BFH, Urteil vom 20. März 1974 – II 122/64 –, BFHE 112, 505, BStBl II 1974, 611

BFH, Urteil vom 20. März 1974 – II 122/64 –, BFHE 112, 505, BStBl II 1974, 611
Die Vergünstigung des § 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1959 bezieht sich auf den gesamten Erwerb (§ 2 ErbStG 1959) des Ehegatten und nicht nur auf den der Nacherbschaft unterliegenden Vermögensanfall.
Tatbestand
Die Klägerin ist Witwe eines im Jahre 1962 verstorbenen Steuerberaters. Sie ist seine befreite Vorerbin geworden. Nacherbin auf den Fall ihres Todes und zur Hälfte des Nachlasses auf den Fall etwaiger Wiederverheiratung der Vorerbin wurde die Tochter erster Ehe des Erblassers. Gemeinschaftliche Kinder der Ehegatten waren nicht vorhanden. Der Wert des Nachlasses überstieg 30.000DM, erreichte aber nicht 184.000DM.
Aus einem Sozietätsvertrag des Erblassers ist mit dessen Tode der Klägerin der Anspruch auf eine Rente in Höhe von 10v.H. des Reingewinns der weiterzuführenden Praxis, mindestens aber in Höhe von 500DM monatlich und höchstens von 700DM monatlich angefallen, wobei die letztgenannten beiden Beträge auf den Lebenshaltungsindex 1960 bezogen und bei dessen Änderung um mehr als 10v.H. entsprechend anzupassen
Das beklagte Finanzamt hat den Anfall der Vorerbschaft gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1959 unbesteuert gelassen und unter Bezugnahme auf § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG, § 16 BewG aus dem Anfall des Rentenanspruchs zu einem Kapitalwert von 66.000DM eine Erbschaftsteuer von 2.970DM festgesetzt. Das Finanzgericht hat den Steuerbescheid aufgehoben (Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 29. Juni 1964 V 52/64, Entscheidungen der Finanzgerichte 1964 S. 496 – EFG 1964, 496 -).
Der Bundesminister der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten.
Entscheidungsgründe
Die Revision des Beklagten ist unbegründet.
Gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1959 bleibt der Erwerb des Ehegatten des Erblassers insoweit, als dieser Erwerb 250.000DM nicht übersteigt, steuerfrei, wenn im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld Kinder des Erblassers oder Abkömmlinge dieser Personen leben, die vom Erblasser zu Nacherben des auf den Ehegatten übergegangenen Vermögens eingesetzt worden sind.
Diese Voraussetzungen sind buchstäblich erfüllt. Die Klägerin ist Ehegattin des Erblassers. Die Tochter des Erblassers ist von diesem zur Nacherbin des auf die Klägerin übergegangenen Vermögens eingesetzt worden. Sie hat den Zeitpunkt für die Entstehung der Steuerschuld der Klägerin, nämlich den Todesfall des Erblassers (§ 14 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1959), erlebt. Da in § 16 Abs. 1 ErbStG 1959 nichts anderes vorgeschrieben ist, gilt als Erwerb im Sinne dieser Vorschrift der gesamte Vermögensanfall (§ 24 Abs. 1 Satz 1 ErbStG 1959). Dessen Wert übersteigt 250.000DM nicht. Bei buchstäblichem Verständnis des § 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1959 ist demnach die Klägerin eindeutig von der Steuer in vollem Umfang befreit.
Demgegenüber vertreten der Beklagte und der Bundesminister der Finanzen eine engere Auslegung des § 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1959; sie meinen, der Erwerb werde nur in dem Umfang durch § 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1959 begünstigt, zu dem er durch Nacherbschaft belastet sei.
Diesem Standpunkt wäre zu folgen, wenn die durch das Änderungsgesetz vom 24. März 1959 (Bundesgesetzblatt I 1959 S. 157 – BGBl I 1959, 157) in das Erbschaftsteuergesetz eingefügte Vorschrift des § 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1959 nur den Fall nicht befreiter Vorerbschaft beträfe. Da sie aber eindeutig und unbestritten auch den Fall maximal befreiter Vorerbschaft (§ 2137 BGB) einschließt – und ihrem Zweck nach auch einschließen muß -, ist unter mehreren unbefriedigenden Alternativen keine Lösung zu finden, der nicht gute Gründe entgegengehalten werden könnten. Läßt sich damit im Zusammenhang des Gesetzes der “Sinn” des § 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1959 von dessen Zweck her nicht eindeutig bestimmen, fehlt die Legitimation zu einer dem Steuerpflichtigen nachteiligen, dem Wortlaut gegenüber einschränkenden Auslegung.
Bei der nicht befreiten Vorerbschaft hat der Vorerbe oder dessen Erbe nach dem Eintritte der Nacherbfolge die Erbschaft in dem Zustande herauszugeben, der sich bei einer bis zur Herausgabe fortgesetzten ordnungsmäßigen Verwaltung ergibt (§ 2130 Abs. 1 Satz 1 BGB). Der Vorerbe hat damit zwar weitergehende Verwaltungsbefugnisse (§§ 2100ff. BGB) als der Nießbraucher (§§ 1089, 1085, 1030ff. BGB); bei angeordneter Testamentsvollstreckung (§§ 2197ff. BGB) zur Verwaltung des Nachlasses (§§ 2205 bis 2207 BGB) entfallen aber auch diese (vgl. Urteil vom 12. Mai 1970 II 52/64, BFHE 105, 44 (48), BStBl II 1972, 462). Auch ohne eine solche verbleiben dem Vorerben (oder seinem Erben) nach dem Eintritt des Nacherbfalles ebenso wie dem Nießbraucher bei Beendigung des Nießbrauchs nur die bei ordnungsgemäßer Wirtschaft (§ 2130 Abs. 1 Satz 1 BGB bzw. §§ 1036ff. BGB) gezogenen Nutzungen (§ 100 BGB). Der nicht befreite Vorerbe ist insbesondere nicht berechtigt, die Substanz der Erbschaft zu seinem Lebensunterhalt zu verwenden; wird durch die ungünstige Vermögenslage des Vorerben die Besorgnis einer erheblichen Verletzung der Rechte des Nacherben begründet, kann dieser nach Maßgabe der §§ 2128, 1052 BGB verlangen, daß dem Vorerben die Verwaltung der Vorerbschaft entzogen wird.
Gleichwohl unterwirft § 7 Abs. 1 ErbStG 1959 auch den nicht befreiten Vorerben der gleichen Steuer wie einen Vollerben; die dem Nachlaß zu entnehmende (§ 15 Abs. 4 ErbStG) und damit zu Lasten des Nacherben gehende Steuer wird nur im Fall des § 7 Abs. 3 ErbStG später auf einen Betrag gekürzt, der bei nicht befreiter Vorerbschaft ungefähr dem Nießbrauchswert entsprechen würde (vgl. Urteil vom 10. Mai 1972 II 78/64, BFHE 106, 337 (341), BStBl II 1972, 765). Die darin im Bereich des § 7 Abs. 2 ErbStG 1959 liegende Härte war bei der Verabschiedung des Erbschaftsteuergesetzes 1919 in der Nationalversammlung gesehen worden; die Reichsregierung hatte aber gemeint, ihr durch Anwendung des Härteparagraphen (heute § 131 AO) abhelfen zu können (vgl. Kipp, Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz, § 7 Anm. 3).
Wäre § 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1959 dazu bestimmt, diese Härte unter – bei diesem Gesichtspunkt allerdings zufällig erscheinender – Begrenzung auf die Vorerbschaft des Ehegatten für einen Teil der Fälle zu mildern, für den größeren Teil (geringerer Erbmasse) aber zu beseitigen, läge die Auslegung nahe, daß nur der durch Nacherbschaft belastete Teil des Erwerbs von dieser Vorschrift begünstigt werde. Diesen Zweck verfolgt aber § 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1959 ersichtlich nicht. Denn dieses Problem ist ein allgemeines und nicht auf das Verhältnis des Ehegatten als Vorerben und der Stiefkinder als Nacherben begrenzt; es wird durch die Einräumung eines erhöhten Freibetrags an den Vorerben nicht behoben, sondern für einen Teil der Fälle gemildert, für einen anderen aber überkompensiert. Selbst wenn man unterstellt, seine Lösung wäre im begrenzten Familienbereiche (vgl. § 10 Steuerklasse I Nr. 2 Buchst. d) besonders dringlich erschienen (vgl. dazu aber § 21 ErbStG), hätte dieser Gesichtspunkt allein nicht die Einbeziehung der voll befreiten Vorerbschaft (§ 2137 BGB) gerechtfertigt, bei der der Vorerbe nur an unentgeltlichen Verfügungen gehindert ist (§ 2113 Abs. 2, § 2138 Abs. 2 BGB), im übrigen aber er oder sein Erbe bei Eintritt des Nacherbfalles nicht mehr herauszugeben hat als das, was zu diesem Zeitpunkt noch an Erbschaftsgegenständen vorhanden ist (§ 2138 Abs. 1 BGB).
Dem Gesetzgeber kann kaum entgangen sein, daß bei Einsetzung des Ehegatten als Vorerben sowohl die Anordnung, daß der Nacherbfall mit dem Tode des Vorerben eintritt (vgl. § 2106 BGB, § 7 Abs. 2 ErbStG 1959), als auch die völlige Befreiung des Vorerben (§ 2137 BGB) häufig oder zumindest nicht unüblich sind. Zwar werden gerade dann, wenn keine gemeinsamen Abkömmlinge, sondern nur solche des Erblassers (oder die einen neben den anderen) vorhanden sind, häufig Einschränkungen verfügt werden, aber selten in dem Sinne, daß der Ehegatte allen gesetzlichen Beschränkungen als Vorerbe unterworfen bleibt; denn in diesem Falle wird dem Erblasser – sei es auch nur aus steuerrechtlichen Gründen (§ 7 Abs. 1 ErbStG 1959) – die Anordnung unmittelbarer Erbfolge der Abkömmlinge unter Vermächtnis (§§ 2147ff. BGB) des Nießbrauchs (§ 1089 BGB) oder eines Anspruchs auf Herausgabe eines Teils der Früchte des Nachlasses oder einer Rente an den Ehegatten meist zweckmäßiger erscheinen. Wird dagegen der Ehegatte zum befreiten Vorerben eingesetzt, kann der Erblasser für die Abkömmlinge, die nicht zugleich Abkömmlinge des Vorerben sind, durch Vermächtnisse (§§ 2147ff. BGB) sorgen oder der Willkür des Vorerben durch Anordnung der Testamentsvollstreckung (§§ BGB) vorbeugen. Folglich ist im Bereich des § 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG eher mit befreiter als mit nicht befreiter Vorerbschaft zu rechnen und ist die Vergünstigung des § 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1959 auch – wenn nicht gar in erster Linie – unter den Gesichtspunkten zu sehen, die sich bei voll befreiter Vorerbschaft (§ 2137 BGB) ergeben.
Infolge Ausschlusses des § 2134 BGB (§ 2136 BGB) gehört es zum selbstverständlichen Inhalt der voll befreiten Vorerbschaft (§ 2137 BGB), daß der Vorerbe zur Bestreitung seines Lebensunterhalts auch auf die Substanz der Erbschaft zurückgreifen kann; reichen seine eigenen Einkünfte und die Nutzungen der Erbschaft für einen angemessenen Lebensunterhalt nicht aus, bleibt den Vorerben gar nichts anderes übrig. Damit läßt sich die Vergünstigung des § 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1959 nicht darauf stützen, daß der Erwerb des vorerbenden Ehegatten ein Durchgangserwerb sei, sondern nur darauf, daß die Erbschaft wahrscheinlich später an Abkömmlinge des Erblassers fallen werde. Das ist aber die gleiche Vermutung, mit der sich § 16 Abs. 1 ErbStG 1959 in den Nummern 1 bis 3 begnügt. Deren Vergünstigung kommt jedem Erwerb im Sinne des § 2 ErbStG zugute, ohne Rücksicht darauf, ob er bürgerlich-rechtlicher Betrachtung ein erbrechtlicher (§§ 1922, 2174, 2303 BGB) oder ein schuldrechtlicher (§ 328 BGB) ist.
Der Unterschied der Vorschriften in § 16 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 ErbStG zu der in Nummer 4 schrumpft damit dahin zusammen, daß von dem erbenden Ehegatten vermutet wird, er werde die gemeinsamen (und damit seine eigenen) Abkömmlinge nicht durch Schenkungen oder Verfügungen von Todes wegen benachteiligen (Nummern 1 bis 3), daß diese Vermutung aber nicht besteht gegenüber Abkömmlingen des Erblassers, die nicht auch seine eigenen sind. Darum setzt Nummer 4 voraus, daß diese vom Erblasser zu Nacherben eingesetzt sind; der Fall gegenseitiger Erbeinsetzung unter Bestimmung der einseitigen Abkömmlinge zum Erben des Überlebenden (§ 2269 Abs. 1 BGB) in gemeinschaftlichem Testament (§ 2270 BGB) oder Erbvertrag (§ 2280 BGB) mag wegen §§ 2079, 2281 Abs. 1 BGB außer Betracht geblieben oder auch übersehen worden sein. Jedenfalls folgt aber aus §§ 2136 bis 2138 BGB zwingend, daß die Vergünstigung des § 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1959 nicht daran scheitern kann, daß der erbende Ehegatte mit größerer oder geringerer Wahrscheinlichkeit das Nachlaßvermögen ganz oder zum Teil für seinen Lebensunterhalt aufbrauchen muß.
Damit ergibt sich allerdings, daß einem hinterbliebenen Ehegatten für den Erwerb, den er zu seinem Lebensunterhalt benötigt, im einen Falle nur 30.000DM (§ 17 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG), in anderen Fällen (§ 16 Abs. 1 ErbStG) bis zu 250.000DM steuerfrei belassen werden. Diese Problematik ist aber nicht mehr eine spezielle des § 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1959, sondern eine allgemeine des § 16 Abs. 1 verglichen mit § 17 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1959 und eine solche weiterer Vorschriften, insbesondere des § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959 und des § 23 Abs. 1 ErbStG 1959 insoweit, als dieser – abweichend von früher einschlägigen Vorschriften – die unbeschränkte Kapitalisierung auch solcher Bezüge vorsieht, die ihrer Art nach kein Stammvermögen, sondern zum Lebensunterhalt bestimmt sind. Diese Problematik muß dahingestellt bleiben, weil jedenfalls der Grundsatz nicht zu erschüttern ist, daß § 16 Abs. 1 ErbStG auch dann eingreift, wenn der begünstigte Ehegatte den Erwerb für seinen Lebensunterhalt verbrauchen muß oder auch nur verbraucht.
Auf der Grundlage dieser Erkenntnis ist es nicht gerechtfertigt, danach zu unterscheiden, ob der Ehegatte als Vorerbe die Mittel für seinen Lebensunterhalt den Nutzungen der Vorerbschaft entnehmen muß, oder ob er dafür Mittel einsetzen kann, die er aufgrund eines vom Erblasser unter Lebenden geschlossenen Vertrages zu seinen Gunsten (§§ 328ff. BGB) mit dessen Tode unmittelbar erwirbt. Denn in beiden Fällen stammen die Mittel zur Bestreitung des Lebensunterhalts aus dem Vermögen des Erblassers; in beiden sind sie geeignet, dem Nacherben die Substanz der Nacherbschaft zu erhalten. Anfälle an den Ehegatten, die nicht in den Nachlaß fallen, können demnach von der Vergünstigung des § 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1959 nicht ausgenommen werden (wie sie auch in den Fällen des § 16 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 mitbegünstigt sind); am wenigsten ist das bei Renten zulässig, die ihrer Art nach zum Lebensunterhalt bestimmt sind. Dazu kommt, daß zumindest bei einem Teil dieser Renten (§ 330 BGB) oder bei einer Kapitallebensversicherung (§ 168 des Versicherungsvertragsgesetzes) der überlebende Ehegatte, sofern er alleiniger, voll befreiter (§ 2137 BGB) Vorerbe ist, ohne materiellen Rechtsverlust das durch den Vertrag des andern Ehegatten erworbene Recht zurückweisen könnte (§ 333 BGB); der Anspruch fiele dann in den Nachlaß (§ 1922 BGB) und könnte von ihm als Vorerben – mit der einzigen Beschränkung aus § 2113 Abs. 2 BGB) (§ 2138 BGB) – verbraucht werden.
Das angefochtene Urteil erweist sich somit als zutreffend. Die hilfsweise von der Klägerin gegen die Anwendung des § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959 erhobenen Rügen (vgl. Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 30. September 1965 III 178/63, EFG 1966, 22) müssen daher dahingestellt bleiben.