schreiben vom selben Tag einen Abdruck dieser Stellungnahme dem Finanzamt 2. In diesem Schreiben erklärte er gegenüber dem Finanzamt 2 u.a. “Die Prüfungsfeststellungen taugen jedenfalls nicht für Erbschaft-steuer-Zwecke”.

Mit am 19.09.1994 bei diesem eingegangenen Schreiben vom 14.09.1994 übersandte die Bp-Stelle des Finanzamts 3 dem zwischenzeitlich zuständig gewordenen beklagten Finanzamt auf dessen Anforderung hin diesen Teilbericht vom 05.10.1992 einschließlich der Einwendungen des StB StB1 und der Stellungnahme des Prüfers vorab zur gefälligen Information mit dem weiteren Hinweis, dass die Betriebsprüfung für die Erbschaftsteuer noch nicht abgeschlossen sei. Außerdem war auf dem Schreiben vermerkt: “Dieser Teilbericht wird Ihnen nach Abschluß der Bp (wahrscheinlich I/95) als Anlage zum Hauptbericht zur eigentlichen Auswertung zugehen.”

Mit Schreiben vom 21.05.1997 teilte StB StB1 dem beklagten Finanzamt mit, dass die Steuerschulden des Erblassers (Einkommensteuer, Vermögensteuer, Kirchensteuer) zum Erbzeitpunkt mit 14.385.352 DM ermittelt worden seien und sich die Abfindungszahlung der Erben für einen Pflichtteilsverzicht von V1 auf 3.220.136 DM belaufe. Er beantragte, die Erbschaftsteuer des Klägers in Form eines Abhilfebescheids auf 748.552 DM ohne Stundung festzusetzen.

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Ergänzend führte er mit Schreiben vom 22.05.1997 aus, dass er seinen Rechtsbehelfsantrag auf diese drei Streitpunkte beschränkt (Steuerschulden/ Pflichtteilsverzicht/ Stundung) und der Erbschaftsteuerbescheid hinsichtlich der übrigen für vorläufig erklärten und im Schreiben einzeln dargestellten Teile der Steuerfestsetzung ausdrücklich nicht bzw. nicht mehr angefochten sei. Den danach unstreitig gestellten Reinnachlaß errechnete er durch Abzug der o.g. 15.893.361 DM vom im Bescheid zugrunde gelegten Betrag von 48.425.496 DM mit 32.559.135 DM und davon 1/6 = 5.426.523 DM für den Kläger. Wegen der Berechnungen im Einzelnen wird auf die Anlagen zum vorgenannten Schreiben Bezug genommen.

Nach Beendigung der Prüfung erhielt das beklagte Finanzamt am 23.11.1998 von der Bp-Stelle des Finanzamts 3 den Prüfungsbericht vom 30.10.1998 (ABNr.  ), dessen Anlage 6 identisch mit dem Teilbericht des Bundesbetriebsprüfers  vom 05.10.1992 ist, und ein Schreiben vom 11.11.1998, mit dem in einer Anlage Feststellungen, die im Rahmen der Prüfung der Einkommen- und Vermögensteuer des Erblassers getroffen worden waren, zur Kenntnis gebracht wurden. Mit Schreiben vom 09.12.1998 nahm StB StB1 vor allem zur Frage einer Verjährung Stellung und bezifferte die als Nachlassverbindlichkeiten zu berücksichtigenden Steuerschulden des Erblassers zum Stichtag mit insgesamt 14.415.302 DM, so dass gegenüber den von der Betriebsprüfung festgestellten Steuerschulden in Höhe von 7.744.853 DM weitere 6.670.449 DM als Nachlassverbindlichkeiten zu berücksichtigen seien, wobei die berücksichtigungsfähigen Steuerschulden durch eine Aussetzung der Vollziehung nicht gemindert würden. Mit Schreiben vom 17.12.1998 wies das Finanzamt auf eine mögliche Erhöhung der bisher festgesetzten Steuerschuld im Einspruchsverfahren hin. Auf die vorgenannten Schriftstücke nebst Anlagen wird wegen ihres näheren Inhalts Bezug genommen.

Mit nach § 165 Abs. 2 AO geändertem Erbschaftsteuerbescheid vom 30.12.1998 setzte das beklagte Finanzamt auf der Grundlage der Feststellungen der Betriebsprüfung die Erbschaftsteuer gegenüber dem Kläger ohne Stundung auf 2.448.831 DM fest. Den Anteil des Klägers an dem auf 70.444.970 DM erhöhten Reinnachlass berücksichtigte es dabei mit 11.740.828 DM. Unter Ansatz der sonstigen Erwerbe mit 10.336 DM und nach Abzug des Freibetrags von 90.000 DM ergab sich ein steuerpflichtiger Erwerb von gerundet 11.661.100 DM. Der Bescheid erging im bisherigen Umfang unverändert vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 AO und wurde am selben Tag mit einfachen Brief an StB StB1 versandt. Wegen des weiteren Inhalts wird auf den Bescheid verwiesen.

Mit Schreiben vom 07.01.1999, auf das auch wegen des weiteren Vorbringens Bezug genommen wird, führte StB StB1 das Einspruchsverfahren fort und beantragte, den Reinnachlass mit 40.076.460 DM anzusetzen (Anteil des Klägers 6.679.410 DM). Die sonstigen Erwerbe des Klägers (hälftiger Anteil am land- und forstwirtschaftlichen Vermögen und am Grundvermögen 6 lt. Erläuterung im Bescheid vom 17.11.1988 und Anlage 1 zur Erbschaftsteuererklärung), die im Bescheid vom 30.12.1998 unverändert angesetzt wurden, wurden nicht angefochten.

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Das beklagte Finanzamt wies den Einspruch mit Entscheidung vom 01.06.2001 unter geringfügiger Herabsetzung der Erbschaftsteuer infolge einer Fehlerberichtigung zugunsten des Klägers auf 2.446.479 DM im Übrigen als unbegründet zurück. Die Erbschaftsteuerfestsetzung wurde weiterhin hinsichtlich der Steuererstattungen und Steuernachzahlungen mit der Begründung für vorläufig erklärt, dass die endgültigen Beträge noch nicht bekannt sind; im Übrigen erging sie endgültig. Wegen des weiteren Inhalts und der Berechnung der gegenüber dem Kläger festgesetzten Erbschaft-steuer wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen.

StB StB1 hat dagegen für den Kläger Klage erhoben.

Am 21.03.2002 erließ das beklagte Finanzamt während des Klageverfahrens einen nach § 129 AO berichtigten Bescheid, mit dem es die Erbschaftsteuer auf 2.448.642 DM festsetzte und damit geringfügig unter dem Betrag lt. Änderungsbescheid vom 30.12.1998. In der Anlage zum Bescheid legte er dar, dass eine Korrektur des sonstigen Erwerbs in der Einspruchsentscheidung versehentlich unvollständig und dieser fehlerhaft überhaupt nicht angesetzt worden sei. Der Wert des zugrunde gelegten Reinnachlasses wurde daher für den Kläger von 11.739.961 DM um 10.321 DM auf 11.750.282 DM erhöht. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Änderungsbescheid vom 21.03.2002 nebst Anlage verwiesen.

Mit der Klage wird nunmehr beantragt, den ursprünglichen Erbschaftsteuerbescheid vom 17.11.1988 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 30.12.1998 und der Einspruchsentscheidung vom 01.06.2001, geändert am 21.03.2002 und 01.07.2005, mit der Maßgabe zu ändern, als Bereicherung des Klägers im Sinne von § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 ErbStG 1.165.915,83 DM, gemindert um 10.321 DM, anzusetzen.

Das beklagte Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen mit der Maßgabe, dass weitere Steuerschulden in Höhe von 6.430.505 DM zusätzlich als Nachlassverbindlichkeiten anerkannt werden.

In der mündlichen Verhandlung hat der Vertreter des beklagten Finanzamts die vom Prozessbevollmächtigten StB StB1 in seinem Schriftsatz vom 20.06.2005 errechneten Steuerschulden für Einkommensteuer, Kirchensteuer und Vermögensteuer in Höhe von insgesamt 14.175.358 DM -ausgenommen weiterhin strittiger Steuerbelastungen nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG- als Nachlassverbindlichkeiten anerkannt, so dass sich beim Kläger weitere anteilige Nachlassverbindlichkeiten in Höhe von 1.071.750 DM ergeben. Außer Streit gestellt wurden dabei die Vornahme einer Abzinsung sowie einer Aufteilung der Steuerverbindlichkeiten auf die Eheleute Erblasser und V1 und auch die Berücksichtigung der von der Vollziehung ausgesetzten Steuerbeträge.

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Zu den noch offenen Streitfragen vertreten die Beteiligten im Wesentlichen folgende Auffassungen:

Kläger:

Der angefochtene Erbschaftsteuerbescheid sei wegen Teilverjährung zu ändern. Die Ungewissheit, derentwegen das Finanzamt 2 die auf das Auslandsvermögen entfallende Erbschaftsteuer gemäß § 165 Abs. 1 AO vorläufig festgesetzt habe, sei mit dem Erhalt des Teilberichts des Fachprüfers vom 05.10.1992 spätestens am 19.09.1994 beseitigt worden. Dadurch habe das Finanzamt positive Kenntnis vom Wegfall der Ungewissheit erlangt. Die Jahresfrist des § 171 Abs. 8 AO habe damit zu laufen begonnen.

Da das Finanzamt aber schon zuvor durch das Schreiben des Prozessbevollmächtigten StB StB1 vom 30.10.1992 von der Existenz des Teilberichts in Kenntnis gesetzt worden und verpflichtet gewesen sei, sich den Bericht sofort zu verschaffen (Hinweis auf BFH-Urteil vom 26.08.1992 II R 107/90, BStBl. II 1993, S. 5), sei der Beginn des Fristablaufs eigentlich schon auf diesen Termin anzusetzen. Letztlich könne die Frage des Fristbeginns aber dahingestellt bleiben. Denn die Jahresfrist sei spätestens am 19.09.1995 und damit weit vor Ergehen des Bescheids vom 30.12.1998 abgelaufen gewesen. Der angefochtene Änderungsbescheid sei somit rechtswidrig, soweit er den Änderungsbescheid vom 14.12.1988 hinsichtlich des Auslandsvermögens geändert habe.

Der Nachlass sei insofern um 14.811.155 DM zu kürzen, wovon auf den Kläger 2.468.526 DM entfielen.

Mit Schriftsatz vom 18.04.2002 hat der Prozessbevollmächtigte StB StB1 ergänzend ausgeführt, das beklagte Finanzamt sei ab Kenntniserlangung verpflichtet gewesen, die Vorläufigkeit zu beseitigen. Dazu habe es gemäß § 171 Abs. 8 AO ein Jahr Zeit gehabt. Selbst wenn es zuträfe, dass das beklagte Finanzamt erst mit dem Bp-Bericht vom 30.10.1998 positive Kenntnis über die darin festgestellten Werte erlangt habe, sei die Endgültigkeitserklärung in der Einspruchsentscheidung vom 01.06.2001 nach Ablauf der Jahresfrist am 30.10.1999 und damit in unzulässiger Weise erfolgt. Dies führe zur Rechtswidrigkeit der Steuerfestsetzung im Umfang der Endgültigkeitserklärung.

Der Nachlass sei also um das gesamte Auslandsvermögen von 35.512.346 DM mit einem Anteil des Klägers von 5.918.724 DM zu berichtigen. Wegen der weiteren Ausführungen wird auf den Schriftsatz verwiesen.

Auch bezüglich des Anteils des Erblassers am Einheitswert des Betriebsvermögens der Firma 4 sei Verjährung eingetreten. Die Prüfung von Anteilswerten sei nur über eine Prüfung der Gesellschaft zulässig, so dass sich insoweit die vom Finanzamt 2 bei den Gesellschaftern und Erben am 11.10.1988 angeordnete Prüfung auf etwas “Unmögliches” gerichtet habe. Folglich habe diese Prüfung nicht zu einer Verjährungshemmung i. S. des § 171 Abs. 4 AO führen können, da ja keine Prüfung beim Steuerpflichtigen durchgeführt worden sei.

Soweit im Bericht vom 30.10.1998 das Prüfungsergebnis bei der FIRMA 4 selbst nochmals in Fleißarbeit zusammengetragen und wiederholt dargestellt worden sei, komme dem keine verjährungshemmende Wirkung zu. Vom Bericht über die Prüfung bei der FIRMA 4 vom 30.12.1992 habe das Finanzamt mehr als ein Jahr vor Erlass des Änderungsbescheids vom 30.12.1998 positiv erfahren. Die vorstehenden Ausführungen zur Verjährung in dem Punkt “Auslandsvermögen” würden auch hier gelten.

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Der Nachlass sei insoweit um 9.988.658 DM (Anteil Kläger 1.664.776 DM) auf einen Wert von minus 690.475 DM zu berichtigen.

Mit Schriftsatz vom 18.04.2002 hat der Prozessbevollmächtigte StB StB1 mit der vorgenannten Begründung eine Berichtigung des Nachlasses um nunmehr 9.298.183 DM (Anteil Kläger 1.549.697 DM) geltend gemacht.

Bezüglich der Beteiligung des Erblassers an der FIRMA 1 sei gleichfalls auf die mit Prüfungsbericht vom 21.11.1996 abgeschlossene Betriebsprüfung bei der Gesellschaft abzustellen, während der bei den Gesellschaftern und Erben angeordneten Prüfung mangels tatsächlicher Durchführbarkeit eine ablaufhemmende Wirkung nicht zukomme. Der Bericht vom 30.10.1998 stelle keinen Prüfungsbericht im Rechtssinne dar, sondern beinhalte nur eine in Fleißarbeit erstellte Zusammentragung von bei der Gesellschaftsprüfung schon längst ermittelter Besteuerungsgrundlagen. Soweit hier der angefochtene Bescheid vom 30.12.1998 den vorhergehenden Bescheid vom 14.12.1988 geändert habe (820.822 DM gegenüber 718.304 DM  = 102.518 DM), sei er wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist in unzulässiger Weise ergangen und deshalb zu ändern.

Mit gleichem Schriftsatz vom 18.04.2002 machte der Prozessbevollmächtigte StB StB1 eine Minderung des Nachlasses im Punkt “FIRMA 1” um 4.924.929 DM mit einem Anteil des Klägers in der bisher festgesetzten Höhe von 820.822 DM geltend.

Die Beteiligung des Erblassers am Firma 5 sei mit einem Wert von ./. 3.033.400 DM erklärt (Anlage 8 zur Erbschaftsteuererklärung), festgesetzt und noch im Bescheid vom 14.12.1988 fortgeführt worden. Die Änderung des Anteilwerts im Bescheid vom 30.12.1998 um 3.047.418 DM auf 14.018 DM (Klägeranteil 2.336 DM) sei nicht nachvollziehbar. Das vom beklagten Finanzamt angeführte Schreiben der Bp-Stelle des Finanzamts 3 an den Beklagten vom 11.11.1998, worin der neue Wert mitgeteilt worden sein soll, sei ihm nicht bekannt. Der Ansatz sei auf ./. 3.033.400 DM (Klägeranteil ./. 505.566 DM) zu korrigieren.

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Mit Schriftsatz vom 18.04.2002 macht der Prozessbevollmächtigte StB StB1 entsprechend seinem bisherigen Klagevortrag die Herausnahme der 14.018 DM aus dem Nachlass geltend.

Als Nachlassverbindlichkeiten habe das Finanzamt Steuerschulden des Erblassers zum Stichtag nur in Höhe von insgesamt nur 7.744.853 DM berücksichtigt. Richtig sei jedoch, dass persönliche Steuerschulden bewertungsrechtlich ohne Abzinsung und vor allem ohne Ausklammerung streitig festgesetzter Steuern anzusetzen seien. Steuerschulden, deren Höhe am Stichtag noch streitig ist, seien trotz gewährter Aussetzung der Vollziehung ohne Rücksicht auf den Ausgang des Rechtsbehelfsverfahrens in voller Höhe abzuziehen. Mit Schriftsatz vom 20.06.2005 sind die insgesamt zu berücksichtigenden Steuerschulden aus Einkommen-, Kirchen- und Vermögensteuer mit 14.175.358 DM beziffert worden. Hinsichtlich der Anerkennung dieses Betrages als Nachlassverbindlichkeiten wird auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung am 07.07.2005 verwiesen.

Neben den als Nachlassverbindlichkeiten anzusetzenden Steuerschulden aus den Festsetzungen von Einkommen-, Kirchen- und Vermögensteuern, seien weiterhin 4.292.502 DM (Anteil Kläger 715.417 DM) an faktisch gestundeter Einkommensteuer als Nachlassverbindlichkeiten abzuziehen.

Der Erblasser habe zu seinen Lebzeiten die Steuerbegünstigung nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Auslandsinvestitionsgesetz -AIG- (Verlustabzug) für die Jahre 1978 bis 1984 in Anspruch genommen. Dabei handele es sich um eine Steuerstundung, nicht dagegen um eine Steuerbegünstigung. Der Verlustabzug sowie die Nachversteuerung gemäß Satz 3 der Vorschrift seien personenbezogen. Das bedeute, dass im Erbfall die Verpflichtung zur Nachversteuerung nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG auf die Erben als Gesamtrechtsnachfolger übergegangen sei. Im Streitfall sei die vollständige Rückzahlung in den Jahren 1985 bis 1988, also noch vor dem Ergehen des angefochtenen Bescheids, erfolgt.

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Die gestundete Steuer sei Erblasserschuld, denn sie sei in der Person des Erblassers bereits begründet gewesen und wäre in seiner Person entstanden, wenn er nicht verstorben wäre. Der Annahme einer Erblasserschuld stehe somit nicht entgegen, dass sie erst nach dem Erbfall entstanden sei. Mit Schriftsatz vom 20.06.2005 wurde die geltend gemachte Einkommensteuer aus der Nachversteuerung mit insgesamt 4.051.953 DM beziffert.

Als Nachlassverbindlichkeit sei schließlich eine Abfindung anzusetzen, die die Erben in Form einer privaten Versorgungsrente mit einem Kapitalwert von 3.220.136 DM an die Witwe V1 für deren Verzicht auf den Pflichtteil vereinbart und gezahlt hätten. Die Erben hätten sich durch einen formfrei, konkludent vor dem 18.07.1987 abgeschlossenen Erlassvertrag mit der pflichtteilsberechtigten Ehefrau des Erblassers auf eine Versorgungsrente von monatlich 41.455 DM geeinigt. Die Annahme des beklagten Finanzamts, es handle sich bei der Abfindung für den Pflichtteilsverzicht um einen Vermögensvorteil, der der Berechtigten aufgrund eines Vertrages mit dem Erblasser gewährt werde, treffe nicht zu.

Die Gegenleistung für den Verzicht beruhe vor allem nicht auf einem Vertrag vom 25.06.1970. Dieser Vertrag zugunsten Dritter sei von den Erben -in zulässiger Weise auch ohne Zustimmung der V1 als Berechtigter- widerrufen worden. Der Anteil des Klägers an der o.g. Abfindung betrage 536.689 DM. In der mündlichen Verhandlung ist vorgetragen worden, dass einen Novation anzunehmen sei. Wegen des weiteren Vorbringens der Klägervertreter hierzu wird auf die Sitzungsniederschrift vom 07.07.2005 Bezug genommen.

Unter Vorlage einer gutachtlichen Stellungnahme des X vom 18.05.2005 wird des Weiteren ausgeführt, dass der Änderungsbescheid vom 30.12.1998 nicht mehr im bisherigen Umfang hätte vorläufig erlassen werden dürfen. Wegen eines Verstoßes gegen § 165 Abs. 1 Satz 1 AO sei er rechtswidrig und aufzuheben, soweit die Änderung reiche. Die angefochtene Entscheidung über den Einspruch vom 01.06.2001 sei wegen eines Verstoßes gegen § 169 Abs. 1 Satz 1 AO rechtswidrig und aufzuheben, weil die Endgültigerklärung in der Einspruchsentscheidung nach Ablauf der Festsetzungsfrist erfolgt sei.

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Beklagter:

Von einer Teilverjährung könne keine Rede sein. Soweit sich der Klägervertreter auf das BFH-Urteil vom 26.08.1992 stütze, übersehe er, dass es sich dort um einen anderen Sachverhalt handle. Während im Urteilsfall des BFH der Bp-Bericht zur Auswertung übergeben worden sei und damit ein zuverlässiges, die Zweifel beseitigendes Zahlenmaterial vorgelegen habe, sei dem Finanzamt im Streitfall mit Schreiben vom 19.09.1994 gerade die Nichtauswertbarkeit zum damaligen Zeitpunkt vor Augen geführt und darauf hingewiesen worden, dass die Prüfung der Erbschaftsteuer noch nicht abgeschlossen sei und der Teilbericht vom 05.10.1992 einschließlich der dagegen erhobenen Einwendungen und der Stellungnahme dazu vorab nur zur Information übersandt werde.

Da die Prüfung des ausländischen Vermögens Teil der von der Betriebsprüfung des Finanzamts 3 durchzuführenden Prüfung gewesen sei und die Prüfungsstelle diese Prüfung als nicht abgeschlossen bezeichnet hatte, sei zu diesem Zeitpunkt die Ungewissheit nicht beseitigt gewesen. Aufgrund der fortbestehenden Ablaufhemmung komme es auf die Einschlägigkeit der §§ 171 Abs. 3 a.F. bzw. Abs. 3a AO und 171 Abs. 4 AO nicht an.

Die Einwendungen des Prozessbevollmächtigten in den Punkten FIRMA 4, FIRMA 1 und FIRMA 5 seien unbegründet. Die Angaben zur Kenntniserlangung des beklagten Finanzamts entsprächen nicht den Tatsachen. Im Übrigen sei das beklagte Finanzamt angesichts des Prüfungsauftrags an die Bp-Stelle des Finanzamts 3 nicht gehalten gewesen, selbständig Prüfungen der erbschaftsteuerrechtlichen Fragen vorzunehmen.

Der Bericht vom 30.10.1998 enthalte auch eigenständige Prüfungsfeststellungen erbschaftsteuerlicher Art. Das Ergehen der Grundlagenbescheide könne nicht als Beseitigung der Ungewissheit angesehen werden, da für die Erbschaftsteuer nicht der Stichtag 01.01. maßgebend sei, sondern der Stichtagswert zum Todestag. Dieser Wert errechne sich aus mehreren Einzelwerten (EWBV-Anteil, Einlagen, Entnahmen, Gewinnanteilen), so dass erst die Gewissheit über alle Werte die Ungewissheit bezüglich des Stichtagswertes beseitigen könne.

Es sei richtig, dass der Bp-Bericht keine Angaben zum FIRMA 5 enthalte. Die Darstellung in der Einspruchsentscheidung sei insoweit falsch. Da der ursprüngliche Erbschaftsteuerbescheid vom 14.12.1988 hinsichtlich dieser Anteile aber vorläufig ergangen sei, sei zum Zeitpunkt des Ergehens des Bescheides vom 30.12.1998 Festsetzungsverjährung noch nicht eingetreten gewesen.

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Bei der Steuerbegünstigung des § 2 AIG handle es sich nicht um eine echte Stundung einer festgesetzten Steuer, sondern um eine Begünstigung mit der wirtschaftlichen Wirkung einer Stundung. Die Steuerbelastung aufgrund einer Nachversteuerung sei zwar die Folge der vom Erblasser in Anspruch genommenen Vergünstigung. Die Nachversteuerung trete jedoch erst mit der entsprechenden Tatbestandsverwirklichung durch die Erben ein. Es handle sich somit nicht um eine in der Person des Erblassers begründete, aufschiebend bedingte und nur noch vom Hinzutreten weiterer objektiver Umstände abhängige Schuld. Das vom Bevollmächtigten angeführte BFH-Urteil vom 11.08.1998 (BStBl.II 1998, 705) betreffe einen anderen Sachverhalt.

Die als Nachlassverbindlichkeit geltend gemachte Abfindung der V1 gegen einen Pflichtteilsverzicht entbehre jeglichen Nachweises. Der Sachvortrag der Klägerseite erschöpfe sich in allgemeinen Rechtsausführungen und Schlussfolgerungen, die nicht geeignet seien, den durch Verträge, Buchungsnachweise und die in der Vermögensteuererklärung der V1 auf den 01.01.1985 erklärten Rentenzahlungen belegten tatsächlichen Sachverhalt zu widerlegen. Danach stehe fest, dass die Rentenverpflichtung der Kinder des Erblassers auf dem Schenkungsvertrag vom 25.06.1970 zwischen Vater und Kindern beruhe. Demgegenüber sei nicht einmal vorgetragen worden, wann der Pflichtteil geltend gemacht und der formfreie Erlassvertrag geschlossen worden sein sollen bzw. ab wann ein konkludentes Verhalten vorliege. Im Übrigen sei von Bedeutung, dass ein Recht der Erben nicht bestehe, den mit dem Erblasser geschlossenen Schenkungsvertrag zu widerrufen.

Im Übrigen werde auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.

Wegen des weiteren Vorbringens und weiterer Anträge der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung wird auf die Sitzungsniederschrift vom 07.07.2005 verwiesen.

Die Schriftsätze des Prozessbevollmächtigten StB2 vom 30.05. und 06.07.2005, der Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten StB StB1 vom 20.06.2005 und der Schriftsatz des Beklagten vom 01.07.2005 sind einschließlich ihrer Anlagen zum Gegenstand der mündlichen Verhandlung gemacht worden. Wegen des näheren Inhalts wird auf die Schriftsätze verwiesen.

Das beklagte Finanzamt hat mit Fax vom 04.07.2005 zum Streitpunkt “private Leibrente für V1” jeweils Ablichtungen von Buchungsanweisungen vom 25.09.1984, 11.03.1985 und 17.04.1986, auf die wegen des weiteren Inhalts verwiesen wird, dem Senat übersandt.

Dem Senat liegen neben den Erbschaftsteuerakten des beklagten Finanzamts die Schenkungsteuerakte des Finanzamt 2, Steuernummer u.a., sowie die (Teil-) Erbschaftsteuerakten der weiteren Erben und der V1 vor.

Entscheidungsgründe FG Nürnberg IV 290/2001 

Die Klage hat nur teilweise Erfolg. Bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer gegenüber dem Kläger sind entsprechend seiner Erbquote weitere Nachlassverbindlichkeiten in Höhe von 1.071.751 DM zu berücksichtigen. Im Übrigen hat das beklagte Finanzamt die Erwerbe des Klägers von Todes wegen nach Erblasser zutreffend der Erbschaftsteuer unterworfen.

1. Klagegegenstand

Gegenstand der Klage ist der geänderte Erbschaftsteuerbescheid vom 21.03.2002 (§ 68 Satz 4 Nr. 1 i.V.m. Satz 1 FGO).

Entgegen der Auffassung der Klägervertreter stellt das an den erkennenden Senat gerichtete Schreiben des Beklagten vom 01.07.2005 nach Form und Inhalt keinen -geänderten- Steuerbescheid im Sinne des § 155 Abs. 1 Satz 2 AO dar.

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Zwar errechnet das beklagte Finanzamt darin einen Anteil des Klägers an den Steuerschulden des Erblassers mit 749.979 DM mit dem Nachsatz: “Der Wert ist weiterhin vorläufig”. Dies und der abschließende Antrag im Schriftsatz (wörtlich: “Ich beantrage ……”), die Steuerminderung aufgrund der nunmehr erhöhten Steuerschulden nicht in die Entscheidung über die Kosten einzubeziehen, da es sich hierbei um Änderungen im Rahmen des § 165 AO handele, lässt aber weder subjektiv den Willen der Finanzbehörde zum Erlass eines Verwaltungsakts mit bzw. in diesem Schreiben erkennen noch ist nach dem objektiven Empfängerhorizont von einer geänderten Erbschaftsteuerfestsetzung gegenüber dem Kläger durch dieses Schreiben auszugehen.

Vielmehr ist der Schriftsatz, der fettgedruckt die Einleitung: “Zu dem Schreiben des Klägers vom 20.06.2005 teile ich folgendes mit:” enthält, lediglich eine Stellungnahme des Beklagten, verbunden mit dem -als vorsorglich bzw. klarstellend zu verstehenden- Hinweis, dass von ihm die im Schriftsatz unstreitig gestellten Steuerschulden wegen der hierzu ergangenen Vorläufigkeitserklärung nach § 165 Abs. 1 AO keinen endgültigen Wert darstellen und daher nach seiner Auffassung insoweit eine Kostenentscheidung zu seinen Lasten ausscheide. Weiteres, insbesondere eine Regelung gegenüber dem Kläger mit unmittelbarer Rechtswirkung, die die Voraussetzungen eines Steuerbescheids bzw. Verwaltungsakts erfüllen würde (vgl. § 118 Satz 1 AO) ist dem Schriftsatz, der weder eine Steuerberechnung noch eine Steuerfestsetzung enthält, nicht zu entnehmen.

Der Erbschaftsteuer unterliegt u.a. der Erwerb von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz -ErbStG-). Gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gelten als Erwerb von Todes wegen u.a. der Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuches -BGB-) und durch Vermächtnis (§ 2147 ff BGB). Dementsprechend hat der Beklagte zu Recht bei der Steuerfestsetzung den Erwerb des Klägers als Erbe und den Erwerb als Vermächtnisnehmer hinsichtlich des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens sowie des Grundvermögens “6” berücksichtigt. Bei Erwerben von Todes wegen entsteht die Steuer mit dem Tode des Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG), dieser Zeitpunkt ist auch, soweit im ErbStG nichts anderes bestimmt ist, der Zeitpunkt für die Wertermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs (§ 11 ErbStG).

Als steuerpflichtiger Erwerb gilt die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht nach den §§ 5, 13, 16, 17 und 18 ErbStG steuerfrei ist (vgl. § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG in der im Streitfall anzuwendenden -alten- Fassung). Bei Erwerben von Todes wegen gilt als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls (§ 1922 Abs. 1 BGB), soweit er der Besteuerung nach dem ErbStG unterliegt, die nach § 10 Abse. 3-9 ErbStG abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten mit ihrem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert abgezogen werden (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG).

Gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sind vom Erwerb des Erben die vom Erblasser herrührenden persönlichen Steuerschulden, die gemäß § 1922 Abs. 1 BGB, § 45 Abs. 1 AO auf den Erben übergegangen sind, als Nachlassverbindlichkeiten abzuziehen. Dabei ist unerheblich, ob die Steuern beim Erbfall bereits festgesetzt waren oder nicht. Der Abzug setzt voraus, dass die Steuerschulden rechtlich bestehen und den Erben wirtschaftlich belasten (vgl. BFH-Urteil vom 24.03.1999 II R 34/97, BFH/NV 1999, 1339 m.w.N.).

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a) Das beklagte Finanzamt hat die zum Stichtag als Nachlassverbindlichkeiten anzusetzenden Steuerschulden (Einkommen-, Kirchen- und Vermögensteuer) des Erblassers in Höhe des vom Kläger zuletzt genannten Betrages von insgesamt 14.175.358  DM – unter Beibehaltung der Vorläufigkeitserklärung hierzu – anerkannt, ausgenommen davon sind weiterhin die nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG strittigen (Nachversteuerungs-) Beträge. Es errechnet sich somit eine Erhöhung der Nachlassverbindlichkeiten um 6.430.505 DM, der Anteil des Klägers daran beträgt 1.071.751 DM.

Die mit den nunmehr anerkannten Steuerschulden verbundenen Streitfragen bezüglich der Berücksichtigung der von der Vollziehung ausgesetzten Steuerbeträge, die Abzinsung von Steuerschulden und deren Aufteilung auf die Ehegatten sind zwischen den Beteiligten nicht mehr strittig und bedürfen keiner weiteren Erörterung durch den Senat. Die vom Prozessbevollmächtigten StB2 in seinem Schriftsatz vom 06.07.2005 mit der Begründung schlechter Lesbarkeit der ihm übermittelten Steuerberechnung des beklagten Finanzamts erhobene Rüge der fehlenden Mitteilung der Besteuerungsgrundlagen ist ebenso wie der darauf gestützte Vertagungsantrag durch das Anerkenntnis des Beklagten zu diesem Streitpunkt gegenstandslos geworden.

b) Der vom Kläger begehrte Abzug weiterer Nachlassverbindlichkeiten in Höhe von zuletzt -anteilig- 675.325,50 DM aufgrund der von den Erben nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG entrichteten Steuern ist nicht möglich. Es liegen insoweit weder Erblasserschulden noch Erbfallschulden vor.

Gemäß §  2 Abs. 1 Satz 3 AIG ist der nach Abs. 1 Satz 1 der Vorschrift abgezogene (Verlust-) Betrag, soweit sich in einem der folgenden Veranlagungszeiträume bei den nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zu befreienden Einkünften aus gewerblicher Tätigkeit aus in diesem ausländischen Staat belegenen Betriebsstätten insgesamt ein positiver Betrag ergibt, in dem betreffenden Veranlagungszeitraum bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte wieder hinzuzurechnen.

Unstrittig hatte der Erblasser zu seinen Lebzeiten in den Veranlagungszeiträumen 1978 – 1984 Verluste nach § 2 Abs. 1 Satz 1 AIG ertragsteuerlich zum Abzug gebracht, die nach seinem Tod in den Veranlagungszeiträumen 1985 bis 1988 nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG eine ertragsteuerliche Belastung bei den Erben bewirkt haben. Diese allenfalls nur latente Ertragsteuerbelastung kann bei der Bewertung des eingetretenen Vermögensanfalls zum Stichtag nicht berücksichtigt werden.

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Für den Fall der Ertragsteuerbelastung einer vom Erben eingezogenen Honorarforderung des Erblassers hat der BFH mit Beschluss vom 06.12.1989 II B 70/89 (BFH/NV 1990, 643) entschieden, dass die Einkommen- und Kirchensteuer hierfür in der Person des Erben entsteht und diese keine auf ihn übergegangenen Schulden des Erblassers darstellen.

Diese Einkommensteuer richtet sich nach den persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen des Erben und ist keine vom Erblasser auf ihn übergegangene und nach § 6 Abs. 2 Bewertungsgesetz zu berücksichtigende Last. Mit dieser Entscheidung hat der BFH seine bisherige Rechtsprechung trotz der in der Literatur geäußerten Kritik (vgl. BFH a.a.O.) aufrechterhalten und nach Meinung des erkennenden Senats zu Recht konsequent am Stichtagsprinzip festgehalten. Maßgebend ist somit die Bereicherung am Stichtag, nachträgliche Änderungen sind grundsätzlich nicht zu berücksichtigen. Obwohl der BFH zur Untermauerung seiner Rechtsauffassung u.a. auf die Regelung des inzwischen ab dem Veranlagungszeitraum 1999 außer Kraft gesetzten § 35 EStG (a.F.) hingewiesen hat (vgl. hierzu auch Meincke, ErbStG, 14. Aufl., § 10 Rz. 32), ist an dieser Rechtsauffassung festzuhalten.

Die Außerkraftsetzung des § 35 EStG a.F. zwingt nicht zum (Umkehr-) Schluss, dass der Gesetzgeber damit konkludent für Fälle einer latenten Ertragsteuerbelastung eine Durchbrechung des Stichtagsprinzips bei der Erbschaftsteuer zulassen wollte. Ist jedoch eine latente Ertragsteuerbelastung bei der Erbschaftsteuerfestsetzung für eine am Stichtag bereits bestehende Forderung des Erblassers nicht zu berücksichtigen, so kann für den Streitfall erst recht nichts anderes gelten. Denn die Belastung mit Ertragsteuern nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG setzt positive Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit aus im ausländischen Staat belegenen Betriebsstätten in den den Verlustabzugsjahren nachfolgenden Veranlagungszeiträumen voraus.

Die Erzielung positiver Einkünfte erfordert aber nach dem Erbzeitpunkt und damit dem maßgeblichen Stichtag ein entsprechendes Tätigwerden des Erben bzw. der Betriebsstätte, an der er beteiligt ist. Solche positiven Einkünfte waren jedoch im Streitfall zum Stichtag überhaupt noch nicht erwirtschaftet bzw. entstanden. Die Nachversteuerung nach §  2 Abs. 1 Satz 3 AIG erfolgte erst ab dem Veranlagungszeitraum 1985. Aus den erst durch künftige positive Einkünfte entstehenden Steuern kann zum Stichtag keine berücksichtigungsfähige Ertragsteuerbelastung der Erben abgeleitet werden. Die dafür festzusetzende Einkommen- bzw. Kirchensteuer entsteht in der Person des Erben und nicht nachträglich in der Person des Erblassers.

Sie richtet sich ebenso wie in dem vom BFH entschiedenen Fall nach den persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen des Klägers. Das beklagte Finanzamt weist zu Recht darauf hin, dass es sich bei der Steuerbegünstigung nach § 2 Abs. 1 Satz 1 AIG nur im wirtschaftlichen Ergebnis um eine Stundung handelt, denn ob, wann und in welcher Höhe eine Nachversteuerung nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG erfolgt, ist zum maßgeblichen Stichtag im Streitfall überhaupt noch nicht feststellbar, so dass dadurch eine wirtschaftliche Belastung der Erben zu diesem Zeitpunkt nicht gegeben ist.

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Entgegen der Auffassung des Prozessbevollmächtigten StB StB1 ist es unerheblich, dass zum Zeitpunkt des Ergehens der Steuerbescheide im November bzw. Dezember 1988 die Nachversteuerung nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG dem Grunde und der Höhe nach feststand, denn maßgeblich ist der durch den Todestag des Erblassers bestimmte Bewertungsstichtag.

Auch aus dem Urteil des BFH vom 11.08.1998 VII R 118/95 (BStBl. II 1998, 705) folgt zu diesem Streitpunkt nichts anderes. Dieser Entscheidung des BFH lag ein mit dem vorliegenden Sachverhalt nicht vergleichbarer Lebensvorgang zugrunde. Dort hatte der Erblasser durch eine Rechtshandlung einen Geschehensablauf ins Werk gesetzt, kraft dessen es nach dem Erbfall und nach Eröffnung des Nachlasskonkurses im Nachlassvermögen zwangsläufig, ohne irgendein Handeln des Erben oder des Nachlasskonkursverwalters, zu einem Güteraustausch gekommen ist, den auch weder der Erbe noch der Nachlasskonkursverwalter durch eigenes Handeln verhindern konnten.

Im vorliegenden Streitfall ist die Nachversteuerung nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG aber erst durch die nach dem Erbzeitpunkt, nämlich ab dem Veranlagungszeitraum 1985 und damit nicht mehr vom Erblasser erzielten positiven gewerblichen Einkünfte aus ausländischen Betriebsstätten ausgelöst worden. Ein Handeln des Erblassers, das die ab dem Veranlagungszeitraum 1985 erwirtschafteten Gewinne ausländischer Betriebsstätten zwangsläufig, d.h. ohne ein Zutun der Erben, verursacht hätte, liegt im Streitfall nicht vor und wurde vom Kläger auch nicht behauptet.

Der mit 3.220.136 DM geltend gemachte Kapitalwert der von V1 nach dem Tod des Erblassers monatlich in Höhe von 41.455 DM bezogenen Rente ist nicht als Nachlassverbindlichkeit abzuziehen.

a) Nach 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 ErbStG sind als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig u.a. Verbindlichkeiten aus geltend gemachten Pflichtteilen. Verzichtet der Pflichtteilsberechtigte gegen Abfindung auf den entstandenen, aber noch nicht geltend gemachten Pflichtteil, so kann der Erbe die Abfindungsleistung mit dem Pflichtteil als Erbfallschuld abziehen (vgl. Meincke, § 10 Rz. 36).

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Nach dem Vorbringen der Prozessbevollmächtigten sei der Pflichtteilsverzicht nach dem Tod des Erblassers von V1 konkludent ausgesprochen worden, die Vereinbarung sei nicht an einem bestimmten Tag getroffen worden, sondern ergebe sich aus einem konkludenten Verhalten. Nach dem – klarstellenden – weiteren Vorbringen der Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung ist die Rente an V1 nach dem Todestag des Erblassers nahtlos in halber Höhe gezahlt worden. Man sei dabei stillschweigend davon ausgegangen, dass dies im Hinblick auf den nicht geltend gemachten Pflichtteil der V1 erfolgt ist, insofern sei eine Novation anzunehmen.

Zumindest sei eine Schenkung des Erblasser an seine Ehefrau V1 aus dem Schenkungsvertrag von 1970 (25.06.1970) anzunehmen. Ausgehend von diesem Vorbringen bildet nach Auffassung des Senats den Rechtsgrund für die Rentenzahlung an V1 der Schenkungsvertrag vom 25.06.1970, der zu ihren Gunsten einen Rentenanspruch enthält und nicht eine konkludent mit den Erben getroffene Abfindungsvereinbarung für den Verzicht auf ihren Pflichtteil.

Eine Novation bezüglich der Rentenverpflichtung ist nach Auffassung des Senats trotz des unstrittig von V1 nicht geltend gemachten Pflichtteils nicht gegeben. Denn zu unterscheiden ist zwischen dem Motiv für die Nichtgeltendmachung des Pflichtteils und dem Rechtsgrund für die Rentenzahlung. Eine Novation liegt vor, wenn die Vertragsparteien die Aufhebung des Schuldverhältnisses derart mit der Begründung eines neuen Schuldverhältnisses verbinden, dass das neue Schuldverhältnis an die Stelle des alten tritt (vgl. Palandt/Heinrichs, BGB, 63. Aufl., § 311 Rz. 8).

Im Vertrag vom 25.06.1970 haben sich E1, E2, E4 und der Kläger unter der Bezeichnung “Die Beschenkten” zur lebenslangen Rentenzahlung an den Schenker, Erblasser verpflichtet. Für den Fall, dass Erblasser vor seiner Ehefrau versterben sollte, ging dessen Rentenanspruch auf diese über und ermäßigte sich auf die Hälfte des ursprünglichen Betrages. Ein Widerrufsrecht für die Vertragsbeteiligten sieht der Vertrag vom 25.06.1970 insgesamt und auch für die Rentenverpflichtung nicht vor.

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Das klägerseits behauptete Widerrufsrecht findet weder im Schenkungsvertrag noch im BGB eine Stütze. Unbestritten ist nach dem Tode des Erblasser als zuerst Rentenberechtigtem die Rente entsprechend der Vereinbarung vom 25.06.1970 in halber Höhe an V1 gezahlt worden, was nicht nur durch die Einlassungen der Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung, sondern auch durch die vom beklagten Finanzamt vorgelegten Ablichtungen von Buchungsanweisungen des StB StB1 belegt wird, die sämtlich nach dem Todestag des Erblasser datieren und von der Klägerseite nicht infrage gestellt wurden.

Der Prozessbevollmächtigte StB StB1 hat in der mündlichen Verhandlung darauf hingewiesen, dass V1 wegen der Rentenzahlung aus dem Vertrag von 1970 versorgt war und die Geltendmachung eines Pflichtteilsanspruchs für das bzw. die Unternehmen hätte belastend sein können. (Berechnungs-) Grundlagen für einen gleich hohen Rentenanspruch aufgrund eines Pflichtteilsverzichts sind allerdings vom Kläger nicht dargelegt oder beziffert worden. Eine Änderung des Rechtsgrundes für diese Rentenzahlung dergestalt, dass unter konkludentem Verzicht auf den Rentenanspruch aus dem Vertrag vom 25.06.1970 gleichzeitig -ebenfalls konkludent und formlos- ein betragsmäßig identischer Rentenanspruch als Abfindung für den konkludent erfolgten Verzicht auf den Pflichtteil neu begründet worden wäre, sieht der Senat bei dieser Sach- und Rechtslage nicht als gegeben an.

Der Umstand, dass V1 wegen des bereits bestehenden Rentenanspruchs, der von den Rentenverpflichteten auch erfüllt wurde, ihnen als Erben gegenüber keinen Pflichtteil geltend gemacht hat, führt nicht zu einer Änderung des Rechtsgrunds und lässt auch nicht auf einen entsprechenden, auf eine Novation gerichteten konkludenten Willen der V1 schließen, sondern legt insbesondere im Hinblick auf die Fortzahlung in der dem Schenkungsvertrag entsprechenden Höhe vielmehr den Schluss nahe, dass die Rentenzahlung durch die Beschenkten weiterhin aufgrund des Vertrags vom 25.06.1970 geleistet worden ist. Der Bezug der Rente aus dem Schenkungsvertrag war deshalb nach Auffassung des Senats der Anlass bzw. das Motiv für V1, keinen Pflichtteil geltend zu machen, ohne dass sich dadurch der Rechtsgrund für den Rentenbezug geändert hat.

In Anbetracht dessen, dass V1 als Zeugin nicht mehr zur Verfügung steht, der Verzicht auf den Pflichtteil und die “nahtlose” Weiterzahlung der – hälftigen – Rente an V1 unstrittig ist und vor dem Hintergrund, dass nach dem klägerischen Vortrag die Novation aufgrund konkludenten Verhaltens der Beteiligten anzunehmen sei, bedarf es zu diesem Streitpunkt keiner weiteren Sachverhaltsfeststellungen und keiner Beweiserhebung durch die beantragte Vernehmung der Erben E1 und E2 als Zeugen. Ob aufgrund des von den Klägervertretern dargelegten Verhaltens der Beteiligten eine konkludente Novation gegeben ist, ist vielmehr eine Rechts- und keine weiter aufklärungsbedürftige Sachverhaltsfrage.

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b) Auch der Umstand, dass der Schenkungsvertrag vom 25.06.1970 auch eine Schenkung zugunsten V1 in Form des Rentenversprechens auf den Todesfall ihres Ehemannes enthält, führt nicht zur Anerkennung einer weiteren Nachlassverbindlichkeit. Denn durch den Tod des Erblasser ist zwar V1 Rentenberechtigte geworden, der Rechtsgrund und der Personenkreis der Rentenverpflichteten ist dadurch aber nicht geändert worden. Rentenverpflichtete sind nach diesem Vertrag nicht die Erben, sondern die Beschenkten. Wären Letztere nicht Erben des Erblasser geworden, so bestünde für sie als Erben keinerlei Rechtsverpflichtung aus dem Vertrag vom 25.06.1970. Die Verpflichtung des Erblasser aus dem Schenkungsversprechen vom 25.06.1970, nämlich die Übertragung eines Anteils an der FIRMA 4 an die Beschenkten, ist vom Erblasser unstreitig zu seinen Lebzeiten noch erfüllt worden. Weitere, als Nachlassverbindlichkeiten zu berücksichtigende, von den Erben zu erfüllende Verpflichtungen des Erblassers enthält der Vertrag vom 25.06.1970 nicht. Die Ermittlung des zutreffenden steuerpflichtigen Erwerbs aus der Schenkung vom 25.06.1970 ist indes nicht Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens.

Die Rentenzahlung an V1 stellt deshalb keine vom Erblasser herrührende, die Erben treffende Verbindlichkeit dar. Die Personenidentität zwischen Erben und Beschenkten aus dem Vertrag vom 25.06.1970 führt nicht zu einer Umqualifizierung der Rentenverpflichtung in eine Nachlassverbindlichkeit. Eine Novation ist bezüglich der Rentenverpflichtung nicht gegeben.

Dem Erlass des nach § 165 Abs. 2 AO geänderten Erbschaftsteuerbescheids vom 30.12.1998 stand nicht der Eintritt der Festsetzungsverjährung für die durch die Außenprüfung festgestellten Werte aus dem Auslandsvermögen des Erblassers und seiner Anteile an der FIRMA 4, FIRMA 1 und am FIRMA 5 entgegen. Diese Werte sind nicht jeweils mit 0,- DM zu berücksichtigen.

Nach § 169 Abs. 1 S.1 AO ist die Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Nach mehreren, dem steuerlichen Vertreter gewährten Fristverlängerungen ist die beim Erben E1 angeforderte Erbschaftsteuererklärung am 18.11.1985 dem Finanzamt 2 zugegangen. Die reguläre Festsetzungsfrist hätte deshalb im Streitfall mit Ablauf des 31.12.1989 geendet (§§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist jedoch bei Erlass des geänderten Bescheids vom 30.12.1998 aus mehreren Gründen noch gehemmt gewesen.

a) Aufgrund der Prüfungsanordnung vom 11.10.1988 war die Festsetzungsverjährung hinsichtlich der in der Anlage zur Prüfungsanordnung unter Ziffer 2. genannten Besteuerungsgrundlagen (Wert der Anteile an der FIRMA 4 und FIRMA 1-Wertfortschreibung auf den Todestag-, der Anteile des Erblassers an betrieblichen und privaten Vermögen in DBA-Ländern zum Zeitpunkt des Todes, soweit zu diesem Zeitpunkt nicht feststellbar mit dem Mittelwert 01.01.1984/01.01.1985 sowie hinsichtlich der Steuerschuld bzw. Steuerguthaben des Erblassers am Todestag) gehemmt mit der Folge, dass am 30.12.1998 ein geänderter Bescheid erlassen werden konnte.

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Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, so läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO drei Monate verstrichen sind (§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO). Prüfungshandlungen aufgrund rechtswidriger, aber wirksamer Prüfungsanordnung hemmen den Fristablauf (vgl. Tipke/Kruse, AO-FGO § 171 AO Tz. 34 m.w.N.). Eine unwirksame oder nichtige Prüfungsanordnung führt jedoch nicht zu einer Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO.

Letzteres ist bei der Prüfungsanordnung vom 11.10.1988 nicht der Fall. Nach § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Grundsätzlich trägt ein Akt staatlicher Gewalt die Vermutung seiner Gültigkeit in sich. Besonders schwerwiegend ist nur ein Fehler, der den Verwaltungsakt als schlechterdings unerträglich, d.h. mit tragenden Verfassungsprinzipien oder der Rechtsordnung immanenten wesentlichen Wertvorstellungen unvereinbar erscheinen lässt (vgl. BFH-Beschluss vom 30.11.1987 VIII B 3/87, BStBl. II 1988, 183, 185).

Ein Verwaltungsakt verdient nur dann keine Beachtung und ist deshalb als nichtig anzusehen, wenn er die an eine ordnungsgemäße Verwaltung zu stellenden Anforderungen in einem so erheblichen Maß verletzt, dass von niemandem erwartet werden kann, ihn als verbindlich anzuerkennen (vgl. Tipke/Kruse AO § 125 Rz. 4).Ein Verwaltungsakt, den aus tatsächlichen Gründen niemand befolgen kann, ist stets nichtig (§ 125 Abs. 2 Nr. 2 AO).

An solchen Fehlern leidet die Prüfungsanordnung vom 11.10.1988 nicht. Eine Außenprüfung darf sich auf bestimmte Sachverhalte beschränken (vgl. § 194 Abs. 1 Satz 1 AO), um eine Außenprüfung im Sinne des § 171 Abs. 4 Satz 1 AO zu sein (vgl. Tipke/Kruse, AO/FGO, § 171 AO Tz. 32 m.w.N.). Nicht genügen soll hingegen eine Bestandsaufnahme (vgl. Tipke/Kruse, AO-FGO, § 171 AO Tz. 33). Im Streitfall kann dahingestellt bleiben, ob dieser Meinung zu folgen ist, denn es ist keine bloße Bestandsaufnahme von bereits festgestellten (Beteiligungs-) Werten gegeben.

Die Prüfungsanordnung sieht die Ermittlung näher bezeichneter Besteuerungsgrundlagen für Zwecke der Erbschaftsteuerfestsetzung vor, was für die Wirksamkeit einer Prüfungsanordnung ausreichend ist. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass es sich entgegen der Behauptung des Prozessbevollmächtigten StB StB1 bei dem Bericht über die Erbschaftsteuerprüfung vom 30.10.1998 insbesondere nicht um in Fleißarbeit zusammengestellte Zahlen aus den für andere Steuerarten durchgeführten Außenprüfungen bei der FIRMA 4 und der FIRMA 1 handelt. Die Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs von Todes wegen ist geprägt durch das Stichtagsprinzip, die Wertermittlung nach § 12 ErbStG bzw. dem Bewertungsgesetz sowie häufig durch zivilrechtlich zu beurteilende Sachverhalte.

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Ausweislich der vorliegenden Berichte über die Betriebsprüfungen bei der FIRMA 4 (Bericht vom 30.12.1992) und bei der FIRMA 1 (Bericht vom 21.11.1996) jeweils für die Veranlagungszeiträume 1983 bis 1985, erfolgten die dortigen Außenprüfungen für Zwecke der gesonderten und einheitlichen Feststellungen, der Gewerbesteuer, der Umsatzsteuer und der Investitionszulagen (letzteres nur für die FIRMA 4). Außerdem wurde die Prüfung zur Feststellung der Einheitswerte des Betriebsvermögens zu den Stichtagen 01.01.1984 bis 01.01.1986 durchgeführt. Den vorgenannten Besonderheiten der Wertermittlung für erbschaftsteuerliche Zwecke tragen die Feststellungen für andere Steuerarten nicht hinreichend Rechnung.

Selbst wenn im Zusammenhang mit Außenprüfungen für andere Steuerarten bei der FIRMA 4 oder FIRMA 1 Feststellungen über Werte zum Erbzeitpunkt zu treffen waren bzw. eine Umgliederung von Kapitalkonten wegen des Erbfalls vorzunehmen war, ist die vorgenommene Prüfung für erbschaftsteuerliche Zwecke und der daraufhin erstellte Bericht mehr als eine bloße Bestandsaufnahme bereits anderweitig festgestellter Werte.

Dass sich im Übrigen auch aus Verjährungsgründen unterschiedliche Wertansätze für verschiedene Steuerarten ergeben können, zeigt die Tz. 1.23 i.V.m. Anlage 26 des Berichts vom 21.11.1996 über die Betriebsprüfung bei der FIRMA 1 (AP-Nr.  ), wonach für Zwecke der Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens zum 01.01.1984 nach Auffassung des Finanzamts aus Gründen der Verjährung die Anpassung eines Folgebescheids an den Grundlagenbescheid nicht mehr möglich sei. Aufgrund des Stichtagprinzips und der fehlenden Bindungswirkung von Bescheiden, die Einheitswerte jeweils zum 01.01. feststellen, hat für erbschaftsteuerliche Zwecke hier z.B. anderes zu gelten.

Dies zeigt, dass nicht nur dem Bericht vom 30.10.1998, sondern dementsprechend auch der Prüfungsanordnung für erbschaftsteuerliche Zwecke vom 11.10.1988 eine eigenständige Bedeutung zukommt, diese zu Recht auf § 193 Abs. 2 Nr.2 AO gestützt und trotz der bei der FIRMA 4 und FIRMA 1 stattfindenden Außenprüfungen in zulässiger Weise angeordnet werden konnte. Aus den genannten Gründen ergibt sich aus der Regelung des § 194 Abs. 1 S.3 AO ebenfalls keine andere Beurteilung.

Die mit einer Stellungnahme der Rechtsanwälte Y und Z vom 19.11.1999 untermauerten Einwendungen gegen eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 S.1 AO führen zu keiner anderen Beurteilung. Insbesondere war die Prüfungsanordnung nicht auf etwas “Unmögliches” gerichtet und damit unwirksam. Steuerpflichtiger bei der Erbschaftsteuer ist der Erbe.

Dementsprechend hat sich die Prüfungsanordnung an ihn und nicht die Gesellschaft bzw. Gemeinschaften zu richten, an denen der Erblasser beteiligt war. Im Übrigen erfordert auch eine Erstreckungsprüfung nach § 194 Abs. 2 AO eine an die Erben als Gesellschafter gerichtete Prüfungsanordnung.

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Dass zum Todestag zu ermittelnde Werte unter Umständen für andere Steuerarten ebenfalls Bedeutung haben, führt zu keiner unwirksamen Prüfungsanordnung oder Außenprüfung. Das Ineinandergreifen steuerlich relevanter Verhältnisse bzw. Sachverhalte machte im Streitfall eine Prüfung für Zwecke der Erbschaftsteuer weder überflüssig noch unmöglich.

Wie vorstehend dargelegt, wird den für erbschaftsteuerliche Zwecke zu ermittelnden Werten nicht durch Prüfungsfeststellungen für andere Steuerarten Rechnung getragen, eine bloße Bestandsaufnahme liegt insoweit nicht vor. Dass die Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen Ermittlungen bei Dritten, hier den Gesellschaften, erfordert, steht der Wirksamkeit der Prüfungsanordnung und der Prüfung nicht entgegen.

Auch der Einwand, die Prüfungsanordnung sei den übrigen Erben nicht separat zugestellt worden, vermag weder eine Nichtigkeit oder Unwirksamkeit der Prüfungsanordnung noch deren Rechtswidrigkeit zu begründen.

Die an E1 bekannt gegebene Prüfungsanordnung enthält den ausdrücklichen Hinweis, dass sie an ihn mit Wirkung für und gegen alle Miterben ergeht. Der Hinweis enthält in Klammern die Angabe des § 183 Abs. 1 AO. Nach der dem Finanzamt vorgelegten, notariell beglaubigten, von den übrigen Erben unterzeichneten Vollmacht vom 30.07.1984 war E1 bevollmächtigt, die übrigen Erben in allen Angelegenheiten, die den Nachlass des Erblasser betreffen, u.a. gegenüber Behörden zu vertreten.

Diese Nachlassvollmacht soll sich ohne jede Ausnahme auf alle den Nachlass des Erblassers betreffenden Rechtsgeschäfte, Rechtshandlungen und Prozesse erstrecken, die von den unterzeichnenden Erben und ihnen gegenüber vorgenommen werden können. E1 hatte damit auch eine Empfangsvollmacht in erbschaftsteuerlichen Angelegenheiten für die übrigen Erben. Eine beglaubigte Abschrift dieser Nachlassvollmacht ist zusammen mit der Erbschaftsteuererklärung dem Finanzamt 2 vorgelegt worden. Eine weitere Bekanntgabe der Prüfungsanordnung an die übrigen Erben war deshalb nicht erforderlich und es konnten E1 zudem wirksam Steuerbescheide für die übrigen Erben bekanntgegeben werden.

Die Beauftragung der Betriebsprüfungsstelle des Finanzamts 3 durch das damals für die Erbschaftsteuerfestsetzung zuständige Finanzamt 2 nach § 195 Satz 2 AO ist ein von der Prüfungsanordnung zu trennender Verwaltungsakt, der dem Empfangsbevollmächtigten zwar nicht separat mitgeteilt worden ist. Aber die Beauftragung ist unzweifelhaft der Prüfungsanordnung zu entnehmen, denn sie enthält wörtlich den Hinweis “mit der Durchführung der Prüfung wird das Finanzamt 3 beauftragt (§ 195 Satz 2 AO)”.

Das bedeutet, dass sowohl dem Empfänger, E1, als auch dem die Prüfungsanordnung bekannt gebenden und beauftragten Finanzamt 3 die Beauftragung mit der Prüfung durch das Finanzamt 2 mitgeteilt worden ist. Eine solche stillschweigende Beauftragung zusammen mit der Prüfungsanordnung ist als ausreichend anzusehen (vgl. Tipke/Kruse, AO – FGO, § 195 AO Tz. 13). Dass die Prüfungsanordnung ebenso wie die Beauftragung nicht mit einer ausdrücklichen (Ermessens-) Begründung versehen ist, führt nicht zur Nichtigkeit oder Unwirksamkeit der Prüfungsanordnung (vgl. Tipke/Kruse, AO – FGO, § 125 AO Tz. 24 m.w.N.).

FG Nürnberg IV 290/2001

Der in der Prüfungsanordnung durch Ankreuzen des entsprechenden Feldes enthaltene Hinweis auf die Anordnung der Prüfung nach § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO und die Anlage zur Prüfungsanordnung lassen Rechtsgrund und Umfang deutlich erkennen. Ebenso führt die fehlende Angabe eines Prüfungsortes und des Prüfungsbeginns nicht zur Nichtigkeit oder Rechtsunwirksamkeit der Prüfungsanordnung.

Nach § 196 AO wird in der Prüfungsanordnung der Umfang der Außenprüfung bestimmt. Die Festlegung des Prüfungsorts und des -beginns ist somit kein notwendiger Bestandteil der Prüfungsanordnung. Sie können zwar mit der Prüfungsanordnung verbunden werden, sind aber selbständige Entscheidungen, die auch durch besonderen Verwaltungsakt geregelt werden können (vgl. Tipke/Kruse, AO-FGO § 196 AO Rz. 31, § 197 AO Tz.3).

Diese selbständig anfechtbaren Verwaltungsakte bedürfen nicht der Schriftform. Weil ausweislich des Prüfungsberichts Feststellungen zu den in der Prüfungsanordnung genannten Besteuerungsgrundlagen getroffen wurden und auch klägerseits hierzu nichts eingewandt wurde, ist zumindest konkludent ein Prüfungslokal festgelegt oder zwischen den Beteiligten vereinbart worden.

Für den Senat bestehen keine Zweifel daran, dass zumindest ebenso konkludent ein Prüfungsbeginn festgelegt bzw. vereinbart worden und mit Prüfungshandlungen aufgrund der Prüfungsanordnung vom 11.10.1988 vor Ablauf des 31.12.1989 begonnen worden ist. Laut dem Betriebsprüfungsbericht vom 30.10.1998 ist mit der Prüfung am 21.11.1988 um 9.00 Uhr begonnen worden. Dieses Beginndatum ist weder substantiiert bestritten worden noch sonst fraglich. Nach dem vorliegenden Betriebsprüfungsbericht vom 30.12.1992 betreffend die FIRMA 4 ist mit der dem Bericht zugrunde liegenden Prüfung am 19.01.1988 und mit der Prüfung bei der FIRMA 1 lt. Bericht vom 21.11.1996 ebenfalls am 19.01.1988 begonnen worden.

Nach diesen Prüfungsberichten waren an diesen Prüfungen jeweils auch die in der Prüfungsanordnung vom 11.10.1988 und dem Prüfungsbericht vom 30.10.1998 genannten Prüfer ORR  , OAR`e  und  sowie OAR  – Letzterer an der Prüfung der FIRMA 1 – beteiligt. Demnach waren bei Erlass der Prüfungsanordnung vom 11.10.1988 bereits Prüfungen mit denselben Prüfern bei Gesellschaften im Gange, deren Anteilswerte zum Stichtag zu ermitteln waren, so dass der im Bericht vom 30.10.1998 genannte Beginn der Prüfung nicht unschlüssig erscheint. Eine unmittelbare Kontaktaufnahme des Prüfers mit dem Steuerpflichtigen ist für den Beginn der Prüfung i. S.d. § 171 Abs. 4 Satz 1 AO nicht erforderlich.

Auch im Übrigen sind keine Fehler erkennbar, die eine Nichtigkeit oder Unwirksamkeit der Prüfungsanordnung begründen könnten oder der Annahme des rechtzeitigen Beginns der Außenprüfung entgegenstehen würden.

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b) Der Ablauf der Festsetzungsfrist war außerdem nach 171 Abs. 8 Satz 1 AO im Umfang der mit Bescheid vom 14.12.1988 erfolgten Vorläufigkeitserklärung gemäß § 165 Abs. 1 AO bis zum Erlass des Bescheids vom 30.12.1998 gehemmt. Die Bescheidänderung erfolgte innerhalb der Jahresfrist dieser Vorschrift.

Ist die Steuer nach § 165 AO vorläufig festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor dem Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhalten hat (§ 171 Abs. 8 Satz 1 AO).

Die in der Anlage 2 zum Erbschaftsteuerbescheid vom 14.12.1988 enthaltene Vorläufigkeitserklärung gemäß § 165 Abs. 1 AO hinsichtlich der  (Anteils-) Werte des Betriebsvermögens FIRMA 4, FIRMA 1 und Firma 3, der Anteile des Erblassers an den geschlossenen Immobilienfonds, an Firma 6 und Firma 2, bezüglich sonstiger Wertpapiere, Steuerschulden und Steuerguthaben ist nach Grund und Umfang hinreichend bestimmt, insbesondere ist deutlich angegeben, worin bzw. weshalb beim Finanzamt Ungewissheiten über die genannten Besteuerungsgrundlagen i.S.d. § 165 Abs. 1 AO bestehen. Gründe für eine Nichtigkeit oder Unwirksamkeit dieser Vorläufigkeitserklärung sind nicht gegeben, sie ist auch nicht rechtswidrig und wurde nicht angefochten.

Der Bescheid vom 30.12.1998 ist innerhalb der Jahresfrist des § 171 Abs. 8 Satz 1 AO ergangen, denn die Beseitigung der Ungewissheiten über die im Vorläufigkeitsvermerk genannten Werte bzw. Besteuerungsgrundlagen ist erst mit Übersendung des vollständigen Betriebsprüfungsberichts vom 30.10.1998 beseitigt worden, der laut Eingangsstempel des beklagten Finanzamts dort am 23.11.1998 eingegangen ist.

Weder durch die Schreiben des Prozessbevollmächtigten StB StB1 vom 30.10.1992, mit denen er zum Teilbericht des Prüfers  vom 05.10.1992 Stellung genommen hat, noch durch die Übersendung dieses Teilberichts mit Schreiben der Betriebsprüfung des Finanzamts 3 vom 14.09.1994 ist beim beklagten Finanzamt die Ungewissheit bezüglich der anzusetzenden Werte des zum Nachlass gehörenden ausländischen (Betriebs-)Vermögens beseitigt worden. Der Zugang dieses Teilberichts -laut Eingangsstempel beim beklagten Finanzamt am 19.09.1994 dort eingegangen- ist nicht bestritten worden, bereits deshalb bedarf es hierzu nicht der klägerseits beantragten Vernehmung der Finanzbeamten  und  als Zeugen. Eine Ungewissheit ist dann beseitigt, wenn das Finanzamt die Tatbestandsmerkmale für die endgültige Steuerfestsetzung feststellen kann.

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So muss die Finanzbehörde von der Beseitigung der Ungewissheit positive Kenntnisse erhalten (vgl. BFH-Urteil vom 17.04.1996 II R 4/94, BFH/NV 1996, 929). Ein bloßes Kennenmüssen von Tatsachen steht der Kenntnis nicht gleich (vgl. Tipke/Kruse, AO-FGO, § 171 AO Tz. 82b m.w.N.).

Als Ungewissheit über tatsächliche Umstände i.S.v. § 165 Abs. 2 AO reicht eine subjektive Ungewissheit des Finanzamts aus. Ob das Finanzamt in der Lage und verpflichtet war, sich bereits vor dem tatsächlichen Wegfall der Ungewissheit Gewissheit zu verschaffen, ist unerheblich (BFH-Urteil vom 30.06.1994 V R 106/91, BFH/NV 1995, 466). Im Streitfall ist der Teilbericht vom 05.10.1992 zwar unverändert als Anlage 6 dem Bericht vom 30.10.1998 beigefügt worden.

Gleichwohl war durch diesen Teilbericht des Prüfers hinsichtlich der darin festgestellten Werte des Auslandsvermögens beim beklagten Finanzamt keine Gewissheit eingetreten. Denn selbst wenn man aus der mit Schreiben des Prozessbevollmächtigten StB StB1 vom 30.10.1992 übersandten Stellungnahme eine ausreichende Kenntnis des beklagten Finanzamts von der Existenz eines Teilberichts ableiten könnte, so ist bereits aufgrund der vom Prozessbevollmächtigten mit seinen Schreiben vorgebrachten Einwendungen und dem Hinweis, dass diese Feststellungen jedenfalls nicht für Erbschaftsteuerzwecke taugen, die subjektive Ungewissheit beim Finanzamt nicht beseitigt und insofern keine Gewissheit geschaffen worden.

Auch das Schreiben der Betriebsprüfungsstelle des Finanzamts 3 vom 14.09.1994, mit dem der Teilbericht vom 05.10.1992 dem beklagten Finanzamt übersandt worden ist, enthält den eindeutigen Hinweis, dass die Betriebsprüfung noch nicht abgeschlossen worden ist, der Teilbericht als Anlage zum Hauptbericht zur eigentlichen Auswirkung zugehen wird.

Dem Schreiben waren auch die Einwendungen des Prozessbevollmächtigten StB StB1 nebst einer Stellungnahme des Betriebsprüfers  beigefügt. Trotz der Bezeichnung des Berichts als “Teilbericht über die Betriebsprüfung bei den Erblasser-Firmen   hier: Teilbereich Erbfall Erblasser, xx.xx.1984” bestand bei dieser Ausgangslage – wie vom beklagten Finanzamt vorgetragen wird – zum Zeitpunkt der Übersendung dieses Teilberichts durch Schreiben der Betriebsprüfungsstelle des Finanzamts 3 vom 19.09.1994 und auch früher keine Gewissheit bezüglich der mit diesem Bericht festgestellten Werte, sondern weiterhin eine zumindest subjektive Ungewissheit.

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Schließlich ist dabei auch zu bedenken, dass der Prüfer  laut Prüfungsanordnung vom 11.10.1988 zur Prüfung hinzugezogen und nicht aufgrund einer eigenen, gesonderten Prüfungsanordnung tätig war. Das beklagte Finanzamt war deshalb nicht gehalten, vor Abschluss der gesamten Prüfung von einem endgültigen Teilbericht und damit endgültigen Wertansätzen zum Auslandsvermögen auszugehen.

Insbesondere im Hinblick auf eine damals zu erwartende Schlussbesprechung sind Änderungen der Wertansätze bis zum Abschluss der gesamten Prüfung nicht auszuschließen gewesen. Dass lt. Bericht vom 30.10.1998 eine eigene Schlussbesprechung dann nicht mehr stattgefunden und der Teilbericht vom 05.10.1992 unverändert Eingang in den Hauptbericht gefunden hat, ändert rückwirkend nichts an der bis zur Übersendung des vollständigen Betriebsprüfungsberichts vom 30.10.1998 weiterbestehenden subjektiven Ungewissheit.

Im Übrigen lässt auch der Hinweis des Prozessbevollmächtigten StB StB1 im Schreiben vom 30.10.1992 auf aus seiner Sicht bestehende Mängel der Feststellungen im Teilbericht verbunden mit konkreten Einwendungen einerseits sowie der Hinweis der Betriebsprüfungsstelle des Finanzamts 3, den Bericht zur eigentlichen Auswertung mit dem Hauptbericht zu übersenden andererseits erkennen, dass zu den vorgenannten Zeitpunkten auch diese Beteiligten noch nicht von endgültig feststehenden und vom beklagten Finanzamt verwertbaren Zahlen ausgegangen sind.

Gleiches gilt für das Vorbringen des Klägers, die Ungewissheit sei durch die Prüfungsberichte vom 30.12.1992 über die Feststellungen bei der FIRMA 4 und vom 21.11.1996 über die Feststellungen bei der FIRMA 1 bezüglich der Wertansätze dieser Beteiligungen mehr als ein Jahr vor dem 30.12.1998 entfallen. Es bedarf keiner weiteren Feststellungen darüber, ob und wann das beklagte Finanzamt von diesen Betriebsprüfungsberichten bzw. von daraufhin geänderten Feststellungsbescheiden Kenntnis erlangt hat. Denn selbst wenn eine entsprechende Kenntnis seit mehr als einem Jahr vor Erlass des Bescheids 30.12.1998 unterstellt wird, beseitigt diese nicht für Zwecke der Erbschaftsteuer die Ungewissheit über die betreffenden Wertansätze.

Denn -wie bereits dargelegt- für Zwecke der Erbschaftsteuer sind die Werte auf den Todestag maßgeblich und es besteht auch verfahrensrechtlich keine Bindung an Feststellungsbescheide über Einheitswerte zum 01.01.1984 oder 01.01.1985 (vgl. § 12 Abs. 5 ErbStG). Das beklagte Finanzamt war nicht gehalten, parallel zur andauernden Prüfung für erbschaftsteuerliche Zwecke vorweg anhand anderer, für andere Steuerarten erstellter Prüfungsberichte eigene Wertermittlungen zum Stichtag vorzunehmen.

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Die Ungewissheit des Finanzamts über die vom Vorläufigkeitsvermerk umfassten steuerlichen Verhältnisse wurde erst durch seine Kenntnis vom endgültigen und vollständigen Bericht über die Prüfungsfeststellungen zur Erbschaftsteuer vom 30.10.1998 -ausgenommen den nachfolgend noch zu behandelnden Wertansatz für den FIRMA 5- beseitigt. Erst mit dieser Kenntniserlangung hat die Jahresfrist des § 171 Abs. 8 Satz 1 AO zu laufen begonnen. Vorher war das beklagte Finanzamt nicht verpflichtet, die Erbschaftsteuerfestsetzung nach § 165 Abs. 2 AO zu ändern oder für endgültig zu erklären.

Anderes folgt auch nicht aus dem BFH Urteil vom 26.08.1992 II R 107/90 (BStBl. II 1993, 5). Denn im Gegensatz zum Streitfall war im dort entschiedenen Fall eine Prüfung zur Ermittlung schenkungsteuerlicher Bemessungsgrundlagen nicht angeordnet worden, das Finanzamt musste deshalb andere Kenntnisquellen für die eigenen Wertermittlungen heranziehen, nur so war ihm die Beseitigung der Ungewissheit möglich.

Außerdem weist das beklagte Finanzamt zutreffend darauf hin, dass abweichend von dem der genannten BFH-Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt aufgrund der Angaben im Schreiben der Bp – Stelle des Finanzamts 3 vom 14.09.1094 gerade nicht von zuverlässigem Zahlenmaterial im Teilbericht vom 05.10.1992 ausgegangen werden konnte. Die Äußerungen und Einwendungen des Prozessbevollmächtigten StB StB1 in seinen Schreiben vom 30.10.1992 bestätigen dies im Ergebnis.

Den Anteil des Erblassers am FIRMA 5 konnte das beklagte Finanzamt im geänderten Bescheid vom 30.12.1998 mit einem von der Steuererklärung abweichenden, den Feststellungen der Betriebsprüfung entsprechenden Stichtagswert berücksichtigen. Die Frist des § 171 Abs. 8 S.1 AO war dabei noch nicht überschritten.

Der zu bewertende Anteil des Erblassers am FIRMA 5 war von der Vorläufigkeitserklärung laut Bescheid vom 14.12.1988 wirksam umfasst. Diese Beteiligung des Erblassers ist sowohl in der Steuererklärung als auch in der von der Bp-Stelle des Finanzamts 3 mit Schreiben vom 11.11.1998 übersandten Aufstellung weiterer Prüfungsfeststellungen unter der Rubrik “geschlossene Immobilienfonds” aufgeführt. Durch die übersandte Aufstellung weiterer Prüfungsfeststellungen erhielt das beklagte Finanzamt Gewissheit über den hierfür anzusetzenden Wert.

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Es ist gerichtsbekannt, dass für den FIRMA 5 einheitliche und gesonderte Feststellungen des Einheitswerts – für nicht erbschaftsteuerliche Zwecke – durch das Finanzamt 4 erfolgten. Feststellungsbescheide für Wertansätze zum 01.01.1984 und 01.01.1985, die den von der Bp-Stelle des Finanzamts 3 mitgeteilten und vom beklagten Finanzamt angesetzten Stichtagswert in Frage stellen könnten, sind nicht vorgelegt worden. Die Aufstellung der Bp-Stelle des Finanzamts 3, die in Ablichtung mit Schreiben des beklagten Finanzamts vom 17.12.1998 an den steuerlichen Vertreter übersandt worden ist, enthält für den FIRMA 5 den Wertansatz laut Betriebsprüfung mit 14.018 DM verbunden mit dem Zusatz “mit H.  besprochen und anerkannt”.

Durch die Mitteilung des Betrages in der Anlage sind die Besteuerungsgrundlagen ausreichend mitgeteilt worden. Mit dem Schreiben des beklagten Finanzamts vom 17.12.1998 wurde der steuerliche Vertreter auch auf die Erhöhung der Steuerschuld im Einspruchsverfahren hingewiesen. Er hat daraufhin Stellung genommen und eingewandt, dass der Verböserungshinweis inhaltlich nicht den an ihn zu stellenden Anforderungen entspreche und weiterhin auf die seiner Meinung nach eingetretene Teilverjährung hingewiesen.

Den in der beigefügten Anlage enthaltenen Wertansätzen der Außenprüfung, die zu Mehrungen und Minderungen geführt haben, ist er nicht entgegengetreten. Wie sich aus der in den vorliegenden Steuerakten abgehefteten Korrespondenz, z.B. aus einem Schreiben der Kanzlei des Prozessbevollmächtigten StB StB1 vom 18.08.1988 an das Finanzamt 2 (Band  I, Bl. 130 der Steuerakten) ergibt und wie der Prozessbevollmächtigte StB StB1 im Termin zur mündlichen Verhandlung bestätigt hat, handelt es sich bei Herrn  um seinen damaligen Mitarbeiter.

Auch wenn sich aus dem in der Anlage zum Schreiben vom 17.12.1998 enthaltenen Vermerk der Bp – Stelle “mit H.  besprochen und anerkannt” eine tatsächliche Verständigung oder ein Anerkenntnis dieses Wertansatzes für den FIRMA 5 Fonds ohne weitere Feststellungen nicht herleiten lässt und der Senat derartiges auch nicht unterstellen kann, so beinhaltet die im Klageverfahren vorgebrachte Behauptung, den angegebenen Wert nicht nachvollziehen zu können, vor dem Hintergrund der vorstehend geschilderten Umstände kein substantiiertes Bestreiten und bietet dem Senat keinen Grund für Zweifel an der Höhe des Wertansatzes und gibt nicht Anlass zu weiteren Feststellungen oder zu einer Beweiserhebung.

Zu den übrigen mit Bescheid vom 30.12.1998 vorgenommenen Erhöhungen der Anteilswerte und anderer Vermögenswerte aufgrund der Feststellungen der Außenprüfung war das Finanzamt ebenfalls nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO befugt.

FG Nürnberg IV 290/2001

Die auf den Feststellungen der Außenprüfung beruhenden Wertansätze begegnen keinen Bedenken. Nicht nur die Werte der Beteiligungen an der FIRMA 4, FIRMA 1 und Firma 3, sondern auch die Werte von nicht im Einheitswert des Betriebsvermögens der FIRMA 1 enthaltenen Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften und DBA-Vermögenswerten, die Werte betreffend Firma 6. und Firma 2 sowie sämtliche in der Anlage zum Schreiben des Finanzamts vom 17.12.1998 aufgeführten, zu Ungunsten des Klägers geänderten Wertansätze waren von der Vorläufigkeitserklärung gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 AO im Bescheid vom 14.12.1988 umfasst.

Der FIRMA 5, Firma 7 und der Anteil Firma 8 sind – auch nach der eingereichten Steuererklärung – den geschlossenen Immobilienfonds zuzurechnen. Diese werden in der Vorläufigkeitserklärung gemäß Bescheid vom 14.12.1988 ausdrücklich genannt.

Es kann deshalb dahingestellt bleiben, ob eine Änderung der Steuerfestsetzung zu Ungunsten des Klägers insoweit im Einspruchsverfahren nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO nach Ablauf der regulären Festsetzungsfrist noch möglich gewesen wäre und ob ein Verböserungshinweis nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO vor Erlass des Bescheids vom 30.12.1998 überhaupt erforderlich gewesen ist.

Auch steht der mit Bescheid vom 30.12.1998 nach § 165 Abs. 2 AO geänderten Steuerfestsetzung die mit Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten StB StB1 vom 22.05.1997 erfolgte Einschränkung des Rechtsbehelfsantrags nicht entgegen. Diese Einschränkung vermochte weder den Umfang der Änderungsbefugnis des Finanzamts nach § 165 Abs. 2 AO noch den Umfang der Ablaufhemmungen nach § 171 Abs. 4 Satz 1, Abs. 8 Satz 1 AO zu beschränken.

Auch der mit dem Gutachten von X untermauerte Einwand der Klägervertreter, der Bescheid vom 30.12.1998 sei wegen Verstoßes gegen § 165 Abs. 1 Satz 1 AO und die Einspruchsentscheidung vom 01.06.2001 wegen Verstoßes gegen § 169 Abs. 1 Satz 1 AO rechtswidrig, verhilft der Klage im zuletzt beantragten Umfang zu keinem weitergehenden Erfolg.

Zur Klarstellung ist darauf hinzuweisen, dass der auf Aufhebung der Verwaltungsakte vom 30.12.1998 und 01.06.2001 gerichtete und ursprüngliche Hilfs-antrag zuletzt nicht mehr gestellt worden ist und die Vorläufigkeitserklärung nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO bezüglich der Steuerschulden und Steuerguthaben des Erblassers in dem unter II. 1a) genannten Umfang zwischen den Beteiligten nicht strittig ist.

FG Nürnberg IV 290/2001

Mit Ausnahme dieser fortbestehenden Ungewissheit über die Steuerschulden und Steuerguthaben des Erblassers zum Stichtag war das beklagte Finanzamt nach Vorliegen des Betriebsprüfungsberichts vom 30.10.1998 und der Anlage zum Schreiben der Bp – Stelle des Finanzamts 3 vom 11.11.1998 zwar nicht mehr berechtigt, die Steuerfestsetzung im bisherigen Umfang nach § 165 Abs. 1 AO für vorläufig zu erklären, denn insoweit war Gewissheit über diese Besteuerungsgrundlagen eingetreten.

Der Bescheid wäre im dargelegten Umfang nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO endgültig zu erlassen gewesen; er litt dadurch dennoch nicht an einem besonders schwerwiegenden, offenkundigen Fehler i.S.d. § 125 Abs. 1 AO und war deshalb nicht nichtig.

Die rechtswidrige Vorläufigkeitserklärung hat das beklagte Finanzamt aber in der Einspruchsentscheidung vom 01.06.2001 durch die Endgültigerklärung nach § 165 Abs. 2 Satz  2 AO korrigiert, so dass insoweit eine Beschwer des Klägers entfallen ist. Die Finanzbehörde ist nicht darauf beschränkt, den Bescheid wegen der fehlerhaften Vorläufigkeitserklärung insgesamt ersatzlos aufzuheben (vgl. BFH-Urteil vom 14.07.2003 II B 121/01, BFH/NV 2004, 2).

Der Kläger kann aus dieser Endgültigerklärung, auch soweit sie entgegen § 169 Abs. 1 S.1 AO nach Ablauf der Festsetzungsfrist erfolgt sein sollte, ebenfalls keine Rechtsverletzung ableiten, insbesondere keine Herabsetzung der angefochtenen Steuerfestsetzung zu seinen Gunsten erreichen.

Denn nicht erst im Klageverfahren ist unter Vorlage der gutachtlichen Stellungnahme X vom 18.05.2005 die Beibehaltung der Vorläufigkeitserklärung im bisherigen Umfang mit Bescheid vom 30.12.1998 als rechtswidrig angegriffen worden, sondern bereits vorprozessual hat der Prozessbevollmächtigte StB StB1 im Rahmen seines Einspruchs gegen die Aufhebung der Aussetzung der Vollziehung mit Schreiben vom 19.01.1999 die Rechtswidrigkeit der weiter bestehende Vorläufigkeitserklärung im Bescheid vom 30.12.1998 eingewandt.

Ob statt der Endgültigerklärung eine Aufhebung der rechtswidrigen Vorläufigkeitserklärung geboten gewesen wäre, kann dahingestellt bleiben, denn mit der Endgültigerklärung in der Einspruchsentscheidung vom 01.06.2001 ist jedenfalls im Ergebnis gerade diesem Begehren entsprochen worden, der Kläger kann eine Rechtsverletzung dadurch nicht geltend machen.

FG Nürnberg IV 290/2001

Das beklagte Finanzamt hat auch aufgrund der rechtswidrigen Vorläufigkeitserklärung im Bescheid vom 30.12.1998 keine Änderungen zum Nachteil des Klägers in der Einspruchsentscheidung vom 01.06.2001 vorgenommen, mit der Einspruchsentscheidung ist vielmehr eine Herabsetzung der Erbschaft-steuerfestsetzung erfolgt. Auch insoweit ist der Kläger nicht in seinen Rechten verletzt worden und eine weitere Herabsetzung der Steuer nicht zu erreichen.

Der steuerpflichtige Erwerb des Klägers ist nicht um 10.321 DM zu mindern.

Nach § 129 Satz 1 AO können Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, von der Finanzbehörde jederzeit berichtigt werden.

Die Unrichtigkeit muss offenbar sein, sie muss augenfällig sein, offen zu Tage liegen (vgl. Tipke/Kruse, AO-FGO, § 129 AO Tz. 11). Als den Schreib- und Rechenfehlern ähnliche Unrichtigkeiten werden solche Fehler angesehen, die in einem sonstigen mechanischen – zumal unbewusstem, gedankenlos – gewohnheitsmäßigem, unwillkürlichem – Vertun bestehen, wie z.B. Übersehen, Vergessen oder ähnlichem (vgl. Tipke/Kruse, AO-FGO, § 129 Tz. 12).

Wenn auch nur die Möglichkeit eines Sach- oder Rechtsirrtums besteht, wird § 129 AO nicht angewendet (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.03.2000 IV R 3/99, BStBl. II 2000, 372, 375 m.w.N.). Die Grenzziehung zwischen mechanischem Vertun und bewusstem Sachaufklärungs- und Gesetzesanwendungsfehlern hängt von den Umständen des Einzelfalles ab (vgl. BFH-Urteil vom 16.03.2000, in BStBl. 2000, 373; Tipke/Kruse, AO-FGO, § 129 AO Tz. 14).

Für den Streitfall bedeutet dies, dass die Voraussetzungen eine Berichtigung der in der Einspruchsentscheidung vom 01.06.2001 vorgenommenen Steuerfestsetzung nach § 129 Satz 1 AO gegeben sind und der darauf gestützte Bescheid vom 21.03.2002 rechtmäßig ist.

Der nach dieser Vorschrift berichtigte Fehler ist dem beklagten Finanzamt bei der auf Seite 22 der Einspruchsentscheidung vom 01.06.2001 vorgenommenen Berechnung des steuerpflichtigen Erwerbs unterlaufen und zwar dadurch, dass der im Bescheid vom 30.12.1998 ebenso wie im Bescheid vom 17.11.1988 unter der Bezeichnung “Sonstige Erwerbe” erfasste vermächtnisweise Erwerb des hälftigen land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (Grundstücke 3, 4, 2 und 5) und hälftigen Grundvermögens (6) mit dem auf den Kläger bisher entfallenen Wert von 10.336 DM nicht in die Berechnung mit aufgenommen worden ist.

FG Nürnberg IV 290/2001

Es wurde nur die von der Bp – Stelle des Finanzamts 3 mit der Anlage zum Schreiben vom 11.11.1998 mitgeteilte und im Bescheid vom 30.12.1998 im Ergebnis unvollständig ausgewertete Minderung dieses Erwerbs um insgesamt 2.600 DM richtig gestellt.

Die Fehlerberichtigung ist vom beklagten Finanzamt auf Seite 22 der Einspruchsentscheidung wie folgt erläutert worden: “1. Die Vermächtnisse waren lt. BP um 2.600 DM zu mindern. Im Bescheid vom 30.12.1998 wurde jedoch nur der Aktivnachlass gemindert, nicht der Vermächtnisabzug. 2. Korrespondierend ist der sonstige Erwerb des Ef um 1/2 von 2.600 DM = 1.300 DM zu mindern”.

In der nachfolgenden, rein rechnerischen Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs, die den bisherigen Reinnachlass mit 70.444.970 DM als Ausgangsbetrag hat, sind zwar die erläuterten Fehlerberichtigungen zutreffend vorgenommen worden, jedoch ist der zu berichtigende sonstige Erwerb mit dem bisherigen (Grund-) Betrag von 10.336 DM in dieser Berechnung nicht aufgeführt. Der Senat sieht in dem Vergessen des Betrags für den sonstigen vermächtnisweisen Erwerb von 10.336 DM eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit i.S.d. § 129 Satz 1 AO. Ein Sachverhaltsirrtum oder Rechtsfehler ist hinreichend auszuschließen.

Der bereits im Bescheid vom 17.11.1988 enthaltene Erwerb aufgrund der zu Gunsten des Klägers und E4 angeordneten Vermächtnisse mit einem anteiligen Wert von 10.336 DM war nicht angefochten worden, von der Minderung um insgesamt 2.600 DM erfuhr das beklagte Finanzamt aus der Anlage zum Schreiben der Betriebsprüfung vom 11.11.1998.

Unter der Bezeichnung “Sonstige Erwerbe” ist er wiederum im Bescheid vom 30.12.1998 mit 10.336 DM aufgeführt und auch nachfolgend vom Kläger nicht bestritten worden. Im letztgenannten Bescheid ist – wie ausgeführt – die Minderung des Vermächtniswerts unvollständig und nur vom Reinnachlass vorgenommen worden.

Anlass zu rechtlichen Erwägungen bestanden für das beklagte Finanzamt deshalb nicht. In der Einspruchsentscheidung sind keinerlei Rechtsausführungen zur Berücksichtigung des sonstigen bzw. vermächtnisweisen Erwerbs dem Grunde nach enthalten. Auch Unklarheiten tatsächlicher Art bezüglich dieser Besteuerungsgrundlage waren für das Finanzamt nach Vorliegen der entsprechenden Mitteilung der Betriebsprüfungsstelle nicht gegeben.

FG Nürnberg IV 290/2001

Die auf Seite 22 der Einspruchsentscheidung enthaltene Erläuterung der Fehlerberichtigung zeigt vielmehr, dass das beklagte Finanzamt die Minderung der Vermächtnisse konsequent sowohl beim Nachlasswert, als auch bei Ermittlung des Werts des sonstigen Erwerbs umsetzen wollte, was aber die Berücksichtigung des zu korrigierenden Wertes in seiner bisherigen Höhe, d.h. dem Grunde nach, als selbstverständlich voraussetzt.

Die der Erläuterung nachfolgende Berechnung des steuerpflichtigen Erwerbs ist lediglich die rechnerische Umsetzung dieser Absicht. Insbesondere in Anbetracht der deutlichen Erläuterung der Fehlerberichtigung, die auch ausdrücklich die korrespondierende Minderung des sonstigen Erwerbs erwähnt, ist dabei die Möglichkeit eines Denk- oder Rechenfehlers oder eines Sachverhaltsirrtums auszuschließen.

Der Fehler ist auch offenbar, aus einem Vergleich zwischen dem Bescheid vom 30.12.1998 und der Berechnung des steuerpflichtigen Erwerbs auf Seite 22 der Einspruchsentscheidung folgt nicht nur, dass bei letzterer die Position “Sonstige Erwerbe” fehlt, sondern es ergibt sich auch unschwer aus der Einspruchsentscheidung selbst, dass die rechnerische Berichtigung nach Nr. 2. der Erläuterung entgegen ihrem Wortlaut nicht vom sonstigen Erwerb vorgenommen worden ist.

Der Änderungsbescheid vom 21.03.2002 ist auch im Übrigen nicht zu beanstanden. Art und Umfang der Berichtigung sind ebenso wie die Berechnung des Betrages von 10.321 DM in der Anlage hinreichend erläutert.

Die vom Prozessbevollmächtigten StB2 mit Schriftsatz vom 06.07.2005 hierzu beantragte Mitteilung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 364 AO, § 75 FGO, verbunden mit der vorsorglichen Rüge der Verletzung rechtlichen Gehörs, geht ins Leere. Die Besteuerungsgrundlagen bezüglich des berichtigten sonstigen Erwerbs sind dem Bevollmächtigten des Klägers bereits mit Bescheid vom 17.11.1988 mitgeteilt worden und entsprechen den Angaben in den Anlagen 1 und 17 zur eingereichten Erbschaftsteuererklärung.

Der geänderte Bescheid vom 21.03.2002 knüpft an den demnach bisher angesetzten Wert von 10.336 DM an. Der Prozessbevollmächtigte StB2 hat zudem Akteneinsicht in die dem Gericht vorliegenden Akten erhalten und hatte deshalb auch die Möglichkeit, den Bescheid vom 17.11.1988, der eine hinreichende Darstellung und Berechnung des sonstigen Erwerbs im Wert von 10.336 DM enthält, einsehen können.

FG Nürnberg IV 290/2001

Die Minderung dieses Erwerbs um 2.600 DM wegen der land- und forstwirtschaftlichen Vermögenswerte (Grundstücke 3) ist dem Prozessbevollmächtigten StB StB1 spätestens mit Übersendung der Anlage zum Schreiben vom 17.12.1998 bekannt geworden. Schließlich ist auch im Rahmen der Fehlerberichtigung auf Seite 22 der Einspruchsentscheidung vom 01.06.2001 die Minderung bzw. Änderung der bisherigen Bemessungsgrundlage hinreichend erläutert worden. Weitergehende Anforderungen sind hieran nicht zu stellen.

Eine weitere Herabsetzung der angefochtenen Steuerfestsetzung folgt auch nicht daraus, dass das beklagte Finanzamt die Minderung des Werts des vermächtnisweisen Erwerbs im Bescheid vom 30.12.1998 ebenso wie die nachfolgenden Berichtigungen nach Ablauf der Festsetzungsfrist vorgenommen hat.

Die Berücksichtigung der von der Bp – Stelle des Finanzamts 3 mitgeteilten Minderung des Werts der land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke “3” um 2.600 DM führte im Bescheid vom 30.12.1998 und in der Einspruchsentscheidung insgesamt zu einer Herabsetzung der bisher festgesetzten Erbschaftsteuer und begründet deshalb keine Beschwer. Die Berichtigung der in der Einspruchsentscheidung vom 01.06.2001 unterlaufenen offenbaren Unrichtigkeit erfolgte mit Bescheid vom 21.03.2002 innerhalb der Jahresfrist des § 171 Abs. 2 AO.

Der Ablauf der regulären Festsetzungsfrist war zwar hinsichtlich dieses vermächtnisweisen Erwerbs bei Ergehen der Einspruchsentscheidung weder nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO noch nach § 171 Abs. 8 Satz 1 AO oder aus anderen Gründen gehemmt, so dass nach § 169 Abs. 1 Satz 2 AO eine Berichtigung nach § 129 AO insoweit grundsätzlich nicht mehr zulässig war. Der Senat folgt aber der vom BFH in seinem Urteil vom 14.06.1991 III R 64/89 (BStBl. II 1992, 52) vertretenen Auffassung, wonach auch ein nach Ablauf der Festsetzungsfrist erlassener Steuerbescheid innerhalb der Jahresfrist des § 171 Abs. 2 AO nach § 129 AO berichtigt werden kann.

Die Rügen einer Verletzung rechtlichen Gehörs, die der Prozessbevollmächtigte StB2 mit der Unkenntnis über die Inhalte der Schreiben des Gerichts an das beklagte Finanzamt vom 23.05., 02.06. und 21.06.2005 und der Unkenntnis über den Inhalt des Schreibens der Bp – Stelle des Finanzamts 3 vom 11.11.1998 begründet, gehen ins Leere.

Bei dem Schreiben des Gerichts vom 23.05.2005 handelt es sich um ein Übersendungsschreiben des Senatsvorsitzenden an das Finanzamt, mit dem das Schreiben an den Prozessbevollmächtigten StB2 vom selben Tag zur Kenntnis gebracht wurde, verbunden mit der Bitte, ebenfalls bis 30.06. eine -dem Schreiben an den Klägervertreter- entsprechende Aufstellung zu fertigen und dem Gericht vorzulegen.

FG Nürnberg IV 290/2001

Mit Schreiben der Geschäftsstelle des Senats vom 02.06.2005 wurde dem Vorsteher des beklagten Finanzamts der Schriftsatz der Klägervertreter vom 30.05.2005 mit Anlage übersandt, verbunden mit der Anheimstellung einer Gegenäußerung bis 20.06.2005 und der richterlich angeordneten Aufforderung, bis 20.06.2005 dem Gericht Kopien der vor dem Todestag des Erblassers ergangenen sowie der zuletzt ergangenen Vermögenssteuer- und Einkommensteuerbescheide (einschl. Kirchensteuer) für 1978 bis 1984 zu übersenden.

Das Übersendungsschreiben des Beklagten vom 01.07.2005, mit dem daraufhin Kopien der Vermögensteuer- und Einkommensteuerbescheide für 1976 bis 1984 vorgelegt worden sind, ist den Klägervertretern per Fax zur Kenntnis gebracht worden. Mit Schreiben des Gerichts vom 21.06.2005 wurde der Schriftsatz der Klägerseite vom 20.06.2005 dem Vorsteher des beklagten Finanzamts zur Kenntnis übersandt, verbunden mit der Aufforderung, bis 30.06.2005 eine Gegenäußerung einzureichen.

Die daraufhin vom beklagten Finanzamt bei Gericht eingegangenen Schreiben und Unterlagen wurden den Klägervertretern übermittelt bzw. ausgehändigt. Die vorgenannten Schreiben des Gerichts haben keinen Inhalt, durch deren Unkenntnis der Kläger in der Geltendmachung seiner Rechte und seinem Anspruch auf rechtliches Gehör in irgendeiner Art benachteiligt bzw. verletzt werden könnte.

Die Information der anderen Prozesspartei über derartige Übersendungs- und Begleitschreiben des Gerichts würde einen sich im Kreis bewegenden Austausch auslösen. Denn dann müssten konsequent wiederum die an die andere Prozesspartei gerichteten gerichtlichen Begleitschreiben ausgetauscht werden.

Dass dies weder prozessökonomisch noch unter Beachtung der wohlverstandenen Interessen der Verfahrensbeteiligten rechtlich, insbesondere verfassungsrechtlich geboten ist, bedarf keiner weiteren Begründung.

Das vom Prozessbevollmächtigten StB2 angeführte Schreiben der Bp-Stelle des Finanzamts 3 vom 11.11.1998 befindet sich nebst Anlage in den vom beklagten Finanzamt vorgelegten Steuerakten (Teilband II, Bl. 410). Wie vorstehend ausgeführt, ist dem Prozessbevollmächtigte StB2 Einsicht in die dem Gericht vorliegenden Steuerakten gewährt worden. Er hatte damit Gelegenheit, von dem Inhalt des Schreibens vom 11.11.1998 nebst Anlage Kenntnis zu nehmen.

FG Nürnberg IV 290/2001

Soweit er dies nicht getan haben sollte, führt dies nicht zu einer Verletzung des rechtlichen Gehörs gegenüber dem Kläger und gibt keinen Anlass, zu einer – erneuten – Mitteilung von Besteuerungsgrundlagen, die außerdem in der Anlage zum Schreiben vom 17.12.1998 an den Prozessbevollmächtigten StB StB1 ausreichend dargelegt sind.

Die Besteuerungsgrundlagen der angefochtenen Bescheide sind der Klägerseite damit hinreichend bekannt und mitgeteilt worden. Es obliegt nicht dem Gericht, bei mehreren Prozessbevollmächtigten für einen gleichen Kenntnisstand über vorprozessuale Vorgänge unter ihnen zu sorgen.

Unter Änderung des Bescheids vom 21.03.2002 wird die Erbschaftsteuer für den Erwerb von Todes wegen nach Erblasser – unter Beibehaltung der vom beklagten Finanzamt hinsichtlich der Steuererstattungen und -nachzahlungen gemäß § 165 Abs. 1 AO erklärten Vorläufigkeit – wie folgt festgesetzt (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO):

Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 143 Abs. 1, 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Das beklagte Finanzamt hat die Kosten des Verfahrens zu tragen, soweit es eine Erhöhung der Nachlassverbindlichkeiten anerkannt hat (siehe II. 1. a) der Entscheidungsgründe).

Dass die Steuerfestsetzung hinsichtlich dieser Nachlassverbindlichkeiten (Steuererstattungen und -nachzahlungen) vorläufig nach §165 Abs. 1 AO ist, steht dem nicht entgegen.

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war wegen der Schwierigkeit der zu entscheidenden Rechtsfragen für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

FG Nürnberg IV 290/2001