Finanzgericht Münster, 3 K 5382/04 Erb – Gewährung der Steuerbefreiungen nach §§ 13 a Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2, Abs. 4 Nr. 1 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG).

G r ü n d e:

Streitig ist die Gewährung der Steuerbefreiungen nach §§ 13 a Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2, Abs. 4 Nr. 1 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG).

Der Kläger (Kl.) ist alleiniger Erbe seiner am 10.08.1909 geborenen und am 23.07.2003 verstorbenen Tante U 2. Die Erblasserin stand seit dem 03.06.1993 unter rechtlicher Betreuung, zuletzt für sämtliche Angelegenheiten der Betroffenen. Zum Betreuer der Erblasserin war der Kl. bestellt worden. Hierzu wird auf die Beschlüsse des Amtsgerichts R vom 03.06.1993, 25.06.1993 und vom 30.03.1999 Bezug genommen (vgl. Bl. 14-16, 26-28 und Bl. 280-281 der Betreuungsakte 4 XVII 363 des Amtsgerichts R -Betreuungsakte-).

Am 11.04.2003 gründete die Erblasserin jeweils vertreten durch den Kl. als ihren Betreuer die U Beteiligungs GmbH sowie die U GmbH & Co. Die Erblasserin war alleinige Kommanditistin der U GmbH & Co KG mit einer Kommanditeinlage von 10.000 Euro. Als Gegenstand des Unternehmens der U GmbH & Co KG wurde die Vermögensverwaltung, insbesondere die Verwaltung von Kapital- und Grundvermögen bestimmt. Zur Komplementärin und Geschäftsführerin der U GmbH & Co KG wurde die U Beteiligungs GmbH bestellt, deren alleinige Gesellschafterin die Erblasserin mit einer Stammeinlage von 25.000 Euro war. Zum alleinigen Geschäftsführer der U Beteiligungs GmbH wurde der Kl. bestellt. Die Erblasserin erbrachte ihre Kommanditeinlage in Form einer Sacheinlage durch Einbringung ihres bebauten Grundstücks A-Straße 1 in A sowie ihrer Sparguthaben in Höhe von 83.981,16 Euro.

Zu den Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag der U GmbH & Co KG (Bl. 93-99 der Gerichtsakte -GA-), auf den notariellen Einbringungsvertrag (Bl. 35-41 der GA) sowie auf die notarielle Gründungsurkunde (Bl. 362-364 der Betreuungsakte) und den Gesellschaftsvertrag der U Beteiligungs GmbH (Bl. 365-366 der Betreuungsakte) verwiesen.

Am 11.04.2003 meldete der Kl. die U GmbH & Co KG sowie die U Beteiligungs-GmbH zur Eintragung im Handelsregister an. Hierzu wird Bezug genommen auf die notariell beurkundeten Registeranmeldungen (Bl. 367-370 der Betreuungsakte). Die U Beteiligungs-GmbH wurde am 22.08.2003 und die U GmbH & Co KG wurde am 02.09.2003 im Handelsregister eingetragen. Auf die entsprechenden Handelsregisterauszüge (vgl. Bl. 104-105 der GA) wird verwiesen.

Durch Beschluss des Amtsgerichts R vom 08.05.2003 wurden die Erklärungen des Kl. als Betreuer der Erblasserin in dem notariellen Einbringungsvertrag, in der notariellen Gründungsurkunde der U Beteiligungs-GmbH, sowie in den notariell beurkundeten Registeranmeldungen vormundschaftsgerichtlich genehmigt. Hierzu wird Bezug genommen auf Bl. 376 der Betreuungsakte.

Am 26.01.2004 reichte der Kl. die Erbschaftsteuererklärung beim Bekl. ein. Darin erklärte er als Nachlassvermögen den Kommanditanteil der Erblasserin an der U GmbH & Co KG mit einem Wert von 193.244 Euro sowie übriges Vermögen (Steuererstattungsansprüche und sonstige Kapitalforderungen) in Höhe von insgesamt 13.077 Euro. Zu den Einzelheiten wird auf die ErbSt-Erklärung nebst Anlagen (Bl. 10-17 der ErbSt-Akte) Bezug genommen.

Der Beklagte (Bekl.) vertrat die Auffassung, dass zum Todestag der Erblasserin am 23.07.2003 kein begünstigtes Betriebsvermögen nach § 13 a ErbStG vorgelegen habe, da die U Beteiligungs-GmbH im Handelsregister erst nach dem Todestag der Erblasserin eingetragen worden sei und vor dieser Eintragung noch nicht existiert habe. Zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer habe vielmehr eine nicht unter die Steuervergünstigung nach § 13 a ErbStG fallende Gesellschaft i.S.d. § 705 BGB vorgelegen.

Entsprechend dieser Auffassung erfasste der Bekl. im ErbSt-Bescheid vom 09.03.2004 neben dem unstreitigen Nachlassvermögen i.H.v. 13.077 Euro einen Gesellschaftsanteil i.S.d. § 705 BGB im Wert von 193.244 Euro und setzte die Erbschaftsteuer ohne Berücksichtigung der Steuerbefreiungen nach § 13 a Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2, Abs. 4 Nr. 1 ErbStG auf 42.021 Euro fest. Die Steuerfestsetzung erfolgte gem. § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und gem. § 165 Abs. 1 AO vorläufig. Zu den Einzelheiten wird auf den Steuerbescheid vom 09.03.2004 (Bl. 27-29 der ErbSt-Akte) verwiesen.

Gegen diesen Bescheid legte der Kl. am 02.04.2004 Einspruch ein. Er vertrat die Auffassung, dass bereits seit der Gründung der U GmbH & Co KG am 11.04.2003 entsprechend der nach R 51 Abs. 3 ErbStR geltenden ertragsteuerlichen Grundsätze begünstigtes Betriebsvermögen i.S.d. § 13 a ErbStG vorgelegen habe. Die Eintragung im Handelsregister habe lediglich konstitutive Wirkung.

Am 21.04.2004 änderte der Bekl. die ErbSt-Festsetzung unter Berücksichtigung des zwischenzeitlich festgestellten Grundbesitzwerts für das Grundstück A-Straße 1 in A und setzte die ErbSt auf 42.251 Euro fest. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Der in diesem Bescheid berücksichtigte Wert des Erwerbs von Todes wegen ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Zu den Einzelheiten wird auf den Bescheid vom 21.04.2004 (Bl. 30-34 der ErbSt-Akte) verwiesen.

Mit der Einspruchsentscheidung (EE) vom 14.09.2004 wies der Bekl. den Einspruch als unbegründet zurück.

Zur Begründung führte der Bekl. im wesentlichen aus, dass der Begriff des Betriebsvermögens i.S.d. § 13 a ErbStG zwar nach ertragsteuerlichen Grundsätzen abzugrenzen sei. Dies könne aber nicht dazu führen, dass zivilrechtlich maßgebende Normen außer Acht gelassen würden. Eine gewerblich geprägte GmbH & Co KG gelte gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG allein wegen der Beteiligung der GmbH als Komplementärin in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Zum Todeszeitpunkt der Erblasserin habe die U Beteiligungs GmbH als Kapitalgesellschaft aber noch nicht existiert, denn vor der Eintragung in das Handelsregister bestehe eine GmbH als solche nicht (§ 11 GmbHG). Auf Grund des sich aus § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ergebenden strengen Stichtagsprinzips bestehe im Erbschaftsteuerrecht auch nicht die Möglichkeit der rückwirkenden Geltung von Verträgen. Allein die am Stichtag vorliegenden Rechtsverhältnisse seien maßgeblich.

Mit der vorliegenden Klage verfolgt der Kl. sein Begehren weiter.

Der Kl. vertritt die Auffassung, dass die Eintragung der GmbH im Handelsregister nicht für die Steuervergünstigungen nach § 13 a ErbStG erforderlich gewesen sei. Nach allgemeiner Auffassung stelle eine GmbH nach Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrages und vor ihrer Eintragung im Handelsregister ein Rechtsgebilde eigener Art dar, dessen Vermögen, Rechte und Pflichten ohne besonderen Übertragungsakt auf die später eingetragene GmbH übergehe. Eine solche “Vor-GmbH” könne bereits Komplementärin einer Kommanditgesellschaft sein. Auch sei nach den gem. R 51 Abs. 3 Satz 2 ErbStR maßgeblichen ertragsteuerlichen Grundsätzen anerkannt, dass es für die Qualifizierung der Einkünfte einer gewerblich geprägten Personengesellschaft als gewerbliche Einkünfte auf den Beginn der werbenden Tätigkeit der Gesellschaft und nicht auf die Handelsregistereintragung ankomme. Der Kl. verweist insofern auf das Urteil des BFH vom 20.11.2003 (VI R 5/02, BFHE 2004, 471, BStBl II 2004, 464). Die U GmbH & Co KG habe unmittelbar nach der Einbringung der Vermögenswerte im April 2003 mit ihrer werbenden Tätigkeit begonnen. Bereits zu diesem Zeitpunkt habe somit eine gewerblich geprägte und unter die Steuervergünstigungen des § 13 a ErbStG fallende Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG vorgelegen.

Darüber hinaus sei zu berücksichtigen, dass die Erblasserin alles in ihrer Macht stehende getan habe, um die gewerbliche GmbH & Co KG entstehen zu lassen. Die Anmeldungen seien mit den vormundschaftsgerichtlichen Genehmigungen der Verträge bereits Anfang Mai 2003 beim Handelsregister eingereicht worden. Insofern müsse es für die Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 13 a ErbStG ausreichen, dass die Erblasserin die Verträge abgeschlossen habe, die vormundschaftsgerichtliche Genehmigung erteilt worden sei und alle erforderlichen Maßnahmen zur Eintragung im Handelsregister erfolgt seien. Die lange Bearbeitungszeit beim Handelsregister könne nicht ausschlaggebend dafür sein, ob begünstigtes Betriebsvermögen i.S.d. § 13 a ErbStG vorliege oder nicht. Andernfalls läge eine durch sachliche Gründe nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung i.S.d. Art. 3 Abs. 1 GG vor. Jedenfalls ergäbe sich aus den genannten Umständen, dass eine ErbSt-Festsetzung ohne Gewährung der Steuervergünstigungen gem. § 13 a ErbStG unbillig sei, so dass die ErbSt jedenfalls gem. § 163 AO auf 0 DM festgesetzt werden müsse.

Der Kl. beantragt,

die ErbSt-Bescheide vom 09.03.2004 und 21.04.2004 in Gestalt der EE vom 14.09.2004 aufzuheben,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Bekl. beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Zur Begründung wiederholt und vertieft der Bekl. im wesentlichen seine Ausführungen aus der EE. Ergänzend führt der Bekl. aus, dass sich die U GmbH & Co KG zum Zeitpunkt des Todes der Erblasserin noch in der Gründungsphase befunden habe. Eine gewerbliche oder gewerblich geprägte Tätigkeit habe sie zu diesem Zeitpunkt noch nicht ausgeübt. Dass ihre Einkünfte nach ertragsteuerlichen Grundsätzen rückwirkend als gewerbliche Einkünfte qualifiziert würden, sei bei der ErbSt angesichts des dort geltenden Stichtagsprinzips unerheblich. Der Steueranspruch und die Steuerbefreiungen nach § 13 a ErbStG seien unter Berücksichtigung der Verhältnisse zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer, d.h. zum Todeszeitpunkt der Erblasserin zu beurteilen. Dabei sei nicht entscheidend, dass die Erblasserin alles Erforderliche getan habe, um die U GmbH & Co KG entstehen zu lassen.

Der Berichterstatter hat die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten am 01.03.2007 erörtert. Zu den Einzelheiten wird auf das Protokoll des Erörterungstermins (Bl. 91 und 92 der GA) verwiesen.

Die Betreuungsakte des Amtsgericht R 4 XVII M 363 wurde beigezogen.

Der Senat entscheidet gem. § 90 Abs. 2 FGO mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.

Die Klage ist zulässig aber unbegründet.

Die angefochtene ErbSt-Festsetzung ist rechtmäßig und verletzt den Kl. nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Der Bekl. hat die Steuervergünstigungen nach §§ 13 a Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2, Abs. 4 Nr. 1 ErbStG zu Recht nicht gewährt.

Der Erwerb von Betriebsvermögen von Todes wegen wird gem. § 13 a Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2, Abs. 4 Nr. 1 ErbStG durch die Gewährung eines Freibetrages und eines Bewertungsabschlages u.a. dann begünstigt, wenn es sich bei dem erworbenen Betriebsvermögen um Anteile an einer Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG handelt. Vom Tatbestand des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erfasst sind Personengesellschaften, an denen ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften als persönlich haftende Gesellschafter beteiligt sind, bei denen nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind und die eine nicht unter § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG fallende Tätigkeit mit Einkünfteerzielungsabsicht ausüben (gewerblich geprägte Personengesellschaft).

Bei der U GmbH & Co KG handelt es sich nach Eintragung der KG im Handelsregister um eine solche gewerblich geprägte Personengesellschaft. Denn die Gesellschaft verwaltet lediglich Vermögen und erzielt deshalb keine gewerblichen Einkünfte gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Da zudem die einzige persönlich haftende Gesellschafterin der Kommanditgesellschaft die U Beteiligungs GmbH ist und nur diese zur Geschäftsführung befugt ist, sind die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nach Eintragung der KG im Handelsregister erfüllt.

Zum Todeszeitpunkt der Erblasserin lagen die Voraussetzungen der Steuervergünstigung nach § 13 a Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2, Abs. 4 Nr. 1 ErbStG allerdings nicht vor. Denn zu diesem Zeitpunkt, der gem. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG für die Steuerfestsetzung maßgeblich ist (Stichtagsprinzip), existierte mangels Eintragung der KG im Handelsregister noch keine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG.

Zwar ist die mit Abschluss eines Gesellschaftsvertrages entstehende sogenannte Vor-GmbH eine Kapitalgesellschaft, sofern sie später tatsächlich ins Handelsregister eingetragen wird. Dementsprechend kann eine Vor-GmbH bereits vor ihrer Eintragung ins Handelsregister schon Komplementärin einer KG sein und als persönlich haftende Gesellschafterin einer Personengesellschaft die gewerbliche Prägung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG vermitteln (vgl. BFH, Urteil vom 04.11.2004 III R 2/03, BFHE 208, 378, BStBl II 2005, 405; Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 15 Rz. 1436; Schmidt/Wacker, EStG 26. Auflage 2007, § 15 Rz. 216 m.w.N.). Folglich kommt es, entgegen der Auffassung des Bekl., im Streitfall nicht auf die im Besteuerungszeitpunkt fehlende Eintragung der GmbH im Handelsregister an.

Entscheidend ist vielmehr, dass die KG im Todeszeitpunkt der Erblasserin noch nicht im Handelsregister eingetragen war. Zivilrechtlich entsteht eine KG bereits vor ihrer Eintragung ins Handelsregister, sofern sie einen unter § 1 Abs. 1 u. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) fallenden Gewerbebetrieb betreibt (§§ 123 Abs. 2, 161 HGB). Die Eintragung wirkt dann nur deklaratorisch. Betreibt eine KG hingegen kein Handelsgewerbe i.S.d. § 1 Abs. 1 u. 2 HGB und ist, wie die hier streitgegenständliche GmbH & Co KG, nur vermögensverwaltend tätig, wird sie gem. §§ 161 Abs. 2 i.V.m. 105 Abs. 2 HGB erst durch die Eintragung ins Handelsregister konstitutiv zur KG (vgl. Baumbach/Hopt, HGB, 26. Auflage 2006, § 105 Rz. 12). Erst mit diesem Zeitpunkt tritt für die Kommanditisten die Haftungsbeschränkung ein. Die Regelung des § 176 Abs. 1 Satz 1 HGB, wonach der Kommanditist vor Eintragung der KG im Handelsregister nur wie ein Kommanditist haftet, wenn dem Gläubiger seine Beteiligung als Kommanditist bekannt war, gilt nach § 176 Abs. 1 Satz 2 HGB nicht für die nur vermögensverwaltende KG. Diese ist vor ihrer Eintragung in das Handelsregister eine GbR, die mangels Beschränkung der Haftung der Gesellschafter grundsätzlich keine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG sein kann (vgl. Schmidt/Wacker, EStG 26. Auflage 2007, § 15 EStG Rz. 227). Hieraus folgt, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG bei einer vermögensverwaltenden GmbH & Co KG erst mit der Eintragung der KG im Handelsregister erfüllt sind.

Für den Streitfall bedeutet dies, dass die Voraussetzungen der Steuervergünstigungen des § 13 a ErbStG zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer nicht vorgelegen haben, da zu diesem Stichtag mangels Eintragung der KG im Handelsregister noch keine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG existierte. Nach dem Stichtagsprinzip ist es erforderlich, dass zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer, im Fall des Erwerbs von Todes wegen also zum Todeszeitpunkt des Erblassers (vgl. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 13 a ErbStG vorliegen.

Dem steht die Rechtsprechung des BFH zum Beginn der Gewerbesteuerpflicht einer gewerblich geprägten Personengesellschaft nicht entgegen. Der BFH hat in dem vom Kl. zitierten Urteil vom 20.11.2003 (IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464) lediglich ausgeführt, dass der Beginn der Gewerbesteuerpflicht einer gewerblich geprägten Personengesellschaft nicht die Aufnahme einer originär gewerblichen Tätigkeit voraussetze. Vielmehr sei bei der gewerblich geprägten Personengesellschaft auf den Beginn der werbenden Tätigkeit abzustellen, die von bloßen Vorbereitungshandlungen abzugrenzen sei. Entgegen der Ansicht des Kl. kann aus den Ausführungen des BFH hingegen nicht abgeleitet werden, dass es für die Qualifizierung der Einkünfte einer gewerblich geprägten Personengesellschaft als gewerbliche Einkünfte nicht auf ihre Handelsregistereintragung ankommt. Der Sachverhalt, der dem BFH-Urteil zugrunde lag, lässt sich nicht mit dem vorliegenden Fall vergleichen. Die in dem genannten BFH-Verfahren klagende GmbH & Co KG war bereits mehrere Jahre vor den streitbefangenen Veranlagungszeiträumen errichtet worden, so dass, im Gegensatz zu dem vorliegenden Fall, nicht der Zeitraum zwischen der vertraglichen Gründung der KG und ihrer Eintragung ins Handelsregister betroffen war. Dementsprechend kann aus dem genannten Urteil des BFH nicht geschlussfolgert werden, dass eine vermögensverwaltende KG, die ihre werbende Tätigkeit bereits vor ihrer Eintragung ins Handelsregister aufgenommen hat, mit Aufnahme dieser Tätigkeit und nicht erst mit ihrer Eintragung ins Handelsregister unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als gewerblich geprägte Personengesellschaft zu qualifizieren ist. Vielmehr tritt, wie eingangs dargestellt, erst mit der Eintragung der vermögensverwaltenden KG ins Handelsregister die Haftungsbeschränkung der Kommanditisten ein, so dass erst zu diesem Zeitpunkt die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erfüllt sind.

Aufgrund des im Erbschaftsteuerrecht geltenden Stichtagsprinzips kommt es auch unter Berücksichtigung des Gleichheitsgrundsatzes nach Art. 3 Abs. 1 GG nicht darauf an, dass die KG ebenso wie die GmbH im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer bereits zu Eintragung im Handelsregister angemeldet war und die Erblasserin insofern alles in ihrer Macht stehende getan hatte, um eine gewerblich geprägte GmbH & Co KG entstehen zu lassen. Eine durch sachliche Gründe nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung des Kl. infolge der Anwendung des Stichtagsprinzips vermag der Senat nicht zu erkennen.

Soweit der Kl. schließlich seinen Klageantrag mit der Unbilligkeit der Steuerfestsetzung nach § 163 AO begründet, ist hierauf im vorliegenden Verfahren nicht einzugehen. Die Festsetzung einer Steuer nach den gesetzlichen Vorschriften und die abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO sind zwei Verwaltungsakte, die in zwei gesonderten, wenn auch gegebenenfalls gleichzeitigen Verfahren vorzunehmen sind (vgl. BFH, Beschluss vom 28.04.2004 II B 64/03, BFH/NV 2004, 1216). Da die Frage nach einer abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gem. § 163 AO nicht Gegenstand des Vorverfahrens war, kann über sie im vorliegenden Verfahren nicht entschieden werden.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).