Erbvergleich als rückwirkendes Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO

FG München, Urteil vom 08. Juli 2015 – 4 K 2514/12
Erbvergleich als rückwirkendes Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO – Änderung der Erbschaftsteuerfestsetzung gemäß § 173 AO bei Schadensersatzanspruch nach § 2138 Abs. 2 BGB
Tenor
1. Der Erbschaftsteuerbescheid vom 21. Dezember 2011, geändert durch den Bescheid vom 19. Januar 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Juli 2012 wird aufgehoben.
2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der festgesetzten Erbschaftsteuer.
Am xx. Oktober 1993 verstarb …., der testamentarisch Frau …. als Vorerbin und die Klägerin als Nacherbin einsetzte, wobei die Vorerbin von den Verfügungsbeschränkungen befreit wurde (§ 2136 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–). Das Nachlassvermögen bestand aus Antiquitäten sowie Bankguthaben und Wertpapieren. Die Vorerbenstellung von Frau …. wurde mit Erbschein des Amtsgerichts …. vom 30. Dezember 1996 festgestellt. Die Vorerbin hob im Anschluss Gelder von den Konten ab und verfügte über die Antiquitäten. Am xx. März 1996 starb die Vorerbin. Die alleinige Nacherbenstellung der Klägerin wurde mit Erbschein vom 4. Dezember 1996 festgestellt. Alleinerbin der Vorerbin wurde ihre Tochter (….). Gemäß dem Nachlassverzeichnis bestand die Nacherbschaft aus einigen Möbeln und einem geringen Geldbetrag.
Mit Bescheid vom 11. August 1999 setzte der Beklagte die Erbschaftsteuer in Höhe von … € fest. Dagegen reichte die Klägerin mit Schreiben vom 8. September 1999 Einspruch ein.
Während des Einspruchsverfahrens fand zwischen der Klägerin und Frau …. ein gerichtliches Verfahren statt, das auf Zahlung von Schadensersatz wegen der von der Vorerbin vorgenommenen Geldabhebungen gerichtet war. Im Rahmen dieses Prozesses verpflichtete sich Frau …. in einem Vergleich den Betrag von … DM an die Klägerin zu zahlen. Der Inhalt des Vergleichs sowie die in diesem Zusammenhang angefallenen Verbindlichkeiten wurden dem Beklagten mit Schreiben vom 21. Februar 2002 mitgeteilt.
Mit Änderungsbescheid vom 4. April 2002 setzte der Beklagte ausgehend von dem o.g. Schreiben der Klägerin und unter Annahme eines Erwerbs in Höhe von … DM die Erbschaftsteuer auf … € herab. Der ursprünglich festgesetzte Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Der Einspruch wurde damit von dem Beklagten als erledigt betrachtet.
Am 28. Juni 2002 reichte die Klägerin eine weitere Zivilklage gegen Frau …. ein. Gegenstand des Prozesses war die Frage, ob Frau …. als Rechtsnachfolgerin der Vorerbin Schadensersatz für das pflichtwidrige Herbeiführen des Unvermögens zur Herausgabe des Guthabens (… Schweizer Franken) bei der Bank „XY“ (Schweiz) zu leisten hat. Das Bestehen eines solchen Anspruchs hat das in erster Instanz zuständige Landgericht …. im Urteil vom 3. September 2008 (Az. ….) festgestellt. Frau …. legte gegen das Urteil Berufung ein. Der Zivilprozess endete in der zweiten Instanz mit einem Vergleich vom 5. Mai 2009, in dem sich Frau …. verpflichtete, … € an die Klägerin zu zahlen. Ausweislich der beigezogenen Akte des Oberlandesgerichts …. (Az. ….) hatte der Vergleich folgenden Hintergrund und Wortlaut:
„Der Senat weist darauf hin, dass er nach seiner vorläufigen Beurteilung die Klageforderung in Höhe des heutigen Umrechnungskurses für berechtigt erachtet. Dies wären 130.408,- EUR. Außerdem ist nach Auffassung des Senats dieser Betrag lediglich mit 4% Zinsen seit dem 19.03.1996 zu verzinsen. Im Hinblick auf das gegenseitige Prozessrisiko schlägt der Senat den Parteien den Abschluss folgenden Vergleichs vor:
1. Der Beklagte bezahlt an die Klägerin zur Abgeltung sämtlicher gegenseitiger Ansprüche aus dem Erbfall des …. vom xx.10.1993 ….- EUR.
2. Die Kosten des Rechtsstreits einschließlich des Vergleichs werden gegeneinander aufgehoben.“
Nach Bekanntwerden des Inhalts des Vergleichs, erließ der Beklagte am 21. Dezember 2011 einen geänderten Bescheid, in dem er die Erbschaftsteuer auf … € heraufsetzte.
Mit Schreiben vom 30. Dezember 2011 reichte die Klägerin Einspruch gegen den Bescheid ein und beantragte u.a. den Abzug von Prozesskosten in Höhe von … €. Während des Einspruchsverfahrens änderte der Beklagte den Bescheid mit Änderungsbescheid vom 19. Januar 2012 insoweit ab, als er die Prozesskosten berücksichtigte. Im Übrigen wies er den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 10. Juli 2012 als unbegründet zurück.
Hiergegen richtet sich die mit Schriftsatz vom 7. August 2012 erhobene, am Folgetag beim Gericht eingegangene, Klage, die die Klägerin im Wesentlichen wie folgt begründet:
Die auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) gestützte Änderung des Bescheids vom 4. April 2002 sei nicht rechtmäßig, da der Vergleich vom 5. Mai 2009 kein rückwirkendes Ereignis in Sinne dieser Vorschrift darstelle. Durch einen Vergleich werde ein Streit im Wege des gegenseitigen Nachgebens beigelegt, aber nicht ein Lebenssachverhalt rückwirkend anders gestaltet. Durch den Vergleich sei damit weder die Erbenstellung noch die Höhe des Nachlassvermögens nachträglich neu gestaltet worden. Auch wenn der zivilrechtliche Rechtsstreit mit einem Urteil und nicht mit einem Vergleich abgeschlossen worden wäre, würde das Urteil nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ebenfalls kein rückwirkendes Ereignis i.S. der o.g. Vorschrift darstellen. Schließlich sei der Vergleich kein Erbvergleich, da durch diesen keine neue erbrechtliche Regelung getroffen werde, die auf den Zeitpunkt der Entstehung der Erbschaftsteuer zurückwirke. Entscheidend für das Vorliegen eines Erbvergleichs sei, dass bei objektiv zweifelhafter Sach- und Rechtslage die Erben nach ihrer übereinstimmenden Auffassung regeln, was Inhalt der strittigen Verfügungen des Erblassers gewesen sei.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
den Erbschaftsteuerbescheid vom 21. Dezember 2011, geändert durch den Bescheid vom 19. Januar 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Juli 2012, aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Seiner Ansicht nach habe der klagegegenständliche Bescheid auf § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO gestützt werden können. Der Vergleich vom 5. Mai 2009 stelle ein rückwirkendes Ereignis im Sinne dieser Vorschrift dar, da sich aufgrund des Vergleichs der dem ursprünglichen Bescheid zugrunde gelegte Sachverhalt geändert habe. Gegenstand der gerichtlichen Auseinandersetzung und somit des Vergleichs sei die Höhe des Anspruchs der Klägerin als Nacherbin – mithin die Höhe des Nacherbvermögens – gewesen. Aus diesem Grund wirke der Vergleich auf den xx. März 1996 zurück.
Die Beteiligten haben sich mit Erklärungen vom 10. Oktober 2012 und 12. November 2012 übereinstimmend mit einer Entscheidung des Gerichts ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.
Mit Beschluss vom 1. Juni 2015 wurden die Akten des Oberlandesgerichts …. zu dem Verfahren mit dem Az.: …. in Sachen …. ./. ….. wegen Schadensersatz zum Verfahren beigezogen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird nach § 105 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Schenkungsteuerakten des Beklagten sowie die Gerichtsakte Bezug genommen.
Entscheidungsgründe

1.) Die zulässige Klage ist begründet.

2.) Der streitgegenständliche Bescheid ist rechtswidrig. Zum Zeitpunkt seines Erlasses hat er nicht mehr geändert werden dürfen.

a) Der Erbschaftsteuer unterliegt der Erwerb von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes –ErbStG–). Als Erwerb von Todes wegen gilt gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 BGB), wozu auch der Erwerb des Nacherben gemäß § 2139 BGB gehört (Meincke, ErbStG-Kommentar, 14. Auflage, 2004, § 3, Rn. 12). Die Nacherbschaft beinhaltet alle Vermögensgegenstände, auf die sich der Herausgabeanspruch des Nacherben erstreckt. Dazu sollen nach der Auffassung der Literatur auch Schadensersatz- und Wertersatzansprüche gehören (vgl. Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG-Kommentar, § 6 Rn. 38). Zwar entsteht der Schadensersatzanspruch aus § 2138 Abs. 2 BGB erst mit der Nacherbschaft (Bundesgerichtshof -BGH- Urteil vom 16.03.1977 IV ZR 182/75, NJW 1977, 1631; Grunsky in Münchener Kommentar zum BGB, Band 9, 2004, § 2130, Rn. 6), er kann aber von dem Nacherben nur in seiner Eigenschaft als Erbe geltend gemacht werden. Seine Funktion besteht zudem ausschließlich darin, den Umfang des Nachlasses zu sichern, der dem Nacherben gemäß den erbrechtlichen Vorschriften zusteht. Der Vorerbe bzw. sein Rechtsnachfolger ist gemäß § 2130 Abs. 1 Satz 1 BGB gegenüber dem Nacherben verpflichtet, die Erbschaft in dem Zustand herauszugeben, der sich bei einer bis zur Herausgabe fortgesetzten ordnungsgemäßen Verwaltung ergibt. Dieser Herausgabeanspruch ist erbrechtlicher Natur (Weidlich in Palandt, BGB-Kommentar, 73. Auflage, 2014, § 2130, Rn. 2). Der Nacherbe hat einen Anspruch darauf, dass ihm der Nachlass in dem Zustand ausgehändigt wird, in dem er sich bei ordnungsgemäßer Verwaltung durch den Vorerben befinden müsste. Anderenfalls kann er Schadensersatz verlangen. Soweit es dem Vorerben bzw. seinem Rechtsnachfolger möglich ist, hat er dabei nicht nur Wertersatz, sondern Naturalrestitution zu leisten (Grunsky in Münchener Kommentar zum BGB, Band 9, 2004, § 2130, Rn. 7). Ein sog. befreiter Vorerbe ist nur insoweit für nicht mehr vorhandene Nachlassgegenstände schadensersatzpflichtig, als darin zugleich ein Verstoß gegen § 2138 Abs. 2 BGB begründet ist (Weidlich in Palandt, BGB-Kommentar, 73. Auflage, 2014, § 2130, Rn. 4). Aus diesem Grund vertritt der erkennende Senat ebenfalls die Auffassung, dass der Schadensersatzanspruch aus § 2138 Abs. 2 BGB von dem Tatbestand des § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG umfasst ist. Die Steuerpflicht des Nacherben ergibt sich aus § 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG. Die Steuer entsteht im Zeitpunkt des Eintritts der Nacherbfolge (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe h) ErbStG). Als steuerpflichtiger Erwerb gilt die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Für die Bewertung des Erwerbs ist der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer maßgeblich (§ 11 ErbStG).

Ein Verwaltungsakt kann gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO geändert werden, wenn ein Ereignis nachträglich eingetreten und bekannt geworden ist, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO-Kommentar, § 175 AO, Rn. 23 m.w.N.). Ein Ereignis wirkt steuerlich nur dann in die Vergangenheit, wenn nunmehr der veränderte an Stelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zu unterwerfen ist (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO-Kommentar, § 175 AO, Rn. 26 m.w.N.). Nach mittlerweile ständiger Rechtsprechung des BFH stellt der sog. Erbvergleich ebenfalls ein solches rückwirkendes Ereignis dar (vgl. BFH-Urteil vom 26.02.2008 II R 82/05, BStBl. II 2008, 629). Ein Erbvergleich in diesem Sinne ist die einvernehmliche Beseitigung etwa bestehender Ungewissheiten über einzelne Erbteile oder über die den Erben zufallenden Beträge. Zwar sind die Bedachten grundsätzlich nicht berechtigt, nach dem Erbfall durch freie Vereinbarung die Bestimmung des Erblassers und des Umfangs der steuerpflichtigen Bereicherung zu beeinflussen. Dies gilt aber dann nicht, wenn bei Streit oder Ungewissheit darüber, ob und in welchem Umfang ein Erwerb oder ein Erbfall vorliegt, die Bedachten einen ernstgemeinten Erbvergleich schließen (BFH-Urteil vom 04.05.2011 II R 34/09, BStBl. II 2011, 725). Ein solcher Vergleich kann nur insoweit Verbindlichkeit im Besteuerungsverfahren beanspruchen, als er seinen letzten Rechtsgrund noch im Erbrecht findet (vgl. BFH-Urteil vom 01.07.2008 II R 71/06, BStBl. II 2008, 874). Aufgrund des Erbvergleichs ist erbschaftsteuerrechtlich so zu verfahren, als ob der Erblasser durch Verfügung von Todes wegen eine entsprechende Regelung getroffen hätte (BFH-Urteil vom 04.05.2011 II R 34/09, BStBl. II 2011, 725). Vor diesem Hintergrund stellt nicht jeder zwischen den Erben abgeschlossene Vergleich zwingend auch einen Erbvergleich im o.g. Sinne dar (vgl. BFH-Beschluss vom 19.09.2000 II B 10/00, BFH/NV 2001, 163).
Ein Verwaltungsakt kann gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert werden, soweit Tatsachen nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Tatsache ist dabei jeder Lebensvorgang, der den gesetzlichen Steuertatbestand erfüllt (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO-Kommentar, § 173 AO, Rn. 2). Die Tatsache ist nachträglich bekannt, wenn sie zum Vorschein tritt, nachdem die Willensbildung des für die Festsetzung der Steuer zuständigen Bearbeiters abgeschlossen worden ist (BFH-Urteil vom 18.03.1987 II R 226/84, BStBl. II 1987, 416). Nachträglich entstandene Tatsachen werden hingegen nicht von § 173 AO erfasst (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO-Kommentar, § 173 AO, Rn. 26).
Gemäß § 153 AO ist der Steuerpflichtige verpflichtet, eine unrichtige Steuererklärung unverzüglich nach Kenntnis der zu ihrer Unrichtigkeit führenden Tatsachen dem Finanzamt anzuzeigen, soweit es dadurch zu einer Verkürzung von Steuern kommen kann oder bereits gekommen ist.
Die Festsetzungsfrist beträgt im Falle der Erbschaftsteuer 4 Jahre (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO). Bei Steuerhinterziehung verlängert sich die Frist auf 10 Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO).

b) Bei Übertragung dieser Rechtsgrundsätze auf den streitgegenständlichen Fall, hat der Beklagte zu Unrecht angenommen, dass der Vergleich vom 5. Mai 2009 einen Erbvergleich i.S. der BFH-Rechtsprechung und damit ein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO darstellt.

Gegen die Annahme eines Erbvergleichs sprechen sowohl die Umstände seines Abschlusses als auch sein Inhalt. Wie die aktenkundigen Unterlagen sowie das beigezogene Urteil des Landgerichts ….. vom 3. September 2008 belegen, ist zwischen der Klägerin als Nacherbin und Frau ….. als Erbin der Vorerbin lediglich der Umfang der Nacherbschaft streitig gewesen, nämlich die Frage, ob ein bestimmter Schadensersatzanspruch ebenfalls Inhalt der Nacherbschaft geworden ist. Sowohl das Landgericht …. als auch das Oberlandesgericht …… sind ausweislich des Urteils vom 3. September 2008 und des Protokolls der Sitzung vom 5. Mai 2009 davon ausgegangen, dass ein solcher Anspruch, bezogen auf die Grundforderung (… Schweizer Franken; dieser Betrag entsprach am 3. September 2008 … € und am 5. Mai 2009 … €), bestanden hat. Lediglich im Hinblick auf die von der Klägerin geltend gemachten Zinsen sind die Klägerin und das Landgericht …. von 6% und das Oberlandesgericht …. von 4% ausgegangen. Vor diesem Hintergrund konnte das in dem Vergleich festgehaltene gegenseitige Nachgeben nur die Frage der Zinsen und des Prozessrisikos betreffen. Die Zinsen sind jedoch unstreitig nicht Bestandteil der Nacherbschaft gewesen. Allein der erbrechtliche Charakter des mit der Klage geltend gemachten Schadensersatzanspruchs aus § 2138 Abs. 2 BGB rechtfertigt noch nicht die Annahme eines Erbvergleichs im Sinne der o.g. Rechtsprechung. Danach muss ein solcher Vergleich den Zweck haben, ausgehend von der – hier vorliegenden – Verfügung des Erblassers bestehende Ungewissheiten über einzelne Erbteile oder über die den Erben zufallenden Beträge zu beseitigen. Zwischen der Klägerin und Frau …. ist aber weder die Rechtsstellung der Klägerin als Nacherbin noch die Stellung der Vorerbin streitig gewesen. Die testamentarische Verfügung des Erblassers – Anordnung der Vor- und Nacherbschaft – ist zwar Grundlage des zivilrechtlichen Rechtsstreits gewesen. Die Auslegung des Testaments hat jedoch im Rahmen des vor dem Oberlandesgericht …. abgeschlossenen Vergleichs überhaupt keine Rolle gespielt. Streitpunkt ist ausschließlich gewesen, ob und ggf. inwieweit eine schadensersatzauslösende Verfügung i.S. des § 2138 Abs. 2 BGB über das zum Vorerbe gehörende Vermögen gegeben und Inhalt des Nacherbes geworden ist. Objektiv gesehen, ist der Umfang der Nacherbschaft inkl. des dazugehörigen Schadensersatzanspruchs aus § 2138 Abs. 2 BGB jedoch bereits am xx. März 1996 vorhanden – aber noch nicht bekannt – gewesen. Die im Klagewege erfolgte erfolgreiche Durchsetzung der Rechte der Klägerin führt zu keiner nachträglichen Änderung dieses Sachverhalts. Die Aufnahme der Feststellung in den Vergleich „zur Abgeltung sämtlicher gegenseitiger Ansprüche aus dem Erbfall des …..“ reicht schließlich für sich genommen noch nicht aus, um einen Erbvergleich zu begründen. Die Aufnahme dieser Bestimmung dient ersichtlich dem Ausschluss weiterer Streitigkeiten und wird typischerweise in zivilrechtlichen Vergleichen aufgenommen. Ein Bezug zur Testamentsauslegung ist auch insoweit nicht erkennbar.

c) Der streitgegenständliche Bescheid kann nicht auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt werden, da diese Norm nur innerhalb der Festsetzungsfrist anwendbar ist.
Der Umstand, dass der Umfang des Nacherbes infolge des Bestehens des Schadensersatzanspruchs größer gewesen ist als ursprünglich von der Klägerin erklärt, stellt eine Tatsache i.S. von § 173 AO dar. Die Klägerin ist bereits mit der Erhebung der Klage verpflichtet gewesen (§ 153 AO), diese Tatsache dem Beklagten mitzuteilen, was aber zunächst nicht geschehen ist. Der streitgegenständliche Bescheid kann jedoch wegen der inzwischen eingetretenen Festsetzungsverjährung nicht mehr gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert werden. Am xx. März 1996 starb die Vorerbin. Damit ist zu diesem Zeitpunkt die Erbschaftsteuer entstanden (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe h) ErbStG). Gemäß § 30 Abs. 1 ErbStG ist die Klägerin verpflichtet gewesen, den Erwerb anzuzeigen und ausgehend vom Schreiben des Beklagten vom 11. Januar 1999 eine Steuererklärung einzureichen (§ 31 Abs. 1 ErbStG). Eine solche Erklärung kann in dem Schreiben des steuerlichen Beraters der Klägerin vom 1. März 1999 gesehen werden. Gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird. Die Ausnahmeregelung des § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO greift nicht ein, da diese Regelung die Festsetzungsfrist nur verlängern, nicht aber verkürzen kann. Durch das Einspruchsverfahren ist zwar der Ablauf der Festsetzungsfrist gehemmt worden (§ 171 Abs. 3a AO). Mit dem Änderungsbescheid vom 4. April 2002 ist jedoch das Einspruchsverfahren abgeschlossen worden. Die reguläre Festsetzungsfrist von 4 Jahren endete damit mit Ablauf des Jahres 2003. Würde in der Nichtangabe der im Wege der o.g. Zivilklage geltend gemachten Forderung eine Steuerhinterziehung gesehen werden können, so würde die dann geltende 10-jährige Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 2009 enden. Das Schreiben der Bevollmächtigten der Klägerin vom 28. Januar 2011 konnte, da es nach Ablauf der Festsetzungsfrist beim Beklagten einging, den Ablauf der Frist nicht mehr hemmen (§ 170 Abs. 9 AO). Strafverfolgungsmaßnahmen sind ebenfalls nicht eingeleitet worden (§ 171 Abs. 7 AO). Der streitgegenständliche Bescheid ist am 21. Dezember 2011
– mithin in jedem Fall nach Ablauf der Festsetzungsfrist – erlassen worden. Die Frage, ob eine Steuerhinterziehung tatsächlich gegeben ist, muss damit nicht entschieden werden.

3.) Die Entscheidung ergeht gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

4.) Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 711 Zivilprozessordnung.

5.) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.