BFH-Urteil vom 14.5.1986 II R 37/84

BFH-Urteil vom 14.5.1986 II R 37/84

Abkömmling von Geschwistern des Erblassers i. S. des § 15 Abs. 1 ErbStG 1974 – Steuerklasse III Nr. 4 (jetzt Nr. 3) – ist ein Adoptivkind auch dann, wenn sich die Wirkungen der Adoption nicht auf Verwandte des Annehmenden erstrecken und das Adoptivkind mit dem Erblasser selbst daher nicht verwandt ist.

I.

Die am 13. Januar 1949 geborene Klägerin war noch im Kindesalter von dem zwischenzeitlich verstorbenen S adoptiert worden. Dessen Bruder setzte durch notarielles Testament vom 23. August 1978 die Klägerin zu seiner Alleinerbin ein. Er starb am 31. Dezember 1979.

Das beklagte Finanzamt (FA) setzte entsprechend der Erbschaftsteuererklärung aus einem Erwerb von 714.700 DM unter Berücksichtigung von Steuerklasse IV Erbschaftsteuer in Höhe von 305.025 DM fest. Der Einspruch der Klägerin, mit dem sie begehrte, nach Steuerklasse III gemäß § 15 Abs. 1 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) besteuert zu werden, blieb ohne Erfolg.

Auf ihre Klage setzte das Finanzgericht (FG) die Erbschaftsteuer unter Berücksichtigung der Steuerklasse III auf 196.350 DM herab. Zur Begründung führte es aus, die Klägerin sei Abkömmling eines Bruders des Erblassers i. S. von § 15 Abs. 1 ErbStG und daher nach Steuerklasse III zu besteuern; die Einstufung in die Steuerklasse III gemäß § 15 Abs. 1 III Nr. 4 (nunmehr Nr. 3) ErbStG setze nicht voraus, daß sie auch mit dem Erblasser verwandt sei.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung des § 15 Abs. 1 ErbStG. Es ist der Auffassung, der Gesetzgeber habe bei der Steuerklasse III bewußt den in seiner Bedeutung eingeengten Begriff Abkömmling und nicht wie bei Steuerklasse I den Begriff Kind gewählt. Erbschaftsteuerlich habe der Begriff eine eigene Bedeutung, und als Abkömmling i. S. des § 15 ErbStG könnten nur Personen angesehen werden, die mit dem Erblasser verwandt seien (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 24. Juni 1964 II 116/62 U, BFHE 80, 22, BStBl III 1964, 483). Die Auffassung des FG führe zu einer Bevorzugung des adoptierten Kindes gegenüber dem leiblichen Kind, denn danach sei das adoptierte Kind sowohl bei einem Erbgang in der Familie des Annehmenden als auch bei einem Erbgang in der Familie der bisherigen Verwandten – je nach ihrem Verhältnis zum Erblasser – in die Steuerklasse I bis III einzuordnen. Diese Folge sei bei einem minderjährigen Adoptivkind vom Gesetzgeber aus Billigkeitsgründen in Kauf genommen worden (vgl. § 15 Abs. 1 a ErbStG i. d. F. des Gesetzes vom 18. August 1980); in anderen Fällen sei eine solche Privilegierung des Adoptivkindes nicht zu vertreten. Das FA beantragt daher, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist unbegründet.

Der Erwerb der Klägerin unterlag gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) i. d. F. des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrechts vom 17. April 1974 (ErbStRG) der Erbschaftsteuer. Die Berechnung der Steuer richtet sich gemäß § 15 ErbStG nach dem persönlichen Verhältnis des Erwerbers zum Erblasser entsprechend der dort getroffenen Steuerklasseneinteilung. Zu Steuerklasse III gehören u. a. die in Nr. 4 aufgeführten Abkömmlinge ersten Grades von Geschwistern. Die Einteilung des § 15 ErbStG beruht auf den bürgerlich-rechtlichen Vorgegebenheiten von Verwandtschaft und Schwägerschaft (BFH-Beschluß vom 27. Oktober 1982 II B 77/81, BFHE 137, 76, BStBl II 1983, 114).

Erblasser und Adoptivvater der Klägerin sind leibliche Geschwister i. S. des § 15 Abs. 1 III Nr. 4 ErbStG. Der Begriff Abkömmling ist im bürgerlichen Recht nicht definiert, wird jedoch in zahlreichen Bestimmungen verwendet (z. B. §§ 1483, 1606, 1924 des Bürgerlichen Gesetzbuches – BGB -). Zu den Abkömmlingen im Sinne dieser Vorschriften gehören neben leiblichen Verwandten in absteigender Linie auch Personen, die die rechtliche Stellung der leiblichen Verwandten in absteigender Linie erhalten (vgl. z. B. Staudinger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 12. Aufl., 1979, vor § 1924 Anm. 2, 11, 36, § 1589 Anm. 5; Soergel/-, Bürgerliches Gesetzbuch, 11. Aufl., 1983: -/Stein, § 1924 Anm. 2; -/Lange, § 1601 Anm. 1 und vor § 1589 Anm. 14 und 15; Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch 1978, § 1601 Anm. 1, § 1589 Anm. 6, § 1371 Anm. 54, § 1483 Anm. 6; zur Rechtslage vor dem 1. Januar 1977 vgl. z. B. Das Bürgerliche Gesetzbuch, Kommentar, herausgegeben von Reichsgerichtsräten und Bundesrichtern – BGB/RGRK -, 12. Aufl., 1974, § 1924 Anm. 4).

Die am 13. Januar 1949 geborene Klägerin ist im Kindesalter vom Bruder des Erblassers adoptiert worden. Gemäß § 1757 BGB in der vor dem 1. Januar 1977 geltenden Fassung erlangte sie durch Annahme an Kindes Statt die rechtliche Stellung eines ehelichen Kindes des Annehmenden. Die Vorinstanz hat daher zu Recht erkannt, daß die Klägerin Abkömmling ersten Grades i. S. des § 15 Abs. 1 III Nr. 4 ErbStG ist.

Allerdings erstreckte sich gemäß § 1763 BGB i. d. F. vor dem 1. Januar 1977 die Wirkung der Annahme an Kindes Statt nicht auf die Verwandten des Annehmenden, und es wurden daher zwischen dem Erblasser und der Klägerin verwandtschaftliche Beziehungen nicht begründet. Nach Novellierung des Adoptionsrechts (Adoptionsgesetz – AdG – vom 2. Juli 1976, BGBl I 1976, 1749) ergibt sich insoweit für die Klägerin keine Änderung. Zwar erlangt bei Adoption Minderjähriger das aufgenommene Kind nunmehr in vollem Umfang die rechtliche Stellung eines ehelichen Kindes (§ 1754 Abs. 2 BGB) und ist auch mit den Verwandten des Annehmenden selbst verwandt. Diese Rechtsfolge gilt jedoch nicht für Personen, die, wie die Klägerin zwar als Minderjährige adoptiert, am 1. Januar 1977 aber bereits volljährig waren (§ 1770 Abs. 1 Satz 1 BGB i. V. m. Art. 12 § 1 Abs. 1 AdG). Entgegen der Auffassung des FA ist jedoch nicht erforderlich, daß auch zwischen der Klägerin und dem Erblasser selbst ein Verwandtschaftsverhältnis besteht (ebenso Kapp, Kommentar zum Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 9. Aufl., § 15 ErbStG Anm. 47; Troll, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz-Kommentar, 3. Aufl., § 15 ErbStG Anm. 18; derselbe Betriebs-Berater – BB – 1981, 1265; Mühlen, Versicherungsrecht – VersR – 1962, 1123 – allerdings noch zu § 10 Abs. 1 ErbStG a. F. -; Moench, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 15 ErbStG Anm. 5; Petzold, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 15 ErbStG Anm. 26; a. A. unter Hinweis auf das Urteil des Reichsfinanzhofs – RFH – vom 14. Februar 1935 III eA 88/33, RFHE 37, 219, RStBl 1935, 630; Megow/Michel, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 6. Aufl., 1974, § 15 ErbStG Anm. 5; Meincke/Michel, Erbschaftsteuergesetz, 7. Aufl., § 15 Anm. 12). Eine solche Beschränkung ergibt sich weder aus dem Wortlaut noch aus dem systematischen Zusammenhang. Nach dem Wortlaut ist lediglich erforderlich, daß es sich um einen Abkömmling ersten Grades von Geschwistern des Erblassers handelt. Aus den Bestimmungen zu Steuerklasse I Nr. 3 und Steuerklasse II ergibt sich nichts anderes. Dort ist die Zuordnung zu der jeweiligen Steuerklasse ausdrücklich beschränkt, wenn die Wirkung der Adoption sich nicht auf die Kinder der Adoptivkinder bzw. die Abkömmlinge der Adoptivkinder erstreckt, also zwischen dem Erblasser und dem Erwerber kein Verwandtschaftsverhältnis im Sinne des bürgerlichen Rechts besteht. Eine solche ausdrückliche Regelung fehlt jedoch bei der hier maßgeblichen Bestimmung III Nr. 4. Zu einer Einschränkung zwingen auch nicht die übrigen in die Steuerklasse III eingestuften Personen, denn anders als bei der Bestimmung des § 10 ErbStG i. d. F. vor 1974 ist unter Steuerklasse III neben Verwandten und Verschwägerten auch der geschiedene Ehegatte aufgeführt, der mit dem Erblasser weder verwandt noch verschwägert ist. Aus diesem Grund sind die Grundsätze des zu § 10 ErbStG a. F. ergangenen Urteils des BFH vom 24. Juni 1964 II 116/62 U (BFHE 80, 22, BStBl III 1964, 483) auf § 15 ErbStG 1974 nicht übertragbar.

Auch der Umstand, daß das Adoptivkind sowohl als Erbe von Geschwistern des Annehmenden als auch als Erbe von Geschwistern seiner leiblichen Eltern in Steuerklasse III Nr. 4 einzuordnen ist, führt zu keiner anderen Betrachtung. Denn die nach altem Adoptionsrecht bestehenden verwandtschaftlichen Beziehungen zu den leiblichen Eltern einerseits und zu dem Annehmenden andererseits haben den Gesetzgeber auch bei der Änderung der Steuerklasse I und II nicht zu einer Einschränkung veranlaßt, und die Neuregelung des § 15 ErbStG i. d. F. vom 18. August 1980 (BGBl I, 1537), die dem geänderten Adoptionsrecht Rechnung trägt, bestimmt darüber hinaus ausdrücklich, daß trotz Erlöschens der bürgerlich-rechtlichen Verwandtschaft mit den leiblichen Eltern die Steuerklasse II und III Nrn. 1-3 weitergelten.

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