Finanzgericht Münster, 3 K 3249/04 Erb – Bewertungsabschlag nach § 13 a Abs. 2, Abs. 4 Nr. 1 Erbschaftsteuergesetz

G r ü n d e:

Streitig ist die Gewährung des Bewertungsabschlages nach § 13 a Abs. 2, Abs. 4 Nr. 1 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG).

Die Klägerin (Kl.) ist alleinige Erbin ihres am 10.03.2002 verstorbenen Vaters E 2. Der Erblasser und seine Ehefrau, E 3, betrieben diverse privaten Krankenanstalten und Rehabilitationskliniken, zusammengefasst unter der Fa. E 2 Beteiligungs- GmbH & Co. KG (nachfolgend GmbH & Co. KG genannt). Im Nachlass befanden sich u.a. ein 2%-iger Geschäftsanteil (nominal 1.000 DM) an der Komplementärin der GmbH & Co KG, der E 2 Beteiligungs Verwaltungsgesellschaft mbH, (nachfolgend Komplementär-GmbH genannt) sowie eine Forderung gegenüber der GmbH & Co KG i.H.v. 11.392.394 €, die auf einem Sonderkonto ausgewiesen und bilanziert war.

Am 12.12.1997 hatte der Erblasser mit seiner Ehefrau, mit der Kl. und seinen weiteren drei Kindern “zur Regelung der Unternehmensnachfolge” einen Erb- und Pflichtteilsverzichtsvertrag abgeschlossen, wobei die Fortführung der Klinikbetriebe durch die Kl. nach der Präambel des Vertrages dem obersten Willen der Eltern entsprach. In diesem notariellen Vertrag hatten die Eltern die Kl. zu ihrer jeweiligen Alleinerbin bestellt und ausdrücklich verfügt, dass die Kl. die beim Tode der Eltern noch nicht auf die Kl. übertragenen gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen an der GmbH & Co KG und der Komplementär-GmbH einschließlich ihrer jeweiligen Sonderkonten sowie ihres weiteren Sonderbetriebsvermögens erhalten sollte (vgl. III. 1. des notariellen Vertrages v. 12.12.1997).

Darüber hinaus hatten sich der Erblasser und seine Ehefrau u.a. verpflichtet, an die Kl. im Zusammenhang mit ihrer Facharztprüfung und der Aufnahme ihrer Tätigkeit im elterlichen Unternehmen spätestens bis zum 31.12.1998 prozentual bezifferte Anteile am Stammkapital der Komplementär-GmbH, am Kommanditkapital der GmbH & Co KG sowie an ihren Sonderkonten bei der GmbH & Co KG im Wege der Schenkung zu übertragen (vgl. II. 1. u. 2. des notariellen Vertrages 12.12.1997). Die Schenkungen waren u.a. daran gebunden, dass die Kl. die unternehmerische Tätigkeit nicht vor Ablauf des Jahres 2007 aufgeben würde (vgl. III 2. u. 3. des notariellen Vertrages 12.12.1997). Darüber hinaus hatten sich der Erblasser und seine Ehefrau verpflichtet, die Kl. zur weiteren Geschäftsführerin der Komplementär-GmbH zu bestellen (vgl. II. 5. des notariellen Vertrages 12.12.1997).

Zu den weiteren Einzelheiten wird auf den notariellen Erb- und Pflichtteilsverzichtsvertrag vom 12.12.1997 in der Steuerakte verwiesen.

Die Kl. und ihre Eltern waren zunächst (vor dem 04.03.1999) wie folgt an der GmbH & Co KG und an der Komplementär-GmbH beteiligt:

Beteiligungsverhältnisse GmbH & Co KG:

-Erblasser 52 % des Kommanditkapitals

– Ehefrau / Mutter 38 % des Kommanditkapitals

– Klägerin 10 % des Kommanditkapitals

Beteiligungsverhältnisse Komplementär-GmbH:

– Erblasser 98 % des Stammkapitals

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– Ehefrau / Mutter 2 % des Stammkapitals

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Mit notariellem Vertrag vom 04.03.1999 übertrug der Erblasser mit Wirkung zum 31.12.1998 im Wege vorweggenommener Erbfolge auf die Kl. unentgeltlich einen Gesellschaftsanteil an der Komplementär-GmbH von 48 %, einen Kommanditanteil an der GmbH & Co KG von 26 % sowie 26 % seiner auf dem Sonderkonto ausgewiesenen Forderung gegenüber der GmbH & Co KG. Gleichzeitig übertrug der Erblasser auf seine Ehefrau einen Gesellschaftsanteil an der Komplementär-GmbH von 24 %. Die Mutter der Kl. übertrug auf die Kl. im Wege vorweggenommener Erbfolge unentgeltlich u.a. einen Kommanditanteil an der GmbH & Co KG von 26 %. Zu den Einzelheiten wird auf den notariellen Vertrag vom 04.03.1999 (vgl. Bl. 142-148 der Gerichtsakte -GA-) verwiesen.

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Schließlich übertrugen der Erblasser und seine Ehefrau im Wege der vorweggenommenen Erbfolge mit notariellem Vertrag vom 22.12.2000 mit Wirkung zum 30.12.2000 auf die Kl. die ihnen verbliebenen Kommanditanteile an der GmbH & Co KG sowie ihre Gesellschaftsanteile an der Komplementär-GmbH bis auf einen Restanteil von jeweils 2 %.

Danach hielten der Erblasser und seine Ehefrau an der GmbH & Co KG keine Kommanditanteile mehr und waren an der Komplementär-GmbH nunmehr mit jeweils 2 % beteiligt.

Diese Schenkungen waren an die Auflage geknüpft, dass die Kl. das von ihr übernommene Amt der Geschäftsführerin der Komplementär-GmbH und damit die Führung des gesamten Unternehmens auf absehbare Zeit tatsächlich ausübt. Im Falle der Niederlegung ihres Amtes als Geschäftsführerin, waren die Eltern berechtigt, die Rückübertragung der geschenkten Vermögenswerte zu verlangen (vgl. V. 1. des notariellen Vertrages v. 22.12.2000). Zu den weiteren Einzelheiten wird auf den notariellen Vertrag vom 22.12.2000 (Bl. 136-141 der GA) verwiesen.

Ebenfalls am 22.12.2000 änderte die Gesellschaftsversammlung der Komplementär-GmbH den Gesellschaftsvertrag. Dem Erblasser wurde gemäß § 9 Abs. 1 des neu gefassten Gesellschaftsvertrages ein Veto-Recht gegen Beschlüsse hinsichtlich außergewöhnlicher Geschäfte im Sinne von § 7 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrages eingeräumt. Nach dem Ausscheiden des Erblassers sollte der Mutter der Kl. dasselbe Veto-Recht zustehen. Zu den Einzelheiten wird auf den notariellen Gesellschafterbeschluss vom 22.12.2000 (Bl. 198-201 der GA) sowie auf den Gesellschaftsvertrag der Komplementär-GmbH vom 09.03.1999 (Bl. 152-167 der GA) verwiesen.

Mit Bescheid vom 20.01.2003 setzte der Bekl. die ErbSt nach Abzug der Steuer auf die Vorerwerbe auf 4.140.331 € fest. Dabei wurden die auf dem Sonderkonto ausgewiesene Forderung des Erblassers sowie der Gesellschaftsanteil an der Komplementär-GmbH als Betriebsvermögen erfasst, ohne dass hierfür der Bewertungsabschlag nach § 13 a Abs. 2 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) gewährt wurde. Der Bescheid erging gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Auf den Bescheid vom 20.01.2003 (vgl. Bl. 48-54 der Steuerakte) wird Bezug genommen.

Nach telefonischer Rücksprache mit dem damaligen Steuerberater der Kl. erging am 29.01.2003 ein geänderter Bescheid unter Berücksichtigung des Bewertungsabschlags nach § 13 a Abs. 2 ErbStG für die auf dem Sonderkonto ausgewiesene Forderung und für den Anteil an der Komplementär-GmbH. Die ErbSt wurde nach Abzug der Steuer auf die Vorschenkungen auf 2.477.006 € festgesetzt. Der Bescheid enthielt die Erläuterung, dass eine Berichtigung nach § 129 AO stattgefunden habe. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde nicht erwähnt. Zu den Einzelheiten wird auf den Bescheid vom 29.01.2003 (vgl. Bl. 55-59 der Steuerakte) verwiesen.

Am 12.02.2003 erließ der Bekl. einen weiteren Änderungsbescheid gem. § 164 Abs. 2 AO, in dem geänderte Werte bezüglich der Vorerwerbe berücksichtigt wurden. Der Vorbehalt der Nachprüfung sollte aufrecht erhalten bleiben. Der Bewertungsabschlag nach § 13 a ErbStG wurde unverändert gewährt. Die ErbSt wurde nach Abzug der Steuer auf die Vorschenkungen auf 1.847.510 € festgesetzt. Zu den Einzelheiten wird auf den Bescheid vom 12.02.2003 (vgl. Bl. 66-72 der Steuerakte) verwiesen.

Sodann änderte der Bekl. die ErbSt-Festsetzung am 02.12.2003 erneut nach § 164 Abs. 2 AO, wobei der Vorbehalt der Nachprüfung aufrecht erhalten bleiben sollte. Die Steuerberechung erfolgte ohne den bislang berücksichtigten Bewertungsabschlag nach § 13 a Abs. 2 ErbStG, da der Bekl. nunmehr davon ausging, dass die auf dem Sonderkonto ausgewiesene Forderung gegen die GmbH Co KG sowie der Anteil an der Komplementär-GmbH nicht begünstigtes Betriebsvermögen sondern Privatvermögen des Erblassers gewesen sei. Zu den Einzelheiten wird auf den Bescheid vom 02.12.2003 (Bl. 74-79 der Steuerakte) Bezug genommen.

Gegen diesen Bescheid legte die Kl. fristgerecht Einspruch ein.

Zur Begründung ihres Einspruchs trug die Kl. im Wesentlichen vor, der Bescheid sei formell rechtswidrig, da der ursprünglich ausgesprochene Vorbehalt der Nachprüfung im Bescheid vom 29.01.2003 nicht erwähnt worden und damit entfallen sei. Eine Änderung der Steuerfestsetzung gem. § 164 Abs. 2 AO habe somit nicht mehr erfolgen können. Zudem sei der Bewertungsabschlag nach § 13 a Abs. 2, Abs. 4 Nr. 1 ErbStG zu gewähren, da es sich bei dem Sonderkonto und dem Anteil an der Komplementär-GmbH um begünstigtes Betriebsvermögen handele. Die Kl. bezog sich auf die Grundsätze der ertragsteuerlichen Betriebsunterbrechung. Darüber hinaus vertrat die Kl. die Auffassung, dass der Erblasser als verdeckter bzw. faktischer Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 EStG anzusehen sei. Im Übrigen vertrat die Kl. die Auffassung, dass es ausreiche, wenn das betreffende Vermögen beim Empfänger Betriebsvermögen darstelle.

Während des Einspruchsverfahrens wurde der ErbSt-Bescheid am 09.01.2004 erneut unter Beibehaltung des Vorbehalts der Nachprüfung nach § 164 Abs. 2 AO aus hier unstreitigen Gründen geändert. Die ErbSt wurde nach Abzug der Steuer auf die Vorschenkungen auf 3.413.753 € festgesetzt. Zu den Einzelheiten wird auf den Bescheid vom 09.01.2004 (Bl. 87-93 der Steuerakte) verwiesen.

Mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 18.05.2004 wies der Bekl. den Einspruch als unbegründet zurück.

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Zur Begründung führte der Bekl. aus, der Änderungsbescheid vom 12.02.2003 habe noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gestanden und dementsprechend geändert werden können. Ein Vorbehalt der Nachprüfung entfalle erst dann, wenn er ausdrücklich aufgehoben werde. Dies gelte auch dann, wenn der Vorbehalt der Nachprüfung im Fall einer Änderung des ursprünglichen Steuerbescheides nicht ausdrücklich wiederholt werde. Der Bewertungsabschlag nach § 13 a Abs. 2 ErbStG könne nicht gewährt werden, da die Kl. lediglich nicht zum Betriebsvermögen des Erblassers gehörende Einzelwirtschaftsgüter erworben habe. Es habe keine nach ertragsteuerlichen Kriterien zu beurteilende Betriebsunterbrechung vorgelegen, da in der Person des Erblasser keine wesentlichen Betriebsgrundlagen mehr vorhanden gewesen seien, die einem später identitätswahrend fortgeführten Betrieb hätten dienen können. Der Erblasser sei nach der Übertragung seiner gesamten Kommanditbeteiligung auch kein verdeckter bzw. faktischer Mitunternehmer gewesen, da er -was unstreitig ist- weder am Gewinn und Verlust noch an den stillen Reserven einschließlich des Geschäftswerts der GmbH & Co KG beteiligt gewesen sei. Schließlich müsse für eine Begünstigung nach § 13 a Abs. 2, Abs. 4 Nr. 1 ErbStG entgegen der Auffassung der Kl. die Betriebsvermögens-Eigenschaft sowohl in der Hand des Erblassers als auch in der Hand des Erwerbers vorliegen.

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Mit ihrer Klage vom 17.06.2004 verfolgt die Kl. ihr Begehren weiter.

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Im Rahmen ihrer Klagebegründung wiederholt und vertieft die Kl. im Wesentlichen ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren. Sie ist weiterhin der Meinung, dass der Vorbehalt der Nachprüfung mangels Erwähnung im Bescheid vom 29.01.2003 entfallen sei und somit eine Änderung der Steuerfestsetzung nach § 164 Abs. 2 AO nicht mehr habe erfolgen können und dass es für die Steuerbegünstigung nach § 13 a Abs. 2, Abs. 4 Nr. 1 ErbStG ausreiche, wenn das übertragene Vermögen beim Erwerber Betriebsvermögen darstelle.

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Zu ihrer Auffassung, dass das Sonderkonto und der Anteil an der Komplementär GmbH zum begünstigten Betriebsvermögen gem. § 13 a Abs. 2, Abs. 4 Nr. 1 ErbStG gehörten, da eine Betriebsunterbrechung vorgelegen habe, bezieht sich die Kl. auf zahlreiche Rechtsprechungs- und Literaturnachweise. Hierzu wird Bezug genommen auf die Ausführungen in der Klageschrift (Bl. 50-55 der GA). Ergänzend führt die Kl. aus, für eine Betriebsunterbrechung spreche, dass der Erblasser das Sonderkonto und den Anteil an der Komplementär-GmbH nur kurzfristig zurückbehalten habe und dass aufgrund des Erbvertrages die Zusammenführung der zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter mit dem übrigen Betriebsvermögen in der Hand der Kl. gewährleistet gewesen sei. Auch habe das Guthaben auf dem Sonderkonto dem Unternehmen ununterbrochen zur Verfügung gestanden und sei für das Unternehmen unentbehrlich gewesen. Zudem wäre es dem Erblasser möglich gewesen, die Unternehmensleitung wieder zu übernehmen, wenn die Kl. ihre Tätigkeit im Unternehmen bis zum 31.12.2007 aufgegeben hätte. Im Übrigen habe der Erblasser keine Betriebsaufgabe erklärt.

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Zur weiteren Begründung ihrer Auffassung, dass der Erblasser nach der vollständigen Übertragung seiner Kommanditbeteiligung faktischer Mitunternehmer gewesen sei, verweist die Kl. auf Besonderheiten des vorliegenden Falles. Der Erblasser habe in mehreren Schritten einen gleitenden Vermögensübergang auf die nächste Generation vollzogen, bei dem er bis zu seinem Tode aber stets die Fäden in der Hand gehalten habe. Auch nach der Übertragung der Kommanditanteile Ende 2000 sei der Erblasser nahezu täglich im Unternehmen tätig gewesen. Auf alle unternehmerischen Entscheidungen habe er einen ausgeprägt starken Einfluss ausgeübt. Die Einflussmöglichkeit des Erblassers auf die Unternehmensführung zeige sich auch in seinem Vetorecht bei der Komplementär-GmbH. Zudem habe die Kl. sich regelmäßig mit ihrem Vater beraten. Der Erblasser habe somit Mitunternehmerinitiative ausgeübt. Zudem habe der Erblasser Mitunternehmerrisiko getragen, da er dem Unternehmen mit dem Sonderkonto ohne besondere Sicherheiten ein hohes Darlehen mit dem Risiko des vollständigen Kapitalverlustes zur Verfügung gestellt habe und insofern von der Ertragslage und dem Erfolg des Unternehmens abhängig gewesen sei. Es habe somit eine Konstellation vorgelegen, bei der jemand, der nach außen hin lediglich als bloßer Vertragspartner der Gesellschaft aufgetreten sei, unternehmerische Entscheidungen getroffen habe und überdies über die Kumulation von schuldrechtlichen Verträgen erheblich vom Erfolg des Unternehmens abhängige Risiken getragen habe. Diese Konstellation rechtfertige auch nach der Rechtsprechung des BFH die Annahme einer faktischen Mitunternehmerschaft.

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Schließlich führt die Kl. in Abgrenzung zur neueren Rechtsprechung des BFH zur Frage der Steuerbefreiungen nach § 13 a Abs. 1, Abs., 2, Abs. 4 Nr. 1 ErbStG bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern aus, dass der Erwerb des Sonderkontos und des Anteils an der Komplementär-GmbH kein isolierter Erwerb von Sonderbetriebsvermögen unter Zurückbehaltung der Mitunternehmerstellung sei, sondern den letzten Teilakt des Übergangs der unternehmerischen Beteiligung des Erblassers auf die Kl. darstelle. Es handele sich bei dem Erwerb des Sonderkontos und des 2%-igen Anteils an der Komplementär-GmbH um den letzten Akt eines einheitlichen wirtschaftlichen Vorgangs der betrieblichen Vermögensnachfolge, der einheitlich zu beurteilen sei. Auch liege im Streitfall keine Übertragung des Betriebsvermögens an verschiedene Erwerber vor, so dass es nicht zu einem dauerhaften Auseinanderfallen der Gesellschaftsbeteiligung und des Sonderbetriebsvermögens gekommen sei.

Während des Klageverfahrens wurde die Steuerfestsetzung erneut durch einen Bescheid vom 06.12.2006 gem. § 164 Abs. 2 AO unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung aus hier unstreitigen Gründen geändert. Nach Anrechung der Steuer auf die Vorerwerbe wurde die ErbSt auf 3.405.144 € festgesetzt, wobei die Bewertungen der durch das Sonderkonto verkörperten Forderung sowie der 2-%igen GmbH Beteiligung zwischen den Beteiligten unstreitig sind. Zu den Einzelheiten wird auf den Bescheid vom 06.12.2006 (Bl. 243-250 der GA) verwiesen.

Die Kl. beantragt,

1. den zuletzt am 06.12.2006 geänderten Erbschaftsteuerbescheid dahingehend zu ändern, dass für den Erwerb des Darlehenskontos von 11.392.394 € und des GmbH-Anteils von 2 % vom Stammkapital wieder der Bewertungsabschlag nach § 13 a Abs. 2 ErbStG gewährt wird,

2. hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Bekl. beantragt,

1. die Klage abzuweisen,

2. hilfsweise die Revision zuzulassen.

Zur Begründung wiederholt und vertieft der Bekl. im Wesentlichen seine Ausführungen aus der Einspruchsentscheidung (EE).

Der Berichterstatter hat die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten am 26.10.2006 erörtert. Zu den Einzelheiten wird auf das Protokoll des Erörterungstermins (Bl. 235- 236 der GA) verwiesen.

Der Senat hat in der Sache am 19.04.2007 mündlich verhandelt und Beweis erhoben durch die Vernehmung des Zeugen I. Zu den Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift verwiesen.

Die zulässige Klage ist unbegründet.

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Der angefochtene Änderungsbescheid vom 02.12.2003 sowie der zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens gewordene Bescheid vom 09.01.2004 und der zum Gegenstand des Klageverfahrens gewordene Bescheid vom 06.12.2006 sind formell rechtmäßig ergangen. Der Bekl. war gem. § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) zum Erlass der Bescheide berechtigt, obwohl der zuvor mit Bescheid vom 20.01.2003 ausgesprochene Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 AO im Änderungsbescheid vom 29.01.2003 nicht wiederholt wurde. Ein nach § 164 Abs. 1 Satz 1 AO ausgesprochener Vorbehalt der Nachprüfung bleibt vorbehaltlich des Ablaufs der Festsetzungsfrist, so lange wirksam, bis er ausdrücklich aufgehoben wird. Der Vorbehalt bleibt auch dann bestehen, wenn er im Fall einer Änderung des ursprünglichen Bescheides durch einen weiteren Bescheid nicht ausdrücklich wiederholt wird (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 19. Februar 1992 II R 138/88, BFH/NV 1993, 154; BFH, Urteil vom 07. August 1991 X R 10/88, BFH/NV 1992, 108; BFH, Urteil vom 02. Mai 1990 VIII R 20/86, BFH/NV 1991, 219; BFH, Urteil vom 16. Oktober 1984 VIII R 162/80, BFHE 143, 299, BStBl II 1985, 448). Dies gilt auch für einen Berichtigungsbescheid nach § 129 AO, der den materiellen Bestand des zu berichtigenden Verwaltungsakts unberührt lässt (vgl. BFH, Urteil vom 14. September 1993 VIII R 9/93, BFHE 175, 391, BStBl II 1995, 2; BFH, Beschluss vom 20. Mai 1992 V B 73/91, BFH/NV 1993, 444 m.w.N.; BFH, Urteil vom 19. Februar 1992 II 138/88, BFH/NV 1993, 154).

Auch in materiellrechtlicher Hinsicht sind die Bescheide vom 02.12.2003, 09.01.2004 in Gestalt der EE vom 18.05.2004 sowie der Bescheid vom 06.12.2006 rechtsfehlerfrei ergangen und verletzen die Kl. nicht in ihren Rechten. Der Bekl. hat in diesen Bescheiden den Bewertungsabschlag für betriebliches Vermögen gem. § 13 a Abs. 2, Abs. 4 Nr. 1 ErbStG zu Recht verwehrt.

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Gem. § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG gelten der Freibetrag (§ 13 a Abs. 1 ErbStG) und der verminderte Wertansatz (§ 13 a Abs. 2 ErbStG) für inländisches Betriebsvermögen (§ 12 Abs. 5 ErbStG) beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebes, eines Teilbetriebs, eines Anteils an einer Gesellschaft i.S.v. § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG, eines Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) oder eines Anteils daran. Die Begriffe “ganzer Gewerbebetrieb”, “Teilbetrieb” oder “Anteil an einer Gesellschaft” in § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG sind nach ertragsteuerlichen Grundsätzen zu bestimmen, wie sich aus der Bezugnahme auf § 15 Abs. 1 u. Abs. 3 EStG ergibt. Der Erwerb von zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern ist deshalb nur dann nach § 13 a ErbStG begünstigt, wenn er im Zusammenhang mit der Übertragung eines ganzen Gewerbebetriebes, eines Teilbetriebes, eines Mitunternehmeranteils i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 oder Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG, eines Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA oder eines Anteils daran steht. Die Aufzählung der Formen begünstigten Betriebsvermögens in § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG ist abschließend. Die Vorschrift ist nicht auf den Erwerb jeder Art von Betriebsvermögen, insbesondere nicht auf den Erwerb einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, anwendbar (vgl. BFH, Beschluss vom 12. Januar 2006 II B 104/05, BFH/NV 2006, 745 und BFH, Beschluss vom 14. November 2005 II B 51/05, BFH/NV 2006, 305 m.w.N, jeweils zur isolierten Übertragung von Sonderbetriebsvermögen auf einen anderen Gesellschafter derselben Personengesellschaft; BFH, Urteil vom 15. März 2006 II R 74/04, BFH/NV 2006, 1663 m.w.N.; BFH, Urteil vom 20. März 2002 II R 53/99, BFHE 199, 19, BStBl II 2002, 441 zu § 13 Abs. 2 a ErbStG a.F.)

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Die vorgenannten Voraussetzungen für eine Steuervergünstigung nach § 13 a Abs. 2, Abs. 4 Nr. 1 ErbStG sind im Streitfall nicht erfüllt, da die Kl. von Todes wegen am 10.03.2003 lediglich Einzelwirtschaftsgüter in Form der durch das Sonderkonto verkörperten Forderung gegenüber der GmbH & Co KG sowie des 2-%igen Geschäftsanteils an der Komplementär-GmbH erworben hat, die kein begünstigtes Betriebsvermögen darstellen. Weder hat die Kl. diese Wirtschaftsgüter im Zusammenhang mit der Übertragung einer der in § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG genannten Formen von Betriebsvermögen erworben, noch handelte es sich bei den Wirtschaftsgütern zum Besteuerungszeitpunkt um Betriebsvermögen des Erblassers.

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Zwar gehörten die durch das Sonderkonto verkörperte Forderung gegen die GmbH & Co KG und der Gesellschaftsanteil an der Komplementär GmbH ursprünglich zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen des Erblassers. Zum Todeszeitpunkt des Erblassers befanden sich diese Wirtschaftsgüter jedoch in dessen Privatvermögen. Als Sonderbetriebsvermögen werden im Eigentum eines Mitunternehmers stehende Wirtschaftsgüter bezeichnet, wenn sie dazu geeignet und bestimmt sind, den Betrieb des gemeinsamen Unternehmens oder der Beteiligung des Steuerpflichtigen an diesem Unternehmen zu dienen. Überträgt ein Mitunternehmer seinen Mitunternehmeranteil auf einen anderen und behält er Sonderbetriebsvermögen zurück, werden die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens zu Privatvermögen, es sei denn, sie werden Bestandteil eines anderen Gewerbebetriebes (vgl. BFH, Urteil vom 14. Dezember 1994 X R 128/92, BStBl II 1995, 465; Urteil vom 28. April 1998 IV R 52/87, BFHE 153, 562, BStBl II 1988, 829). Da der Erblasser durch die vollständige Übertragung seiner Kommanditbeteiligung auf die Kl. aufgrund notariellen Vertrages vom 22.12.2000 seine Mitunternehmerstellung i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 EStG aufgegeben hat und seine Forderung gegenüber der GmbH & Co KG sowie seine verbleibende 2-%ige Beteiligung an der Komplementär-GmbH nicht in ein anderes Betriebsvermögen eingebracht hat, wurden diese Wirtschaftsgüter automatisch zu Privatvermögen des Erblassers. Einer ausdrücklichen Betriebs-Aufgabeerklärung des Erblassers bedurfte es insofern nicht.

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Aus den von der Kl. herangezogenen Grundsätzen der ertragsteuerlichen Betriebsunterbrechung folgt nichts anderes. Eine Betriebsunterbrechung im Sinne eines “ruhenden Gewerbebetriebes” ist anzunehmen, wenn nach den äußerlich erkennbaren Umständen – z.B. weil die zurückbehaltenen, nicht grundlegend umgestalteten und weiterhin gebrauchstauglichen Wirtschaftsgüter jederzeit die Wiederaufnahme des Betriebes gestatten – wahrscheinlich ist, dass die werbende Tätigkeit innerhalb eines “überschaubaren” Zeitraums, dessen Länge sich nach den Umständen des Einzelfalls bestimmt, und in gleichartiger oder ähnlicher Weise wieder aufgenommen wird, so dass der stillgelegte und der wiederaufgenommene Betrieb wirtschaftlich identisch sind (vgl. Schmidt/Wacker, 25. Auflage 2006, EStG § 16 Rz. 181 mit Nachweisen zur Rechtsprechung). Diese Grundsätze der Betriebsunterbrechung sind auf den Erblasser und dessen ursprüngliche Mitunternehmerstellung als Kommanditist der GmbH & Co KG nicht anwendbar. Denn der Betrieb der GmbH & Co KG ruhte nicht nach der vollständigen Übertragung der Kommanditbeteiligung des Erblassers auf die Kl., sondern wurde durch die Kl. fortgeführt. Der Erblasser als übertragender Mitunternehmer hat selbst zu keinem Zeitpunkt einen eigenen Betrieb unterhalten, der nach der Übertragung der Kommanditanteile am 22.12.2000 “ruhen” konnte (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 10. März 2005 II R 49/03, BFH/NV 2005, 1566). Er war vielmehr als Kommanditist Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 EStG und ist aus dieser Mitunternehmerstellung durch die vollständige Übertragung seiner Kommanditanteile auf die Kl. am 22.12.2000 ausgeschieden. Eine Betriebsunterbrechung bezogen auf die Mitunternehmerstellung des Erblassers gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 EStG lag somit nicht vor. Die von der Kl. zur Begründung einer Betriebsunterbrechung zitierte Rechtsprechung führt zu keiner anderen Beurteilung. Die zitierten Urteile sind mit dem vorliegenden Fall nicht vergleichbar, da sie andere Fallgestaltungen betrafen, in denen es nicht -wie vorliegend- um das Ausscheiden eines einzelnen Mitunternehmers aus einem Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 EStG ging.

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Darüber hinaus lag nach der vollständigen Übertragung der Kommanditanteile des Erblassers auf die Kl. am 22.12.2000 keine verdeckte bzw. faktische Mitunternehmerschaft des Erblassers i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 EStG vor, die dazu geführt hätte, dass der ihm verbleibende Gesellschaftsanteil an der Komplementär-GmbH und seine Forderung gegenüber der GmbH & CO KG im Rahmen dieser faktischen Mitunternehmerschaft als Sonderbetriebsvermögen zu qualifizieren gewesen wäre.

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Mitunternehmer i.S.v. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG kann nur sein, wer zivilrechtlicher Gesellschafter einer Personengesellschaft ist, oder zumindest auf Grund eines wirtschaftlich einem Gesellschaftsverhältnis vergleichbaren Gemeinschafts-Verhältnisses Unternehmensrisiko trägt und Unternehmerinitiative entfalten kann. Für die Annahme der Mitunternehmerschaft genügt auch ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis. Ob ein solches Gesellschaftsverhältnis vorliegt, ist unabhängig von der formalen Bezeichnung der zwischen den Beteiligten bestehenden Rechtsbeziehungen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. Urteil vom 18. Juni 1998 IV R 94/96, BFH/NV 1999, 295 m.w.N.).

53

Besteht ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis, liegt eine Mitunternehmerschaft des verdeckten Gesellschafters allerdings nur vor, wenn er Mitunternehmerinitiative entfaltet und Mitunternehmerrisiko trägt. Beide Merkmal, Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko sind für die verdeckte Mitunternehmerschaft konstitutiv und müssen kumulativ in mehr oder weniger ausgeprägter Form gegeben sein (vgl. BFH, Urteil vom 13. Juli 1993 VIII R 50/92, BFHE 173, 28, BStBl II 1994, 282). Mitunternehmerinitiative bedeutet dabei Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen zumindest in dem Umfang der Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte eines Kommanditisten nach den Regelungen des Handelsgesetzbuchs. Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg und Misserfolg des Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswerts vermittelt (vgl. BFH, Urteil vom 22. August 2002 IV R 6/01, BFH/NV 2003, 36 m.w.N.).

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Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze war der Erblasser zum Besteuerungszeitpunkt nicht als verdeckter bzw. faktischer Mitunternehmer der GmbH & Co KG anzusehen. Zwar haben die Kl. und der Zeuge I in der mündlichen Verhandlung überzeugend geschildert, dass der Erblasser auch nach der vollständigen Übertragung seiner Kommanditanteile bis kurz vor seinem Tode im Unternehmen aktiv tätig war und maßgeblichen Einfluss auf die unternehmerischen Entscheidungen ausgeübt hat. Der Senat hat insofern keinerlei Zweifel an der Darstellung der Kl. sowie an der Aussage des Zeugen I, zumal es nach einem Generationswechsel im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge bei Familienunternehmen häufig üblich ist, dass der frühere Inhaber die Unternehmensleitung noch maßgeblich (mit-)bestimmt, obwohl er zivilrechtlich nicht mehr an dem Unternehmen beteiligt ist. Dies kann auf unterschiedlichen Gründen beruhen, wie etwa der unternehmerischen Erfahrung des früheren Inhabers, verbunden mit einer langjährigen Tätigkeit im Unternehmen sowie der familiären Nähe der Beteiligten und wird häufig von dem neuen Inhaber durchaus positiv empfunden. So hat auch die Kl. in der mündlichen Verhandlung glaubhaft geschildert, dass es für sie eine große Beruhigung gewesen sei, dass ihr Vater im Unternehmen immer erreichbar gewesen sei und sich bei ihrer Abwesenheit um das Unternehmen gekümmert habe.

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Gleichwohl spricht das Gesamtbild der Verhältnisse im Streitfall nicht für eine verdeckte bzw. faktische Mitunternehmerschaft des Erblassers. Dabei kann letztendlich dahinstehen, ob der Erblasser auf Grund des ihm nach § 9 Abs. 1 des GmbH-Vertrages eingeräumten Vetorechts und seines weiteren, von der Kl. und vom Zeugen I in der mündlichen Verhandlung glaubhaft geschilderten Mitwirkens in dem Unternehmen über den 20.12.2000 hinaus, Mitunternehmerinitiative entfalten konnte. Denn jedenfalls hat der Erblasser nach der Übertragung seiner Kommanditbeteiligung kein Mitunternehmerrisiko getragen, da er unstreitig weder am Gewinn und am Verlust noch an den stillen Reserven der GmbH & Co KG beteiligt war. Zwar kann es für die Beurteilung des Mitunternehmerrisikos im Einzelfall unter bestimmten Voraussetzungen weniger auf die Beteiligung am Verlust, an den stillen Reserven und am Geschäftswert der Gesellschaft ankommen. Mitunternehmerrisiko setzt aber jedenfalls eine allseitige Gewinnbeteiligung voraus (vgl. BFH, Urteil vom 22. August 2002 IV R 6/01 BFH/NV 2003, 36; BFH, Urteil vom 18. Juni 1998 IV R 94/96, BFH/NV 1999, 295), die in der Person des Erblassers nicht vorlag.

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Für den Streitfall kann darüber hinaus, entgegen der Auffassung der Kl., auch offen bleiben, ob für die Begünstigung gem. § 13 a Abs. 2, Abs. 4 Nr. 1 ErbStG die Betriebsvermögens-Eigenschaft beim Übergang des Vermögens durchgängig, d.h. sowohl in der Hand des Erblassers als auch des Erben vorliegen muss (so ausdrücklich: BFH, Urteil vom 14. Februar 2007 II R 69/05, BFHEnn, DStR 2007, 669; Weinmann in Moench/Kien-Hümbert/Weinmann, § 13 a ErbStG Rz. 24; R 51 Abs. 1 Satz 1 ErbStR 2003) oder ob auch Vermögen, das erst bei dem Erwerber aus zwingenden ertragsteuerlichen Gründen notwendiges Betriebsvermögen wird, nach § 13 a ErbStG begünstigt ist (so Kapp/Ebeling § 13 a ErbStG Rz. 90 m.w.N.). Der BFH hat hierzu im Beschluss vom 18. August 2005 (II B 90/04, BFH/NV 2006, 62) ausgeführt, dass selbst wenn das erworbene Vermögen nicht bereits beim Erblasser oder Schenker Betriebsvermögen gewesen sein müsste, und es ausreichte, dass es dies beim Erwerber mit dem Erwerb geworden ist, zu berücksichtigen bleibe, dass die Steuervergünstigungen des § 13 a Abs. 1 u. Abs. 2 ErbStG gemäß § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG nicht auf den Erwerb jeder Art von Betriebsvermögen, insbesondere nicht auf den Erwerb einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, anwendbar sei, sondern nur dann, wenn es sich um den Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebes, eines Teilbetriebes, eines Anteils an einer Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 u. Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG, eines Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KgaA oder eines Anteils daran handele. Soweit nur auf die Verhältnisse auf Seiten des Erwerbers abzustellen wäre, müsste eine dieser vier Formen von Betriebsvermögen beim Erwerber gegeben sein. Der erkennende Senat schließt sich diesen Ausführungen für den vorliegenden Fall an. Die seitens der Kl. im Wege der Erbfolge erworbenen Wirtschaftgüter (Forderung aus dem Sonderkonto und 2%-ige Beteiligung an der Komplementär-GmbH) sind zwar in der Hand der Kl. zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen geworden, stellen aber für sich keine der in § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG genannten Formen von Betriebsvermögen dar. Eine Steuerbegünstigung für den Erwerb dieser Wirtschaftsgüter gem. § 13 a Abs. 2 ErbStG scheidet folglich unabhängig von der eingangs dargestellten Rechtsfrage aus.

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Soweit die Kl. schließlich -zuletzt u.a. durch Bezugnahme auf das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 08. Dezember 2006 (9 K 23/05, EFG 2007, 530; Revision beim BFH anhängig unter dem Aktenzeichen II R 7/07) in der mündlichen Verhandlung- die Auffassung vertritt, der streitige Erwerb von Todes wegen stelle den letzten Akt einer einheitlich zu beurteilenden Vermögensnachfolge dar, der nach dem Sinn und Zweck des Gesetzes i.S.d. § 13 a ErbStG steuerbegünstigt sei, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Der Umstand, dass der Erblasser der Kl. bereits zu Lebzeiten durch die Übertragung seiner Kommanditbeteiligung begünstigtes Betriebsvermögen im Wege der Schenkung zugewandt hat und darüber hinaus erbvertraglich verfügt hat, dass die Kl. sein verbleibendes vormaliges Sonderbetriebsvermögen erben sollte, rechtfertigt nicht, diese beiden Erwerbe einheitlich bzw. gleich zu beurteilen und den Bewertungsabschlag für den Erwerb von Todes wegen über den Wortlaut des § 13 a Abs. 2, Abs. 4 Nr. 1 ErbStG hinaus zu gewähren. Es handelt sich vielmehr um zwei unterschiedliche Erwerbstatbestände gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 u. 2 ErbStG, die jeweils eigenständig hinsichtlich möglicher Steuervergünstigungen zu beurteilen sind.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO.

59

Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zugelassen.