Erbschaftsteuer: Gegenstand eines Vorvermächtnisses

FG Düsseldorf, Urteil vom 22. November 2016 – 4 K 2949/14 Erb
Erbschaftsteuer: Gegenstand eines Vorvermächtnisses
Tatbestand
Der Kläger ist der Gesamtrechtsnachfolger der …… 1925 geborenen A. Diese war die Schwester der am 2. August 1924 geborenen Erblasserin B, geborene A.
Die Erblasserin errichtete am 27. Mai 2000 ein eigenhändiges Testament, mit dem sie ihre Patenkinder C und D zu ihren Erben einsetzte. Ferner verfügte sie unter Nr. 2 ihres Testaments:
„Aus meinem Vermögen erhält meine Schwester ..… A als Vorvermächtnis einen Geldbetrag in Höhe von 500.000 DM sowie den als Anlage zu diesem Testament aufgelisteten Schmuck meiner Mutter…
Der Testamentsvollstrecker … soll den Betrag von 500.000 DM treuhänderisch anlegen und zwar mündelsicher im Sinne der Vorschrift über die Vormundschaft. Die Früchte der Anlage, insbesondere Zinsen, Dividenden usw. sollen zweimal im Jahr an meine Schwester ausgezahlt werden. Auch kann diese verlangen, dass ihr jeweils zum 31.12. eines jeden Jahres 50.000 DM aus dem vorhandenen Kapitalbetrag zusätzlich ausgezahlt werden.
Nachvermächtnisnehmer nach dem Tod meiner Schwester ist Frau E…“
Die Erblasserin ordnete unter Nr. 3 ihres Testaments Testamentsvollstreckung für die Durchführung ihrer letztwilligen Verfügung „einschließlich des Vor- und Nachvermächtnisses“ an.
Die Erblasserin verstarb … 2009.
Das beklagte Finanzamt setzte gegen A mit Bescheid vom 7. Oktober 2010 70.680 € Erbschaftsteuer fest. Dabei setzte es einen Erwerb durch Vermächtnis von 255.646 € an.
Hiergegen legte A Einspruch ein. Sie verstarb … Dezember 2011 und wurde von dem Kläger allein beerbt. Der Kläger trug im Einspruchsverfahren vor: Das Bankguthaben in Höhe von 500.000 DM sei nicht auf A übergegangen. Sie habe nur jährlich 1/10 des Guthabens herausverlangen können. Sie habe jedoch nicht einmal die Auszahlung des Betrags von 50.000 DM von der Testamentsvollstreckerin verlangt. Da sie nur noch dreimal nach dem Erbfall einen 31. Dezember erlebt habe, hätte sie auch nur dreimal die Zahlung von 50.000 DM verlangen können. A habe den in dem Testament genannten Schmuck von der Testamentsvollstreckerin ausgehändigt erhalten. Die Testamentsvollstreckerin habe zudem zweimal jährlich die Zinsen und Dividenden ausgezahlt. Der Kapitalbetrag von 500.000 DM sei nur der Nachvermächtnisnehmerin zugeflossen. Dennoch werde dieser Betrag zweimal besteuert.
Das beklagte Finanzamt wies den Einspruch gegenüber dem Kläger als Rechtsnachfolger der A mit Entscheidung vom 18. August 2014 zurück und führte aus: A habe den Anspruch auf das Vorvermächtnis mit dem Tode der Erblasserin erworben. Dieser Erwerb unterliege der Erbschaftsteuer. Gegenstand des Vermächtnisses seien nach dem Wortlaut des Testaments der Betrag von 500.000 DM sowie der Schmuck und nicht nur die Nutzungen und späteren Auszahlungen gewesen. Die Erblasserin habe der Testamentsvollstreckerin nur die treuhänderische Verwaltung des Geldbetrags übertragen. Die aus der Anordnung der Testamentsvollstreckung folgenden Verfügungsbeschränkungen könnten keinen Einfluss auf die Bewertung des Erwerbs der A haben. Durch die Anordnung des Nachvermächtnisses sei ihre Rechtsstellung nicht nur auf die einer Nießbraucherin reduziert worden. Die Besteuerung des Erwerbs der Nachvermächtnisnehmerin habe keine Bedeutung für die Besteuerung des Erwerbs der A.
Der Kläger trägt mit seiner Klage vor: A habe zu ihren Lebzeiten von der Testamentsvollstreckerin keine Zinsen ausgezahlt erhalten, weil sie deren Schreiben nicht beantwortet und keine Kontoverbindung angegeben habe. Sie habe auch die Auszahlung der in dem Testament genannten Teilbeträge von 50.000 DM nicht verlangt. A sei mit dem Erbfall hinsichtlich des Kapitalbetrags von 500.000 DM nicht Forderungsberechtigte geworden. Forderungsberechtigte seien die Erben geworden. Die Übertragung der 500.000 DM auf ein von der Testamentsvollstreckerin eingerichtetes Treuhandkonto habe nicht dazu geführt, dass die 500.000 DM in das Vermögen der A übergegangen seien. Diese habe allenfalls ein Anwartschaftsrecht erworben, im Falle des Erlebens des 31. Dezember eines Jahres nach dem Erbfall die Auszahlung eines Teilbetrags von 50.000 DM verlangen zu können. Der Wert dieses Anwartschaftsrechts hätte ausgehend von der statistischen Lebenserwartung der A ermittelt werden müssen.
Der Kläger beantragt,
den Erbschaftsteuerbescheid vom 7. Oktober 2010 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. August 2014 aufzuheben.
Das beklagte Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt es vor: Bei der Anordnung der Erblasserin in ihrem Testament, dass A zum 31. Dezember eines jeden Jahres die Auszahlung eines Teilbetrags von 50.000 DM habe verlangen können, habe es sich nicht um eine aufschiebende Bedingung, sondern nur um eine nicht berücksichtigungsfähige Verfügungsbeschränkung gehandelt. Der von A erworbene Vermächtnisanspruch habe sich auf den Geldbetrag von 500.000 DM bezogen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet. Der Erbschaftsteuerbescheid vom 7. Oktober 2010 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. August 2014 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger als Gesamtrechtsnachfolger der A nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).
Der angefochtene Steuerbescheid ist ordnungsgemäß bekanntgegeben und damit gemäß § 124 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) wirksam geworden. Abweichend von § 122 Abs. 1 Satz 1 AO ist in den Fällen des § 31 Abs. 5 Satz 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) gemäß § 32 Abs. 1 Satz 1 ErbStG der Steuerbescheid einem Testamentsvollstrecker bekanntzugeben. Da sich die von der Erblasserin angeordnete Testamentsvollstreckung auch auf die Durchführung des Vermächtnisses zugunsten der A bezog, war der Steuerbescheid der ernannten Testamentsvollstreckerin Rechtsanwältin F bekanntzugeben (vgl. Bundesfinanzhof – BFH -, Urteil vom 11. Juni 2013 II R 10/11, BFHE 242, 148, BStBl II 2013, 924). Dies ist auch geschehen. Dass der Steuerbescheid vom 7. Oktober 2010 ungenau an Rechtsanwältin F „als Vertreterin“ der A adressiert worden ist, ändert nichts daran, dass er erkennbar ihr gegenüber als Testamentsvollstreckerin bekanntgegeben werden sollte. Rechtsanwältin F hatte als Testamentsvollstreckerin auch für A als Vermächtnisnehmerin die Erbschaftsteuererklärung abgegeben. Rechtsanwältin F hat den an sie adressierten Steuerbescheid überdies so verstanden, dass er ihr gegenüber als Testamentsvollstreckerin bekanntgegeben werden sollte. Denn die Steuerberater … und … haben auch in ihrem „Auftrag“ am 2. November 2010 Einspruch gegen den Steuerbescheid eingelegt, bevor der Prozessbevollmächtigte des Klägers am 3. November 2010 nochmals klargestellt hat, dass der Einspruch auch für A eingelegt werden sollte. Es kommt mithin nicht mehr darauf an, ob eine etwaig fehlerhafte Bekanntgabe des Steuerbescheids durch die Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geheilt worden ist (vgl. hierzu etwa BFH, Urteil vom 7. März 1995 XI R 79/94, BFH/NV 1995, 1035).
Das beklagte Finanzamt hat die Erbschaftsteuer zu Recht und in zutreffender Höhe gegen A festgesetzt.
Nach den §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt der Erwerb durch Vermächtnis (§§ 2147 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs – BGB -) der Erbschaftsteuer. Gemäß § 6 Abs. 1 ErbStG gilt der Vorerbe als Erbe. Entsprechendes gilt gemäß § 6 Abs. 4 ErbStG für Nachvermächtnisse (§ 2191 BGB). Daher entsteht die Erbschaftsteuer für den Erwerb durch ein Vorvermächtnis – wie allgemein bei Vermächtnissen (BFH, Urteil vom 7. Oktober 2009 II R 27/07, BFH/NV 2010, 891) – nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG mit dem Tod des Erblassers (Finanzgericht – FG – München, Urteil vom 24. Juli 1986 X 60/84 Erb, EFG 1987, 254; FG Hamburg, Beschluss vom 11. Januar 2012 3 V 236/11, EFG 2012, 1174; Mohr in Tiedtke, ErbStG, 1. Aufl., § 6 Randnr. 35).
Im Streitfall ist mithin für den Erwerb der A in der Gestalt des Vorvermächtnisses (§ 2191 BGB) nach den §§ 3 Abs. 1 Nr. 1, 6 Abs. 1 und 4 sowie 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG mit dem Tod der Erblasserin, … Dezember 2009, die Erbschaftsteuer entstanden. Anders als der Kläger meint, ist Gegenstand dieses Erwerbs nicht nur der in dem Testament der Erblasserin genannte Schmuck und ein Anwartschaftsrecht der A gewesen, im Falle des Erlebens des 31. Dezember eines Jahres nach dem Erbfall die Auszahlung eines Teilbetrags von 50.000 DM verlangen zu können. Vielmehr ist Gegenstand des Vorvermächtnisses, das A von Todes wegen erworben hat, auch der Kapitalbetrag von 500.000 DM gewesen. Das ergibt eine Auslegung der letztwilligen Verfügung der Erblasserin vom 27. Mai 2000.
Nach Nr. 3 Satz 1 des Testaments vom 27. Mai 2000 sollte A aus dem „Vermögen“ der Erblasserin als Vorvermächtnis einen Geldbetrag von 500.000 DM erhalten. Die Erblasserin hat diesen Geldbetrag gleichrangig neben den Schmuck ihrer Mutter genannt, der ebenfalls Gegenstand des Vorvermächtnisses sein sollte und den A auch unstreitig noch zu ihren Lebzeiten ausgehändigt erhalten hat. Die Erblasserin hat zudem durch die Regelung unter Nr. 2 vorletzter Satz zum Ausdruck gebracht, dass Gegenstand des Vorvermächtnisses durchaus der Kapitalbetrag von 500.000 DM als solcher und nicht nur ein Anwartschaftsrecht sein sollte. Die Teilbeträge von jeweils 50.000 DM konnte A nämlich zum 31. Dezember eines jeden Jahres „aus dem vorhandenen Kapitalbetrag zusätzlich ausgezahlt“ erhalten. Wenn auch A bereits … August 1925 geboren war, so konnte die Erblasserin gleichwohl bei der Errichtung ihrer letztwilligen Verfügung vom 27. Mai 2000 noch damit rechnen, dass jene sie noch um weitere zehn Jahre überleben würde. Bei der Auslegung eines Testaments ist auf den Zeitpunkt der Errichtung der letztwilligen Verfügung abzustellen (Bayerisches Oberstes Landesgericht, Beschluss vom 23. Mai 1995 1Z BR 128/94, NJW 1996, 133; Oberlandesgericht Hamm, Beschluss vom 26. August 2010 I-15 Wx 317/09, ZEV 2011, 265). Dann hätte A jedoch den Kapitalbetrag von 500.000 DM vollständig erhalten können. Eine weitergehende Einschränkung des ihr eingeräumten Auszahlungsrechts enthält die letztwillige Verfügung der Erblasserin nicht.
Die an die Testamentsvollstreckerin gerichtete Anordnung der Erblasserin, den Kapitalbetrag von 500.000 DM treuhänderisch und mündelsicher anzulegen, steht der Annahme, dass dieser Betrag Gegenstand des Vorvermächtnisses sein sollte, nicht entgegen. § 2191 Abs. 2 BGB verweist zwar nicht auf § 2119 BGB. Gleichwohl kann ein ähnliches Ergebnis durch die Anordnung einer Testamentsvollstreckung erreicht werden, ohne dass die hierdurch begründete Verpflichtung des Testamentsvollstreckers, einen Geldbetrag mündelsicher anzulegen, daran etwas zu ändern vermag, dass dieser Geldbetrag Gegenstand eines Vorvermächtnisses sein kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 242, 148, BStBl II 2013, 924 Randnr. 15).
Der Wert des Vorvermächtnisses, das A von Todes wegen erworben hat, ist gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 12 Abs. 1 Satz 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) jedenfalls mit dem Nennwert des Kapitalbetrags von 500.000 DM anzusetzen. Die Beschränkung des Verfügungsrechts der Erwerberin auf Grund der Anordnung einer Testamentsvollstreckung hat nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 Satz 2 BewG keine Auswirkung auf die erbschaftsteuerrechtliche Bewertung des Erwerbs. Für die Wertermittlung ist vielmehr der Zeitpunkt des Todes der Erblasserin maßgebend (§§ 9 Abs.1 Nr. 1, 11 ErbStG) (vgl. BFH, Urteil vom 28. Juni 1995 II R 89/92, BFHE 178, 214, BStBl II 1995, 786; Beschluss vom 22. September 1999 II B 130/97, BFH/NV 2000, 320). Daher ist es erbschaftsteuerrechtlich auch unerheblich, was A tatsächlich noch zu Lebzeiten auf Grund des Vermächtnisanspruchs erhalten hat (BFH, Urteil vom 18. Oktober 2000 II R 46/98, BFH/NV 2001, 420).
Dem Kläger mag zwar einzuräumen sein, dass auf Grund der Regelungen des § 6 Abs. 1 und 4 ErbStG derselbe Vermögensgegenstand mehrfach besteuert wird (vgl. Schlichting in Münchener Kommentar zum BGB, 6. Aufl., § 2191 Randnr. 10). Das entspricht indessen der Gesetzeslage. Es bestehen auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Besteuerung des Erwerbs des Vorvermächtnisnehmers (vgl. zur Vorerbschaft BFH, Urteil vom 13. April 2016 II R 55/14, BFHE 254, 43, BStBl II 2016, 746). Eine Anrechnung der gegenüber A festgesetzten Steuer käme zudem allenfalls bei der Besteuerung des Nachvermächtnisses nach der im Streitfall allerdings nicht einschlägigen Ausnahmebestimmung des § 6 Abs. 3 Satz 2 und Abs. 4 ErbStG in Betracht (vgl. Philipp in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, ErbStG, 4. Aufl., § 6 Randnr. 34).
A ist als Erwerberin des Vorvermächtnisses (§ 6 Abs. 1 und 4 ErbStG) gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG Steuerschuldnerin geworden. Die Steuerschuldnerschaft ist nach § 45 Abs. 1 Satz 1 der Abgabeordnung mit ihrem Tod auf den Kläger als Gesamtrechtsnachfolger übergegangen. Das beklagte Finanzamt musste im Streitfall nicht im Rahmen einer Gesamtschuldnerauswahl in Erwägung ziehen, die Erbschaftsteuer für das Vorvermächtnis gegen die Nachvermächtnisnehmerin festzusetzen (anders für die Vor- und Nacherbschaft: BFH-Urteil in BStBl II 2016, 746). Anders als in den Fällen der Nacherbschaft (§ 2100 BGB), in denen der Nacherbe gemäß § 1967 BGB für die Nachlassverbindlichkeiten, und damit auch für die aufgrund des Vorerbfalls entstandene Erbschaftsteuer haftet (BFH-Urteil in BStBl II 2016, 746), gilt bei dem Versterben eines Vorvermächtnisnehmers für den Nachvermächtnisnehmer in Ermangelung einer Gesamtrechtsnachfolge nicht § 1967 BGB. Daher kann der Nachvermächtnisnehmer nicht für Schulden des Vorvermächtnisnehmers in Anspruch genommen werden (Otte in Staudinger BGB, 2013, § 2191 Randnr. 13). Insbesondere gilt hinsichtlich des Verhältnisses des Vorvermächtnisnehmers zum Nachvermächtnisnehmer nicht auch § 2145 BGB, weil § 2191 Abs. 2 BGB nicht auf diese Bestimmung verweist (Schlichting in Münchener Kommentar zum BGB, § 2191 Randnr. 8; Nobis in Erman, BGB, 14. Aufl., § 2191 Randnr. 2). Daher kann auch aus § 20 Abs. 4 ErbStG nichts dafür hergeleitet werden, dass der Nachvermächtnisnehmer für die Erbschaftsteuer in Anspruch genommen werden könnte, die auf Grund des Erwerbs des Vorvermächtnisses entstanden ist.
Der Senat muss im Streitfall nicht entscheiden, ob wegen des Umstands, dass A nach dem Erbfall nur noch dreimal 50.000 DM zuzüglich der Erträge aus dem Kapitalbetrag von 500.000 DM hätte tatsächlich erhalten können, eine Billigkeitsmaßnahme geboten ist.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.