FG Baden-Württemberg 13 K 26/02

FG Baden-Württemberg 13 K 26/02 – Betriebliche Veranlassung von Einnahmen: Erbeinsetzung eines Seniorenheims durch Bewohnerin

Tatbestand

Streitig ist der Ansatz einer Erbschaft und daraus resultierender Zinserträge als Betriebseinnahmen.

FG Baden-Württemberg 13 K 26/02

Die Klägerin (Kl.) betreibt in der Rechtsform einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts ein Seniorenheim in … Sie erzielt hieraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb und ermittelt ihren Gewinn durch Bilanzierung nach § 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG). Sie ist nicht als gemeinnützig anerkannt, allerdings von der Gewerbe- und Umsatzsteuer befreit, da die Bewohner Sozialhilfeleistungen beziehen. Gesellschafter sind Frau … (M.) und Herr … (H.). Die Aufteilung der Einkünfte erfolgt zu 90 % auf M. und zu 10 % auf H., nachdem das Seniorenheim zunächst als Einzelunternehmen von Frau M. betrieben worden war (1971 bis 1982) und dann in die neugegründete BGB-Gesellschaft eingebracht wurde. Geschäftsführung und Vertretung stehen nur beiden Gesellschaftern gemeinschaftlich zu.

Nachdem am 09. September 1996 die Heimbewohnerin … verstorben war, wurde am 19. November 1996 vor dem Nachlassgericht … das notarielle einseitige Testament der Verstorbenen vom 2. Dezember 1991 eröffnet. Nach dem Testament war – neben dem C. verband für e.V. und der Gemeinde – das Seniorenheim für die Altenarbeit zu einem Drittel als Erbe eingesetzt.

Gleichzeitig wurde Testamentvollstreckung angeordnet. Der Reinwert des Nachlasses, der sich aus Sparguthaben, Bundesschatzbriefen und Wertpapieren zusammensetzte, betrug laut Erbschaftsteuererklärung DM 843.315,80. Durch Beschluss des Nachlassgerichts vom 12. Februar 1997 wurde ein Erbschein auf den C. Verband für, e.V., die Gemeinde sowie auf Frau M. ausgestellt. Aufgrund von Prozessen von Nichten und Neffen der Verstorbenen gegen die erfolgten Erbeinsetzungen kam es erst im Jahr 1998 zur Auszahlung des Erbteils.

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Durch Erbschaftsteuerbescheid vom 28. April 1998 wurde gegen M. und H. als Erben zu je 1/6, ausgehend von einem steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von DM 140.552,-, Erbschaftsteuer in Höhe von jeweils DM 30.015,- bestandskräftig festgesetzt.

Die Erbschaft sollte nach einem Schreiben des Testamentvollstreckers vom 13. Februar 1998 zum Einbau eines Aufzugs verwendet werden.

Im Rahmen einer Außenprüfung für die Jahre 1995 bis 1997 (vgl. Bericht über die Außenprüfung vom 29.12.2000) kam der Betriebsprüfer u. a. zu dem Ergebnis, dass es sich bei der Erbschaft und den daraus resultierenden Zinseinnahmen um Betriebseinnahmen der Kl. handele und aktivierte gewinnwirksam auf den 31.12.1996 eine Forderung der Verstorbenen in Höhe des Erbschaftsanteils von DM 281.105,- sowie eine Zinsforderung auf den 31.12.1997 in Höhe von DM 13.814,- wegen angefallener Zinsen aus der Erbschaft. Zur Vermeidung einer Übermaßbesteuerung wegen der gleichzeitigen Belastung der Erbschaft mit Erbschaft- und Einkommensteuer minderte er die Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Jahr 1996 um DM 75.500,-, um eine gewollte Einkommensteuerminderung von DM 40.000,- zu erreichen (abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 Abgabenordnung – AO -).

Der Beklagte (Bekl.) folgte der Auffassung des Prüfer und änderte die unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Feststellungsbescheide der Jahre 1996 und 1997 entsprechend (Änderungsbescheide vom 07.03.2001). Ebenso wurde der unter Vorbehalt der Nachprüfung stehende Feststellungsbescheid für das Jahr 1998 wegen Zinseinnahmen aus der Erbschaft in Höhe von DM 10.505,- entsprechend geändert (Änderungsbescheid vom 07.03.2001).

Mit Schreiben vom 10.04.2001 legte die Kl. gegen die geänderten Feststellungsbescheide für die Jahre 1996 bis 1998 Einspruch ein und wandte sich gegen eine Erfassung der Erbschaft und der Zinsen hieraus als Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Durch Einspruchsentscheidung vom 21.12.2001 wies der Bekl. die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er sinngemäß aus, dass die Erbschaft betrieblich veranlasst gewesen sei und somit als Betriebseinnahme zu erfassen sei. Dies ergebe sich daraus, dass zwischen der Kl. und der Erblasserin eine langjährige Leistungsbeziehung bestanden habe und bewusst das Seniorenheim und nicht die Gesellschafter als Erbe eingesetzt worden sei.

Außerdem sei das Erbe für die Altenarbeit bestimmt gewesen. Die Zinsen hingen mit der Erbschaft wirtschaftlich zusammen und würden deshalb ebenfalls Betriebseinnahmen darstellen.

Hiergegen wendet sich die Kl. mit der vorliegenden Klage.

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Zur Begründung trägt sie sinngemäß vor, dass die Annahme der Erbschaft nicht im Rahmen einer Einkunftserzielungsabsicht erfolgt sei. Dies gelte insbesondere bei Altenheimen, denen nach § 14 Abs. 1 bzw. Abs. 4 Heimgesetz untersagt sei, sich von Bewohnern des Heimes Geld versprechen oder gewähren zu lassen. Den Gesellschaftern sei die letztwillige Verfügung der verstorbenen Heimbewohnerin bis zur Testamentseröffnung nicht bekannt gewesen. Damit handele es sich nicht um Einkünfte im Sinne des § 2 Einkommensteuergesetz (EStG), sondern der Erbschaftsvorgang spiele sich lediglich auf der privaten Vermögensebene ab. Eine Erfassung der Erbschaft als Betriebseinnahme komme daher nicht in Betracht.

Die Klägerin beantragt,

die Feststellungsbescheide 1996, 1997 und 1998 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 21.12.2001 dahingehend zu ändern, dass die in Höhe von DM 205.605,- zugerechnete Erbschaft im Jahr 1996 sowie die aus der Erbschaft angefallenen Zinsen von DM 13.814,- im Jahr 1997 und DM 10.505,- im Jahr 1998 nicht als Einnahmen aus Gewerbebetrieb erfasst werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Die Erbschaft sei eindeutig dem Gewerbebetrieb zuzuordnen. Unabhängig davon, dass es nach dem Heimgesetz sowohl dem Träger als auch dem Leiter, den Beschäftigten oder sonstigen Mitarbeitern untersagt sei, sich von den Bewohnern neben dem vereinbarten Entgelt Geld oder geldwerte Leistungen versprechen oder gewähren zu lassen, sei im Streitfall das Geld aufgrund des Testaments der ehemaligen Heimbewohnerin ausbezahlt worden.

Im Testament seien nicht die Gesellschafter berücksichtigt worden, sondern das Seniorenheim und zwar zweckgebunden für die Altenarbeit. Dabei handele es sich eindeutig um Betriebseinnahmen. Der zusätzlichen Belastung durch die unanfechtbar festgesetzte Erbschaftsteuer sei durch eine abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO Rechnung getragen worden. Eine weitere Steuerermäßigung, die im Übrigen nicht im Feststellungsverfahren, sondern im Einkommensteuerverfahren geltend zu machen sei, komme deshalb nicht in Betracht.

Der vorstehende Sach- und Streitstand ist der Gerichtsakte, den vom Bekl. nach § 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) vorgelegten Akten (jeweils 1 Band Feststellungs-, Betriebsprüfungs-, Vertrags-, Erbschaftsteuer- und Rechtsbehelfsakten) sowie dem Protokoll über die mündliche Verhandlung entnommen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die ausgetauschten Schriftsätze Bezug genommen.

Entscheidungsgründe FG Baden-Württemberg 13 K 26/02

Die Klage ist begründet. Die Feststellungsbescheide – zuletzt vom 07.03.2001 – sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Die gewinnwirksame Aktivierung der Forderung aus der Erbschaft sowie der daraus resultierenden Zinsen seitens des Bekl. durfte erstmals zum 31.12.1998 erfolgen, so dass die streitgegenständlichen Bescheide für die Jahre 1996 und 1997 bereits aus diesem Grunde rechtswidrig sind. Bei der Forderung aus der Erbschaft handelte es sich um eine bestrittene Forderung, da insoweit von Verwandten der Verstorbenen Prozesse geführt wurden und Auszahlungen erst im Jahr 1998 vorgenommen werden konnten. Bestrittene Forderungen können jedoch erst am Schluss des Wirtschaftsjahres angesetzt werden, der dem Zeitpunkt nachfolgt, zu dem über den Anspruch rechtskräftig entschieden wurde bzw. eine Einigung mit dem Schuldner zustande gekommen ist (BFH-Urteil vom 26. April 1989 I R 147/84, BFHE 157, 121, BStBl II 1991, 213). Die Forderung aus der Erbschaft sowie die Zinsen konnten daher frühestens im Jahr 1998 gewinnwirksam berücksichtigt werden.

Einem Ansatz im Jahr 1998 steht jedoch entgegen, dass die Erbschaft und die daraus resultierenden Zinsen keine Betriebseinnahmen bei der Kl. sind. Unter Betriebseinnahmen sind alle betrieblich veranlassten Wertzugänge zum Betriebsvermögen zu verstehen, die keine Einlagen sind (vgl. u. a. BFH-Urteil vom 18. Juni 1998 IV R 61/97, BStBl II 1998, 621). Betrieblich veranlasst ist ein solcher Wertzuwachs, wenn er in einem nicht nur äußerlichen, sondern sachlichen, wirtschaftlichen Zusammenhang zum Betrieb steht (BFH-Urteil vom 27. Mai 1998 X R 17/95. BFH/NV 1998, 1558 m.w.N.).

Nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) zu Lohneinkünften stellen Geldzuwendungen aufgrund einer letztwilligen Verfügung – Erbeinsetzung oder Vermächtnis – im Regelfall unentgeltliche Zuwendungen und keinen steuerpflichtigen Arbeitslohn beim Bedachten dar, weil Rechtsgrund der Leistung in diesen Fällen nicht das Arbeitsverhältnis, sondern die letztwillige Verfügung sei, und weil der letztwillig Verfügende gegenüber dem Zuwendungsempfänger kein Opfer erbringe, sondern der Gedanke der Verfügung über das bei seinem Tode vorhandene Vermögen in den Vordergrund trete (Urteile vom 12. Juni 1929 VI A 345/29, Steuer und Wirtschaft – StuW – 1929 Nr. 798; vom 26. März 1930 VI A 432/30. StuW 1930 Nr. 513, und vom 14. Januar 1931 VI A 2284/30, RFHE 28, 62; siehe auch Becker, Die Grundlagen der Einkommensteuer, München-Berlin 1940, § 319, S. 377-378).

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Der BFH hat sich im Urteil vom 20. August 1965 VI 156/64 U (BFHE 83, 565. BStBl III 1965, 706), in dem es um die steuerliche Behandlung einer aufgrund letztwilliger Verfügung an eine Hausangestellte zu zahlenden Rente ging, dieser Rechtsprechung mit der Einschränkung angeschlossen, dass die Erwähnung des Bedachten im Testament nicht unbedingt ein Vermächtnis in dem Sinne sein müsse, dass dadurch der Versorgungsanspruch gegen die Erben erst begründet würde. Vielmehr könne die Erwähnung auch die Anweisung an die Erben sein, den schon außerhalb des Testaments bestehenden und durch das Arbeitsverhältnis begründeten Ruhegehaltsanspruch zu erfüllen (vgl. RFH-Urteile vom 24. Oktober 1934 VI A 141/34, StuW 1934 Nr. 725, und vom 8. Mai 1935 VI A 300/35. StuW 1935 Nr. 348; ferner Becker, a.a.O., S. 377).

Diese Rechtsprechung auf den Streitfall angewandt hat zur Folge, dass wenn allein das Testament der ehemaligen Heimbewohnerin Rechtsgrund der Leistung war, ohne dass der Kl. bereits ein betrieblich begründeter Rechtsanspruch unabhängig vom Testament zustand, eine betriebliche Veranlassung ausscheidet. Denn mit der gewählten zivilrechtlichen Gestaltung machte diese dann deutlich, dass die Zuwendung in keinem Austauschverhältnis von Leistung und Gegenleistung stand, sondern im privaten Bereich der freigebigen Vermögensverfügung erfolgen sollte (so auch BFH-Urteil vom 15. Mai 1986 IV R 119/84, BFHE 146, 438, BStBl II 1986, 609).

Vorliegend war aber allein das Testament Rechtsgrund für die Zuwendung an die Kl., so dass es im Streitfall für die Annahme einer Betriebseinnahme an der notwendigen betrieblichen Veranlassung fehlt. Dass aus der Heimunterbringung noch Forderungen bestanden, wurde weder vorgetragen noch ergibt sich dies aus den Akten. Auch als zusätzliche Vergütung für die erbrachten Leistungen in Form eines quasi Trinkgeldes kann die Zuwendung nicht angesehen werden, da der zugewendete Geldbetrag die Grenzen des Üblichen und Angemessenen bei weitem übersteigt. Des weiteren führt auch die Auflage “Altenarbeit” zu keinem außerhalb des Testaments liegenden Rechtsgrund. Bei der Auflage handelt es sich um eine durch das Testament auferlegte Verpflichtung.

Ein Recht auf Leistung oder Schadensersatz wegen Nichterfüllung wird durch sie nicht begründet (§ 1940 BGB). Lediglich die Vollziehung kann angeordnet werden (§ 2194 BGB). Durch sie kann mithin gegebenenfalls eine Einlageverpflichtung begründet werden, aber kein bereits vor der Erbeinsetzung betrieblich begründeter Rechtsanspruch. Hinzu kommt, dass hieraus auch abgeleitet werden kann, dass eigentlich weniger der Kl., sondern den übrigen Heimbewohnern ein Vorteil zugewendet werden sollte, da diese letztendlich die Nutznießer der Verwendung sind.

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Schließlich führt auch das vom Bekl. angeführte BFH-Urteil vom 06. September 1990 IV R 125/89 (BFHE 161, 552. BStBl II 1990, 1028) zu keinem anderen Ergebnis, da im entschiedenen Fall nach den objektiven Verhältnissen des Einzelfalles von einem wirtschaftlichen und tatsächlichen Zusammenhang der Testamentvollstreckervergütung mit den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit ausgegangen werden konnte. Vom Erblasser war “ein einheitliches” Testamentvollstreckerhonorar ausgesetzt, das eine Leistungserbringung seitens des Testamentvollstreckers voraussetzte. Im Streitfall war aber keine weitere Leistung seitens der Kl. zu erbringen.

Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die Streitjahre waren danach wie folgt zu ändern (Beträge jeweils in DM):

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache im Hinblick auf die Frage von Betriebseinnahmen bei einer Erbschaft zuzulassen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 708 Nr. 10, 711 Satz 1 Zivilprozessordnung (ZPO) i.V.m. § 151 Abs. 1 FGO (BFH-Beschluss vom 15. April 1981 IV S 3/81, BStBl II 1981, 402).

Da dem Verfahren ein Sachverhalt zugrunde lag, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war, durfte sich die Kl. eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Das Gericht hält deshalb die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

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