Grunderwerbsteuer für Gesellschafterwechsel bei einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft nach Änderungen im Gesellschafterbestand
BFH, Urteil vom 25.09.2013 – II R 17/12
(Vorinstanz: FG Nürnberg vom 23. 2. 2012 4 K 1596/11
Das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25.09.2013 befasst sich mit der Grunderwerbsteuer bei einem Wechsel von Gesellschaftern in einer Personengesellschaft, die Grundstücke besitzt. Im Kern geht es darum, unter welchen Bedingungen eine zunächst gewährte Steuervergünstigung für den Erwerb von Gesellschaftsanteilen nachträglich wegfällt und die Grunderwerbsteuer doch erhoben wird.
Der Grunderwerbsteuerliche Grundfall: Fiktiver Erwerb und Steuervergünstigung
Personengesellschaften (wie eine GmbH & Co. KG oder OHG) gelten steuerrechtlich als Gesamthandsgemeinschaften, in denen die Gesellschafter gemeinsam über das Vermögen, einschließlich Grundstücken, verfügen.
Fiktiver Grundstückserwerb (§ 1 Abs. 2a GrEStG)
Wenn sich der Gesellschafterbestand einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren so ändert, dass mindestens 95 % der Anteile an neue Gesellschafter übergehen, fingiert das Gesetz einen grunderwerbsteuerbaren Vorgang: Es wird so getan, als ob das Grundstück von der „alten“ auf eine „neue“ Personengesellschaft übertragen worden wäre. Dies löst grundsätzlich Grunderwerbsteuer aus.
Im verhandelten Fall hatten die Kommanditisten (A und T 1) ihre Anteile an der Klägerin (einer GmbH & Co. KG) in eine andere Personengesellschaft, die P-KG, eingebracht. Die P-KG erlangte dadurch 100 % der Anteile an der Klägerin und galt als neue Gesellschafterin. Der Tatbestand des fiktiven Erwerbs wurde damit erfüllt.
Steuervergünstigung und ihre Voraussetzungen (§ 6 Abs. 3 GrEStG)
Obwohl der Tatbestand des fiktiven Erwerbs vorlag, wurde die Steuer zunächst nicht erhoben. Das Gesetz sieht eine Steuervergünstigung vor, wenn ein Grundstück (oder fiktiv dessen Anteile) von einer Gesamthand auf eine andere übergeht und die Beteiligungsverhältnisse der einzelnen Gesellschafter (der natürlichen Personen) im Wesentlichen unverändert bleiben. Man blickt dabei „durch“ die Personengesellschaften hindurch auf die dahinterstehenden natürlichen Personen.
Im vorliegenden Fall waren die ursprünglichen Gesellschafter A und T 1 auch Gesellschafter der aufnehmenden P-KG und an deren Vermögen im gleichen Verhältnis beteiligt.
Die Steuer wurde daher zunächst nicht erhoben.
Nachträglicher Wegfall der Steuervergünstigung
Die Nichterhebung der Steuer hat einen Rückfallvorbehalt: Die Steuervergünstigung fällt nachträglich weg, wenn sich der Anteil des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem (fiktiven) Erwerbsvorgang verringert. Dies führt dann zur nachträglichen Festsetzung der Grunderwerbsteuer.
Grunderwerbsteuer für Gesellschafterwechsel bei einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft nach Änderungen im Gesellschafterbestand
Nicht schädliche Änderungen
Der BFH stellte klar, dass bestimmte Änderungen am Gesellschafterbestand innerhalb der Fünf-Jahres-Frist die Vergünstigung nicht entfallen lassen:
Übertragung auf nahe Angehörige:
Wenn ein Gesellschafter seinen Anteil zugunsten seines Ehegatten oder eines Verwandten in gerader Linie (Eltern, Kinder, Enkel) oder durch eine freigebige Zuwendung (Schenkung) überträgt, bleibt die Vergünstigung erhalten. Grund hierfür ist, dass das Gesetz solche Übertragungen an nahestehende Personen selbst steuerbegünstigt behandeln würde.
Im Streitfall übertrug A Teile seiner Anteile an der P-KG auf seine Ehefrau und seine Töchter. Dies war unschädlich, da diese Personen die Beteiligung ihrerseits unvermindert über die Fünf-Jahres-Frist halten.
Schädliche Änderung: Die Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft
Die Umwandlung der Personengesellschaft, die die Anteile hält (hier die P-KG), in eine Kapitalgesellschaft (hier eine GmbH) innerhalb der Fünf-Jahres-Frist ist schädlich und führt zum rückwirkenden Wegfall der Steuervergünstigung.
Verlust der gesamthänderischen Mitberechtigung:
Der Grund dafür liegt im Kern der Grunderwerbsteuerbegünstigung für Personengesellschaften: Die Gesellschafter sind unmittelbar (als Gesamthänder) am Vermögen der Gesellschaft und damit an den Grundstücken beteiligt. Sie haben ein dingliches Miteigentum.
Keine dingliche Mitberechtigung bei Kapitalgesellschaften:
Bei einer Kapitalgesellschaft steht den Gesellschaftern keine unmittelbare dingliche Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen mehr zu. Das Vermögen gehört der juristischen Person GmbH.
Folge:
Durch die Umwandlung geht die für die Steuervergünstigung entscheidende gesamthänderische Mitberechtigung verloren. Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist keine Fortführung der bisherigen gesamthänderischen Mitberechtigung.
Der BFH entschied daher:
Die Umwandlung der P-KG in eine GmbH führte zum nachträglichen Wegfall der Grunderwerbsteuervergünstigung in Höhe der 94%igen Beteiligung der P-KG an der Klägerin. Die Grunderwerbsteuer wurde rückwirkend festgesetzt.
Fazit
Das Urteil klärt für Laien im Wesentlichen zwei Punkte bei grundstücksbesitzenden Personengesellschaften:
Die Steuervergünstigung für Anteilsübertragungen auf eine andere Personengesellschaft (bei identischen Beteiligten) fällt nicht weg, wenn Anteile innerhalb der Fünf-Jahres-Frist an nahe Angehörige weitergegeben werden.
Die Steuervergünstigung fällt rückwirkend weg, wenn die Personengesellschaft, die die Anteile hält, innerhalb der Fünf-Jahres-Frist in eine Kapitalgesellschaft (z.B. GmbH) umgewandelt wird, da dadurch das Prinzip der gesamthänderischen Mitberechtigung am Grundstück verletzt wird.
Dieser Fall zeigt, dass die Steuerbefreiung für Personengesellschaften streng an die Rechtsform und die unmittelbare dingliche Beteiligung der Gesellschafter am Vermögen gebunden ist.
