FG Rheinland-Pfalz 4 K 1951/04

Die Klage ist unbegründet.

Der erkennende Senat hält an seinem im 1. Rechtsgang am 6. Juni 2002 ergangenen Urteil (4 K 2643/00) fest, dass eine über den bereits berücksichtigten Betrag von 236.644,00 DM hinausgehende Anrechnung für das in Frankreich belegene Auslandsvermögen weder aus verfassungsrechtlichen noch aus gemeinschaftsrechtlichen Gründen geboten ist und die Beschränkung des Betriebsvermögensfreibetrages nach § 13a ErbStG auf inländisches Betriebsvermögen weder gegen die Niederlassungsfreiheit noch gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt.

I. Verfassungsrecht

Entgegen der Ansicht des Klägers ergibt sich aus den vom Bundesverfassungsgericht im Beschluss vom 22. Juni 1995 (2 BvR 552/91, BStBl II 1995, S. 671 ff) aufgestellten Grundsätzen für den deutschen Fiskus keine Verpflichtung zur teilweisen Rücknahme des Besteuerungsrechtes (a.A.: Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Stand März 2005, Rz 142). Richtig ist zwar, dass das Verfassungsrecht den Erwerber davor schützt, übermäßig mit Erbschaftsteuer belastet zu werden. Von einer übermäßigen Belastung kann im Streitfall aber keine Rede sein. Bezieht man die französische Erbschaftsteuer in die steuerliche Belastungsberechnung mit ein, so ergibt sich eine erbschaftsteuerliche Gesamtbelastung von 21,39 v.H. (= 1.737.167,00 DM Wert Gesamtnachlass im Verhältnis zur französischen Erbschaftsteuer i.H.v. 354.306,00 DM zuzüglich deutschen Erbschaftsteuer i.H.v. 17.405,00 DM).

Dieser Wert liegt deutlich unter 50 v.H. und überschreitet daher die vom Bundesverfassungsgericht im zur Vermögensteuer ergangenen Beschluss vom 22. Juni 1995 (2 BvL 37/91, BStBl II 1995 S. 655) geforderte Belastungsobergrenze nicht, weshalb es dahingestellt bleiben kann, ob der im Bereich der Vermögensteuer geltende sog. Halbteilungsgrundsatz auf die Erbschaftsteuer überhaupt übertragbar ist (vgl. z.B.: BFH vom 11. August 1999 XI R 77/97, BStBl II 1999 S. 771 bzgl. der Ertragsteuern verneinend; BFH vom 15. Dezember 2004 I B 73/04, BFH/NV 2005 S. 918 bzgl. der Körperschaftsteuer verneinend).

II. Gemeinschaftsrecht

Der erkennende Senat sieht davon ab, ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 234 EGV an den EuGH zu richten, da die im Streitfall maßgeblichen Vorschriften des deutschen Erbschaftsteuergesetzes seiner Ansicht nach nicht gegen Gemeinschaftsrecht verstoßen.

1.

Soweit nach § 21 Absatz 1 Satz 2 ErbStG die anrechenbare französische Erbschaftsteuer nicht in vollem Umfang, sondern nur im Verhältnis des Auslandsvermögens zum Wert des steuerpflichtigen Gesamtvermögens (sog. Anrechnungshöchstbetrag) berücksichtigt worden ist, liegt hierin kein Verstoß gegen den in Art. 293 Spiegelstrich 2 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft — EGV — niedergelegten Grundsatz der Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Gemeinschaft.

a)

Im Streitfall fehlt es bereits an einer Doppelbesteuerung (a.A.: Jülicher, a.a.O., Rz 144 zu § 2; Dautzenberg/Brüggemann, BB 1997 S. 123 ff, 131 dort unter IV 3.a).

Eine Doppelbesteuerung liegt vor, wenn zwei oder mehrere Staaten von demselben Steuerpflichtigen für denselben Steuergegenstand eine gleichartige Steuer erheben (vgl. z.B.: Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Bd I Stand September 2000, Rz 2 vor Art. 1 MA; Vogel, DBA, 2. A. 1990, Einl. Rz 2). Daran mangelt es.

Wie der 2. Senat des BFH im Urteil vom 5. Mai 2004 (II R 33/02, BFH/NV 2004 S. 1279) im nachfolgenden Revisionsverfahrens des 1. Rechtsgangs näher ausgeführt hat, führt die Anrechnung der französischen Erbschaftsteuer nach § 21 Absatz 1 ErbStG dazu, dass der Erwerb des im Ausland befindlichen Vermögens nicht mehr mit der deutschen Erbschaftsteuer belastet ist. Eine Doppelbesteuerung scheidet daher begrifflich aus.

b)

Selbst wenn eine Doppelbesteuerung deshalb vorläge, weil die Anwendung des § 21 Absatz 1 Satz 2 ErbStG (Anrechnungshöchstbetrag) bewirkt, dass der persönliche Freibetrag nach § 16 Absatz 1 Nr. 2 ErbStG effektiv gekürzt wird, würde dem Kläger kein Anspruch auf Vermeidung einer Doppelbesteuerung zukommen.

aa)

Aus Art. 293 Art. Spiegelstrich 2 EGV können die Bürger der Mitgliedstaaten keine individuellen Rechte ableiten (EuGH vom 12. Mai 1998 Rs. C 336/96, EuGH Slg. 1998, I-2793, Rz 15 f).

bb)

Aber auch aus den Grundfreiheiten ergibt sich kein Anspruch auf Vermeidung der Doppelbesteuerung (a.A. z.B.: Jülicher, a.a.O., Rz 140 ff zu § 2 m.w.N.; Schnitger in FR 2004 S. 185 ff, 194 ff).

Sieht man in der Minderung des persönlichen Freibetrages für das inländische Vermögen nicht nur einen — internen — Sachverhalt, der den Anwendungsbereich der Grundfreiheiten nicht eröffnet (vgl. z.B.: EuGH Rs. C-134/95, Slg. 1997, I-195 ff, 210, Rz 19; Rs. c-64 und 65/96, Slg. 1997, I-3171 ff, 3188 ff, Rz. 16-23), sondern einen grenzüberschreitenden Sachverhalt, sind die Rechte der Grundfreiheiten dennoch nicht verletzt. Damit die Rechte der Grundfreiheiten unmittelbar wirksam werden können, müssen sie sowohl den genauen Inhalt der Verpflichtung (vgl. z.B.: EuGH Rs. C-15/90, Slg. 1990, I-4655 ff, 4682 Rz. 14) als auch den Verpflichteten (vgl. z.B.: EuGH Rs. C-6 und C-9/90, Slg. 1991, I-5357 ff, 5412 Rz 26) bezeichnen. Das trifft für die Grundfreiheiten in Bezug auf die Doppelbesteuerung jedoch nicht zu.

aaa)

So ergeben sich bereits Probleme bei der Bestimmung des Verpflichteten. Die Besteuerung in dem jeweiligen Mitgliedsstaat ist als solche nicht zu beanstanden. Erst aus dem Zusammentreffen der beiden Steueransprüche erwächst die (unterstellte) Doppelbesteuerung. Die Doppelbesteuerung kann weder dem einen noch dem anderen Mitgliedsstaat zum Vorwurf gemacht werden. Es wäre nur möglich, beide Staaten gleichsam als Gesamtschuldner anzusehen (so zutreffend: Randelzhofer/Forsthoff in Grabitz/Hilf, Das Recht der Europäischen Union, Bd. I Stand März 2001, Rz 254 vor Art. 39-55 EGV).

bbb)

Noch größere Schwierigkeiten bereitet die Bestimmung des Anspruchsinhaltes. Geht man davon aus, dass der Steuerpflichtige lediglich von der Doppelbesteuerung, nicht aber von jeder Steuerlast zu befreien ist, stellt sich die Frage, welche von den der beiden beteiligten Mitgliedsstaaten erhobenen Steuern gegen die Grundfreiheiten verstößt: der zeitlich später entstehende Steueranspruch, die zeitlich später festgesetzte oder geltend gemachte Steuerforderung oder die höhere Steuerforderung.

Antwort auf diese Fragen können die Grundfreiheiten nicht geben. Sie sind daher zu unbestimmt, um unmittelbare Wirkungen entfalten zu können (so zutreffend: Randelzhofer/Forsthoff in Grabitz/Hilf, Das Recht der Europäischen Union, Bd. I Stand März 2001, Rz 254 vor Art. 39-55 EGV).

2.

Die Beschränkung des Betriebsvermögensfreibetrags und des Wertabschlags in § 13a Absatz 4 ErbStG auf das — inländische — Betriebsvermögen bzw — inländische — land- und forstwirtschaftliche Vermögen ist weder im Hinblick auf die Kapitalverkehrsfreiheit noch im Hinblick auf die Niederlassungsfreiheit gemeinschaftsrechtlich zu beanstanden (ebenso: Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, a.a.O., Einführung dort Rz 53; Meincke, ZEV 2004 S. 353 ff, 357 f dort unter 3.2.2; a.A: Jülicher, a.a.O., Rz 231 zu § 13a; Schnitger, FR 2004 S. 185 ff, 190 f dort unter B. III. 2.; Wachter, DStR 2004 S. 540 ff, 542; Jochum, ZEV 2003 S. 171 ff; Busch, IStR 2002 S. 475 ff; dort unter 5.; Dautzenberg/Brüggemann, BB 1997 S. 123 ff, 129/130 dort unter IV. 3.; Zweifel äußernd: Schießl, NJW 2005 S. 849 ff, 854 dort unter IV.9; Moench, ErbStG Stand 12/04, Einführung dort Rz 28 und Rz 6a zu § 13a; Hübner in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, ErbStG 2. A. 2004, Rz 46 zu § 13a).

a)

Gemäß Art 56 Abs. 1 EG-Vertrag sind “alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedsstaaten” verboten (sog. Kapitalverkehrsfreiheit). Von diesem Verbot erfasst werden unmittelbare oder mittelbare, aktuelle oder potentielle Behinderungen, Begrenzungen oder Untersagungen für den Zufluss, Abfluss oder Durchfluss von Kapital. In diesem Sinne kann auch eine Erbschaft und Schenkungssteuer zu einer Beschränkung des Kapitalverkehrs bewirken, wenn identische Vermögensübergänge — je nach Anlageort im Inland oder im Ausland — unterschiedlich hoch mit Erbschaft- oder Schenkungsteuer belegt werden (BFH vom 10. März 2005 II B 120/04, BStBl II 2005 S. 370). Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt, denn das in Frankreich belegene Vermögen bewirkt eine Kürzung des persönlichen Freibetrages und zieht damit letztlich eine höhere deutsche Erbschaftsteuer nach sich.

Weil die höhere deutsche Erbschaftsteuer auch zu den Überlegungen gehören kann, die ein Steuerpflichtiger anstellt, wenn er vor der Entscheidung steht, ob er eine gewerbliche oder land- und forstwirtschaftliche Niederlassung in einem anderen Mitgliedsstaat begründen soll, beschränken die erbschaftssteuerlichen Auswirkungen zugleich die in Art. 43 EGV geregelte Niederlassungsfreiheit (EuGH vom 11. Dezember 2003, C-364/01, Erben von H. Barbier, ZEV 2004 S. 74 ff = DStRE 2004 S. 93 ff, dort unter Rz 75).

b)

Allerdings ist die Beeinträchtigung der Kapitalverkehrsfreiheit und der Niederlassungsfreiheit im Streitfall gerechtfertigt.

Wird — wie hier in § 13a ErbStG — keine steuerliche Verpflichtung auferlegt, sondern eine steuerliche Vergünstigung gewährt, führt die Anwendung der Grundfreiheiten bezüglich bzgl. des “ob” der Leistungsgewährung zu einem Diskriminierungsverbot (vgl. z.B.: Randelzhofer/Forsthoff, a.a.O., Rz 200 vor Art. 39-55 EGV mit zahlr. Nachweisen auf die EuGH-Rspr.).

Da § 13a ErbStG die Steuervergünstigungen vom Anlageort des Betriebsvermögens bzw. landwirt- und forstwirtschaftlichen Vermögens im Inland abhängig macht, kommt somit nur eine sog. indirekte Diskriminierung in Betracht. Eine gemeinschaftswidrige indirekte Diskriminierung ist gegeben, wenn vergleichbare Sachverhalte rechtlich unterschiedlich behandelt werden (vgl. z.B.: EuGH vom 11. Dezember 2003, C-364/01, a.a.O.; EuGH vom 6. Juni 2000, C-35/98, Slg. 2000, I-4071 ff, Rz 43; EuGH vom 21. September 1999, C-307/97, Slg. 1999, I-6161ff, Rz 41-48) und es hierfür keinen Rechtfertigungsgrund gibt (näher dazu z.B.: Wilms/Maier, UVR 2004 S. 327 ff, 333 ff dort unter C.I.2 m.w.N.).

aa

Im Streitfall befindet sich das in Frankreich belegene Vermögen nicht in einer vergleichbaren Lage wie inländisches Vermögen.

aaa)

Zwar steht nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens zur festen Überzeugung des erkennenden Senats fest, dass es sich bei dem in Frankreich belegen Auslandsvermögen bereits zu Lebzeiten der Erblasserin um land- und forstwirtschaftliches Vermögen im Sinne des Ertragsteuerrechtes gehandelt hat, für das nach § 13a Absatz 4 Nr. 2 ErbStG — wäre es im Inland belegen — sowohl ein Freibetrag in Höhe von 500.000,00 DM (§ 13a Absatz 1 ErbStG) als auch ein Wertabschlag in Höhe von 40 v.H. (§ 13a Absatz 2 ErbStG) zu gewähren wäre.

Einkünfte aus einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb erzielt nach § 13 EStG, wer mit der Absicht der Gewinnerzielung eine selbständige Tätigkeit ausübt, die sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und auf der planmäßigen Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Gewinnung von Erzeugnissen sowie ihrer Verwertung beruht (vgl. z.B.: BFH vom 18. März 1976 IV R 52/76, BStBl II 1976 S. 482; Seeger in L. Schmidt, EStG 24. A. 2005, Rz 1 zu § 13). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Das ergibt sich aus den beiden zu den Prozessakten gereichten Einkommensteuerbescheiden vom 29. April 1997 für 1996 und vom 8. April 1998 für 1998.

Hieraus geht hervor, dass die Erblasserin landwirtschaftliche Einkünfte im Sinne des französischen Ertragsteuerrechtes in 1996 in Höhe von 162.470 FF und in 1998 (dem Todesjahr) in Höhe von 110.470 FF hatte.

Berücksichtigt man des weiteren die schriftliche Aussage des französischen Finanzbeamten G, die beiden Gesellschaften “T” sowie “C” hätten eine landwirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt, bestehen am Vorliegen zweier landwirtschaftlicher Betriebe im Sinne des deutschen Ertragsteuerrechts, deren Erträge der Erblasserin zuzurechnen waren, keine Zweifel, denn das französische Ertragsteuerrecht verwendet eine dem deutschen Ertragssteuerrecht vergleichbare Definition der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (Duthilleul in Debatin/Wassermeyer, DBA BRD-Frankreich, Anhang dort Rz 72).

bbb)

FG Rheinland-Pfalz 4 K 1951/04

Dennoch ist die Besteuerungssituation zwischen inländischem und ausländischem (gewerblichen und landwirtschaftlichem) Betriebsvermögen aufgrund des bundesdeutschen Rechtssystems nicht vergleichbar.

“… Die Steuerbegünstigungen nach § 13a ErbStG sollen bei einem Nachlasserwerb, zu dem betriebliche Funktionseinheiten gehören, mit Rücksicht auf die Erbrechtsgarantie des Art 14 GG, aus der sich ein Recht des Erben auf Unternehmensfortführung ableiten lässt, der besonderen Sozialgebundenheit des erworbenen Betriebsvermögens Rechnung tragen.

Der Steuergesetzgeber berücksichtigt mit den Begünstigungstatbeständen, dass Betriebsvermögen in besonderer Weise gemeinwohlgebunden und gemeinwohlverpflichtet ist und einer gesteigerten rechtlichen Bindung unterliegt (so BVerfG, Beschluss vom 22. Juni 1995 2 BvR 552/91, BStBl II 1995, 671; ).

Die Lasten und Beschränkungen, die sich für inländisches Betriebsvermögen aus diesem Gesichtspunkt ergeben, müssen aber nicht in gleicher Weise in den anderen Mitgliedsstaaten der EU für dort belegenes Betriebsvermögen bestehen.

Überdies kann es nicht Sache des Gesetzgebers sein, durch eine Steuerbegünstigung Sonderlasten abzumildern oder auszugleichen, die ein anderes Mitgliedsland Vermögensinhabern im Interesse des Gemeinwohls auferlegt hat.

Bei einem Ausgleich von Gemeinwohlverpflichtungen (vgl. dazu auch EuGH, Urteil vom 22. November 2001 Rs. C-53/00 ACOSS, RIW 2002, 230) können sich Mitgliedsländer nach Ansicht des Senats vielmehr auf den Bereich beschränken, der ihrer Regelungskompetenz unterliegt …” (Zitat aus dem Senats-Urteil vom 6. Juni 2002 4 K 2643/00, dort S. 8 Absatz 2).

Eine Veranlassung von dieser im Urteil des 1. Rechtsgang geäußerten Rechtsauffassung abzuweichen, sieht der erkennende Senat nicht, zumal in der Literatur hiergegen — soweit ersichtlich — keine dezidierte Einwendungen erhoben worden sind.

bb)

Kommt § 13a ErbStG folglich die Aufgabe zu, Gemeinwohlverpflichtungen, die sich insbesondere aus dem Betriebsverfassungsrecht und dem Wirtschaftsverwaltungsrecht ergeben (BVerfG vom 22. Juni 1995, a.a.O, dort unter C. I. 2. b) bb); a.A: Jochum, a.a.O.), aus verfassungsrechtlichen Gründen auszugleichen, zeigt sich die unterschiedliche Behandlung von inländischem und ausländischem (gewerblichen sowie land- und forstwirtschaftlichen) Betriebsvermögen als systemimmanent und damit auch als gerechtfertigt (vgl. z.B.: EuGH vom 9. Dezember 1997 C-353/95, Slg. 1997, I-7007 ff, dort Rz 33 und 35).

c)

Im Hinblick auf die wegen des Begünstigungscharakters des § 13a ErbStG anzustellenden Diskriminierungsprüfung kann es dahingestellt bleiben, ob die Beeinträchtigung der Kapitalverkehrsfreiheit ferner durch den Steuervorbehalt des Art. 58 Absatz 1 Buchstabe a) gerechtfertigt ist, oder ob die im Schlussprotokoll von Maastricht übereingekommene Erklärung zu Art. 58 EGV die Berufung auf den Steuervorbehalt vorliegend deshalb ausschließt, weil die Gewährung der Steuervergünstigungen des § 13a ErbStG für land- und forstwirtschaftliches Vermögen nach dem im Schlussprotokoll festgeschriebenen Stichtag 31. Dezember 1993 durch das Jahressteuergesetz 1997 eingefügt worden ist

(vgl. dazu z.B.: Kilches, BFH-PR 2004 S. 331 f; zur Auslegung der Protokollerklärung siehe z.B.: BFH vom 10. März 2005 II B 120/04 und Willems/Maier, UVR 2004 S. 327 ff, 329 dort unter C.I.1.a) und S. 333 dort unter C.I.2.b)aa)aaa) mit Ausführungen zur Entstehungsgeschichte des Art. 58 EGV; Vorabentscheidungsersuchen des Gerechtshofs Hertogenbosch in der Rs. C-513/03 und den Schlussanträgen des Generalanwalts Philippe Leger vom 30. Juni 2005).

Denn auch der Steuervorbehalt steht unter dem einschränkenden Verbot der willkürlichen Diskriminierung (Art. 58 Absatz 3 EGV).

III. Nebenentscheidungen

1.

Die Kostnentscheidung folgt aus § 135 Absatz 1 FGO.

2.

Der Senat hat die Revision gemäß § 115 Absatz 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.