Europäischer Gerichtshof: Urteil vom 11.09.2008 – C-11/07, C-43/07

Europäischer Gerichtshof: Urteil vom 11.09.2008 – C-11/07, C-43/07

Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.

URTEIL DES GERICHTSHOFS (Dritte Kammer)

11. September 2008(*)

„Freier Kapitalverkehr – Art. 56 EG und 58 EG – Erbschaftsteuer − Nationale Regelung der Veranlagung zur Vermögensübergangsteuer auf Immobilien, nach der der Abzug der auf einer Immobilie ruhenden hypothekarischen Belastungen vom Wert dieser Immobilie nicht erlaubt ist, wenn der Erblasser zum Zeitpunkt seines Ablebens in einem anderen Mitgliedstaat gewohnt hat − Beschränkung − Keine Rechtfertigung“

In der Rechtssache C‑11/07

betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 234 EG, eingereicht vom Hof van beroep te Gent (Belgien) mit Entscheidung vom 11. Januar 2007, beim Gerichtshof eingegangen am 18. Januar 2007, in dem Verfahren

Hans Eckelkamp,
Natalie Eckelkamp,
Monica Eckelkamp,
Saskia Eckelkamp,
Thomas Eckelkamp,
Jessica Eckelkamp,
Joris Eckelkamp

gegen

Belgische Staat

erlässt

DER GERICHTSHOF (Dritte Kammer)

unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten A. Rosas sowie der Richter J. N. Cunha Rodrigues, J. Klučka, A. Ó Caoimh (Berichterstatter) und A. Arabadjiev,

Generalanwalt: J. Mazák,

Kanzler: B. Fülöp, Verwaltungsrat,

aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 13. Dezember 2007,

unter Berücksichtigung der Erklärungen

– von Herrn H. Eckelkamp, Frau N. Eckelkamp, Frau M. Eckelkamp, Frau S. Eckelkamp, Herrn T. Eckelkamp, Frau J. Eckelkamp und Herrn J. Eckelkamp, vertreten durch B. Coopman und M. Van Daele, advocaten,
– der belgischen Regierung, vertreten durch L. Van den Broeck als Bevollmächtigte im Beistand von A. Haelterman, advocaat,
– der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, vertreten durch R. Lyal, A. Weimar und R. Troosters als Bevollmächtigte,

nach Anhörung der Schlussanträge des Generalanwalts in der Sitzung vom 13. März 2008

folgendes

Urteil

Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung der Art. 12 EG, 17 EG, 18 EG, 56 EG und 58 EG.

Dieses Ersuchen ergeht in einem Rechtsstreit zwischen den Erben der in Deutschland verstorbenen deutschen Staatsangehörigen H. Eckelkamp und dem FOD Financiën, Administratie van de BTW, registratie en domeinen (Bundesbehörde für Finanzen, Verwaltung der Mehrwertsteuer, Registrierung und Staatsbesitz), über deren Weigerung, bei der Veranlagung zur Steuer auf den Vermögensübergang von Todes wegen (im Folgenden: Vermögensübergangsteuer) für eine Immobilie, die Frau Eckelkamp in Belgien besaß, die auf dieser Immobilie lastenden Verbindlichkeiten anzurechnen, mit der Begründung, dass sie zum Zeitpunkt ihres Ablebens nicht in Belgien gewohnt habe.

Rechtlicher Rahmen

Gemeinschaftsrecht

Art. 1 der Richtlinie 88/361/EWG des Rates vom 24. Juni 1988 zur Durchführung von Art. 67 des Vertrages (später Art. 67 EG-Vertrag, [aufgehoben durch den Vertrag von Amsterdam]) (ABl. L 178, S. 5) lautet:

„(1) Unbeschadet der nachstehenden Bestimmungen beseitigen die Mitgliedstaaten die Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Gebietsansässigen in den Mitgliedstaaten. Zur Erleichterung der Durchführung dieser Richtlinie wird der Kapitalverkehr entsprechend der Nomenklatur in Anhang I gegliedert.

(2) Die mit dem Kapitalverkehr zusammenhängenden Zahlungstransaktionen erfolgen zu den gleichen Devisenbedingungen, die bei Zahlungen für laufende Transaktionen gelten.“

Zum in Anhang I der Richtlinie 88/361 aufgeführten Kapitalverkehr gehört die Rubrik XI „Kapitalverkehr mit persönlichem Charakter“. Darunter fallen Erbschaften und Vermächtnisse.

Nationales Recht

In Belgien fällt bei den Erbschaftsteuern die Festlegung des Steuersatzes, der Besteuerungsgrundlage, der Befreiungen und Ermäßigungen in die Zuständigkeit der Regionen.

Art. 1 des Flämischen Wetboek Successierechten (Erbschaftsteuergesetzbuch, im Folgenden: WS) bestimmt:

„Es werden erhoben:

1. eine Erbschaftsteuer auf den Wert – nach Abzug der Verbindlichkeiten – all dessen, was aus dem Nachlass eines Einwohners des Königreichs bezogen wird;

2. eine Vermögensübergangsteuer auf den Wert der in Belgien belegenen Immobilien, die aus dem Nachlass einer Person erlangt werden, die nicht Einwohner des Königreichs ist.

Als Einwohner des Königreichs gilt, wer zum Zeitpunkt seines Todes seinen Wohnsitz oder den Sitz seines Vermögens im Königreich Belgien hatte.“

Gemäß Art. 15 WS wird Erbschaftsteuer, nach Abzug der Verbindlichkeiten, auf alle dem Erblasser gehörenden Vermögensgegenstände erhoben, unabhängig davon, wo diese sich befinden.

Art. 18 WS, der für Gebietsfremde gilt, lautet:

„Die Vermögensübergangsteuer wird ohne Abzug von Belastungen für alle in Belgien belegenen Immobilien erhoben, die dem Erblasser gehörten.“

Gemäß Art. 29 WS wird eine Schuld nur dann als Nachlassverbindlichkeit anerkannt, wenn sie am Todestag noch bestand. Dies kann mit jedem für Handlungen des Gläubigers oder des Schuldners rechtlich zulässigen Beweismittel nachgewiesen werden.

Nach Art. 40 WS beträgt die Frist für die Erbschaftsteuererklärung fünf Monate ab dem Todeszeitpunkt, wenn der Tod im Königreich Belgien eingetreten ist, und sechs Monate ab dem Todeszeitpunkt, wenn der Tod in einem anderen europäischen Land eingetreten ist.

Art. 41 WS bestimmt:

„Die Frist für die Einreichung der Erbschaftsteuererklärung kann durch den Generaldirektor der Registratie en Domeinen (Register- und Domänenverwaltung) verlängert werden.

Eine innerhalb der gesetzlich festgelegten oder vom Generaldirektor verlängerten Frist eingereichte Erklärung kann bis zum Ablauf dieser Frist geändert werden, sofern die Betroffenen nicht auf diese Möglichkeit durch eine in der gesetzlich vorgeschriebenen Form eingereichte Erklärung verzichtet haben.“

Art. 48 Abs. 1 WS enthält Tabellen mit den Sätzen der Erbschaftsteuer und der Vermögensübergangsteuer. Abs. 2 Unterabs. 4 dieser Vorschrift lautet:

„Verbindlichkeiten und Bestattungskosten werden vorrangig auf bewegliche Vermögen und die in Art. 60bis aufgeführten Vermögensgegenstände angerechnet, sofern die Erklärenden nachweisen, dass es sich um Verbindlichkeiten handelt, die speziell zum Erwerb oder zur Erhaltung von Immobilien eingegangen wurden.“

Zwischen Belgien und Deutschland besteht in Bezug auf die Nachlassbesteuerung kein Doppelbesteuerungsabkommen.

Ausgangsverfahren und Vorlagefrage

Die Kläger sind die Erben der in Düsseldorf (Deutschland) am 30. Dezember 2003 verstorbenen Frau Eckelkamp.

Am 13. November 2002 hatte diese einem der Kläger, Herrn H. Eckelkamp, ein schriftliches Schuldanerkenntnis ausgestellt. Mit notarieller Urkunde vom 5. Juni 2003 bevollmächtigte sie ihn, eine in Knokke-Heist (Belgien) belegene Immobilie zur Sicherung der Rückzahlung dieser Schuld mit einer Hypothek zu belasten.

Am 29. Juni 2004 gaben die Kläger innerhalb der gesetzlichen Frist von sechs Monaten ab dem Zeitpunkt des Todes von Frau Eckelkamp eine Erbschaftsteuererklärung ab, in der unter den Aktiva diese Immobilie mit einem Wert von 200 000 Euro angegeben wurde. Bei auf dieser Immobilie lastenden Passiva war in der Erklärung „keine“ angegeben.

Gemäß den Erklärungen der Kläger und der belgischen Regierung fand vor Abgabe dieser Steuererklärung ein Austausch von E-Mails zwischen einem dieser Kläger und der zuständigen nationalen Steuerbehörde statt, in dessen Rahmen diese darauf hinwies, dass die Vermögensübergangsteuer nach den einschlägigen flämischen Rechtsvorschriften ohne Abzug von Verbindlichkeiten auf das gesamte dem Erblasser gehörende Vermögen erhoben werde. Da Frau Eckelkamp zum Zeitpunkt ihres Todes nicht in Belgien gewohnt habe, könnten ihre Schulden bei der Berechnung der Vermögensübergangsteuer nicht berücksichtigt werden.

Die im Ausgangsverfahren streitige Vermögensübergangsteuer wurde anhand der am 29. Juni 2004 eingereichten Erklärung berechnet.

Nachdem die Kläger diese Steuer ihren Angaben gemäß „unter Vorbehalt“ gezahlt hatten, erhoben sie am 31. Dezember 2004 bei der Rechtbank van eerste aanleg te Brugge (erstinstanzliches Gericht Brügge) Klage auf Neuberechnung dieser Steuer und insbesondere darauf, dass die Schulden von Frau Eckelkamp bei dieser Berechnung berücksichtigt würden.

Das Gericht wies die Klage mit Urteil vom 30. Mai 2005 mit der Begründung ab, dass die Frist, die im Erbschaftsteuergesetzbuch für eine Berücksichtigung neuer Kriterien bei der Veranlagung zur Erbschaft‑ oder Vermögensübergangsteuer vorgesehen sei, abgelaufen sei.

Die Kläger legten daraufhin gegen dieses Urteil beim vorlegenden Gericht Rechtsmittel ein und machten geltend, dass die Vorschriften des Erbschaftsteuergesetzbuchs über die Berechnung der Vermögensübergangsteuer gegen das Gemeinschaftsrecht verstießen. Sie halten diese Vorschriften für eine indirekte Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit und für ein Hindernis für den freien Kapitalverkehr.

Der belgische Staat hat sich vor dem vorlegenden Gericht darauf berufen, dass die nach dem Erbschaftsteuergesetzbuch vorgesehene Frist für die Berücksichtigung neuer Gesichtspunkte bei der Veranlagung zur Vermögensübergangsteuer abgelaufen sei und macht geltend, dass auf jeden Fall nicht nachgewiesen worden sei, dass die streitigen Schulden zum Zeitpunkt des Ablebens von Frau Eckelkamp noch immer bestanden hätten. Da diese im Zeitpunkt ihres Ablebens nicht in Belgien gewohnt habe, dürften bei der Veranlagung zur Vermögensübergangsteuer keine Passiva abgezogen werden. Art. 58 EG lasse das Recht der Mitgliedstaaten unberührt, ihre einschlägigen Steuervorschriften anzuwenden.

Nach Ansicht des vorlegenden Gerichts ergibt sich aus einem privatschriftlichen Schuldanerkenntnis vom 13. November 2002 und aus einer öffentlichen Urkunde vom 5. Juni 2003 eindeutig, dass Frau Eckelkamp vertraglich eine Schuld in Höhe von 220 000 Euro eingegangen war.

Da der Hof van beroep te Gent der Ansicht ist, dass das Ausgangsverfahren Fragen nach der Auslegung des Gemeinschaftsrechts aufwerfe, hat er das Verfahren ausgesetzt und den Gerichtshof um Vorabentscheidung über folgende Frage ersucht:

Stehen die Art. 12 EG, 17 EG und 18 EG auf der einen und Art. 56 EG in Verbindung mit Art. 58 EG auf der anderen Seite einer nationalen Regelung eines Mitgliedstaats entgegen, wonach im Fall des erbrechtlichen Erwerbs einer Immobilie, die in einem Mitgliedstaat (Belegenheitsstaat) belegen ist, dieser eine Steuer auf den Wert dieser Immobilie erhebt, wobei er einen Abzug in Höhe des Werts der auf dieser Immobilie ruhenden Lasten (wie z. B. Verbindlichkeiten, die durch eine hypothekarische Vollmacht bezüglich der Immobilie gesichert sind) zwar zulässt, sofern der Erblasser zum Zeitpunkt seines Ablebens im Belegenheitsstaat wohnte, nicht aber, wenn der Erblasser zu diesem Zeitpunkt in einem anderen Mitgliedstaat (dem Wohnstaat) wohnte?

Zur Zulässigkeit der Vorlagefrage

Die belgische Regierung hält die Vorlagefrage für unzulässig. Sie macht zum einen geltend, dass das vorlegende Gericht der von den Klägern erhobenen Klage auf keinen Fall stattgeben dürfe, weil deren Antrag auf Neuberechnung der fraglichen Vermögensübergangsteuer verspätet gestellt worden sei. Nach den belgischen Verfahrensvorschriften sei die Frist, die die Kläger besäßen, um die Daten, anhand deren die Vermögensübergangsteuer berechnet werde, zu ändern, bereits seit mehreren Monaten abgelaufen. Deshalb sei eine Antwort auf die Vorlagefrage nicht nur nicht erforderlich, sondern auch für die vom vorlegenden Gericht zu treffende Entscheidung offensichtlich unerheblich.

Zum anderen sei die Vorlagefrage in dem Stadium, in dem sich das Ausgangsverfahren befinde, rein hypothetisch. Das vorlegende Gericht habe bislang noch keine Antwort auf die für die Entscheidung des Rechtsstreits maßgeblichen Fragen gegeben. Diese bezögen sich insbesondere darauf, ob es zwischen der Verbindlichkeit und der fraglichen Immobilie einen Zusammenhang gebe, aus dem sich ergebe, dass diese belastet sei. Die belgische Regierung hat dazu in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, dass diese in Belgien befindliche Immobilie mit keiner Hypothek, sondern nur mit einer hypothekarischen Vollmacht belastet sei, die Frau Eckelkamp ihrem Bruder vor ihrem Ableben erteilt habe. Da es sich bei einer hypothekarischen Vollmacht nur um einen Anspruch handele, der einem Dritten gewährt worden sei, um möglicherweise für irgendeine Immobilie eine Hypothek aufzunehmen, eine solche Eintragung jedoch nicht erfolgt sei, sei die genannte Immobilie lastenfrei im Sinne der Rechtsprechung des Gerichtshofs. Die aufgeworfene Frage sei daher hypothetisch.

Insoweit ist daran zu erinnern, dass in einem Verfahren nach Art. 234 EG, der auf einer klaren Aufgabentrennung zwischen den nationalen Gerichten und dem Gerichtshof beruht, jede Beurteilung des Sachverhalts in die Zuständigkeit des vorlegenden Gerichts fällt. Ebenso hat nur das nationale Gericht, das mit dem Rechtsstreit befasst ist und in dessen Verantwortungsbereich die zu erlassende Entscheidung fällt, im Hinblick auf die Besonderheiten der Rechtssache sowohl die Erforderlichkeit einer Vorabentscheidung für den Erlass seines Urteils als auch die Erheblichkeit der dem Gerichtshof vorzulegenden Fragen zu beurteilen. Daher ist der Gerichtshof grundsätzlich gehalten, über ihm vorgelegte Fragen zu befinden, wenn diese die Auslegung des Gemeinschaftsrechts betreffen (Urteile vom 12. April 2005, Keller, C‑145/03, Slg. 2005, I‑2529, Randnr. 33, und vom 18. Juli 2007, Lucchini, C‑119/05, Slg. 2007, I‑6199, Randnr. 43).

Die Entscheidung über eine Vorlagefrage eines nationalen Gerichts kann nur dann abgelehnt werden, wenn die erbetene Auslegung des Gemeinschaftsrechts offensichtlich in keinem Zusammenhang mit der Realität oder dem Gegenstand des Ausgangsrechtsstreits steht, wenn das Problem hypothetischer Natur ist oder wenn der Gerichtshof nicht über die tatsächlichen und rechtlichen Angaben verfügt, die für eine sachdienliche Beantwortung der ihm vorgelegten Fragen erforderlich sind (vgl. u. a. Urteile vom 13. März 2001, PreussenElektra, C‑379/98, Slg. 2001, I‑2099, Randnr. 39, vom 22. Januar 2002, Canal Satélite Digital, C‑390/99, Slg. 2002, I‑607, Randnr. 19, und Lucchini, Randnr. 44).

Ein solcher Fall liegt hier nicht vor.

Der Gerichtshof wird nämlich darum ersucht, klarzustellen, ob die nationalen Gerichte nach dem Gemeinschaftsrecht verpflichtet sind, die Anwendung bestimmter Vorschriften des Erbschaftsteuergesetzbuchs über die Veranlagung zur Vermögensübergangsteuer auszuschließen, von denen die Kläger behaupten, dass sie den freien Kapitalverkehr behinderten. Die Vorlagefrage steht also in Zusammenhang mit dem vom vorlegenden Gericht bestimmten Gegenstand des Ausgangsrechtsstreits, und die Antwort auf diese Frage kann für dieses Gericht bei der Entscheidung darüber nützlich sein, ob die Vorschriften des Erbschaftsteuergesetzbuchs mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar sind.

Zwar bestreitet die belgische Regierung, dass es zwischen den Schulden von Frau Eckelkamp gegenüber ihrem Bruder und der Immobilie, um die es bei der Erbschaft geht, einen Zusammenhang gebe, aus dem das Bestehen einer Belastung dieser Immobilie resultiere, und macht geltend, dass die nach den einschlägigen belgischen Rechtsvorschriften vorgesehenen Fristen, innerhalb deren bei der Veranlagung zur Vermögensübergangsteuer neue Kriterien hinzugezogen werden könnten, im Zeitpunkt der Klageerhebung abgelaufen seien.

Dazu ist jedoch zum einen zu bemerken, dass allein das vorlegende Gericht für die Feststellung und die Würdigung des Sachverhalts des ihm vorliegenden Rechtsstreits und für die Auslegung und Anwendung des einzelstaatlichen Rechts zuständig ist (vgl. Urteil vom 4. Mai 1999, Sürül, C‑262/96, Slg. 1999, I‑2685, Randnr. 95). Es ist Sache dieses Gerichts und nicht des Gerichtshofs, die Tragweite und die Wirkung einer hypothekarischen Vollmacht im belgischen Recht sowie die Folgen einer solchen Vollmacht im Hinblick auf eine als Erbe hinterlassene und in Belgien belegene Immobilie zu beurteilen.

Außerdem ergibt sich aus den dem Gerichtshof vorliegenden Akten, dass erstens der fehlende Hinweis auf die streitigen Schulden in der von den Klägern eingereichten Erklärung auf die Vorschriften des Erbschaftsteuergesetzbuchs zurückzuführen war, die die Angabe derartiger Schulden nicht vorsahen, wenn der Erblasser zum Zeitpunkt seines Ablebens nicht in Belgien gewohnt hatte. Diese Vorschriften haben das vorlegende Gericht veranlasst, eine Frage nach der Auslegung des Gemeinschaftsrechts zu stellen. Zweitens hatten die zuständigen Behörden den Klägern vor der streitigen Erbschaftsteuererklärung mitgeteilt, dass die Schulden von Frau Eckelkamp bei der Berechnung der Vermögensübergangsteuer nicht berücksichtigt werden könnten, weil die Erblasserin zum Zeitpunkt ihres Ablebens nicht in Belgien gewohnt habe. Außerdem wurde diese Erklärung von den Klägern, wie sich aus Randnr. 19 dieses Urteils ergibt, anscheinend unter Vorbehalt abgegeben.

Zum anderen ist daran zu erinnern, dass die Vorlage zur Vorabentscheidung auf einem Dialog des einen mit dem anderen Gericht beruht, dessen Aufnahme ausschließlich von der Beurteilung der Erheblichkeit und der Notwendigkeit der Vorlage durch das nationale Gericht abhängt (vgl. Urteil vom 12. Februar 2008, Kempter, C‑2/06, Slg. 2008, I‑0000, Randnr. 42). Zwar hat das vorlegende Gericht festgestellt, dass die von den Erben eingereichte Erklärung mit dem Ablauf der für die Abgabe derartiger Erklärungen vorgesehenen gesetzlichen Frist definitiv geworden sei, aber gleichwohl ermöglicht es die Vorlagefrage, Kriterien für die Auslegung des Gemeinschaftsrechts aufzuzeigen, anhand deren das vorlegende Gericht über den vor ihm anhängigen Rechtsstreit in Anwendung dieses Rechts entscheiden könnte (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 16. September 1982, Vlaeminck, 132/81, Slg. 1982, 2953, Randnrn. 13 und 14).

Das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen ist demnach zulässig.

Zur Vorlagefrage

Die Frage des vorlegenden Gerichts geht dahin, ob die Art. 12 EG, 17 EG und 18 EG auf der einen und Art. 56 EG in Verbindung mit Art. 58 EG auf der anderen Seite dahin auszulegen sind, dass sie einer Regelung eines Mitgliedstaats wie der im Ausgangsverfahren betroffenen über die Veranlagung zur Vermögensübergangsteuer und zur Erbschaftsteuer, die auf eine Immobilie erhoben werden, die in diesem Mitgliedstaat belegen ist, entgegenstehen, die, sofern der Erblasser zum Zeitpunkt seines Ablebens nicht in dem Staat, in dem diese Immobilie belegen ist, sondern in einem anderen Mitgliedstaat wohnte, keine Abzugsfähigkeit von auf dieser Immobilie lastenden Schulden vorsieht, diese Abzugsfähigkeit jedoch dann vorsieht, wenn der Erblasser zum Zeitpunkt seines Ablebens in dem Staat wohnte, in dem diese Immobilie belegen ist.

Art. 56 Abs. 1 EG verbietet ganz allgemein Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten (Urteil vom 6. Dezember 2007, Federconsumatori u. a., C‑463/04 und C‑464/04, Slg. 2007, I‑10419, Randnr. 19 und die dort angeführte Rechtsprechung).

Mangels einer Definition des Begriffs „Kapitalverkehr“ im Sinne von Art. 56 Abs. 1 EG im EG-Vertrag hat der Gerichtshof der Nomenklatur im Anhang der Richtlinie 88/361 bereits Hinweischarakter zuerkannt, auch wenn diese Richtlinie auf die Art. 69 und 70 Abs. 1 EWG-Vertrag (später Art. 69 und 70 Abs. 1 EG‑Vertrag, aufgehoben durch den Vertrag von Amsterdam) gestützt ist, wobei die in ihr enthaltene Aufzählung gemäß ihrer Einleitung nicht erschöpfend ist (vgl. u. a. Urteile vom 23. Februar 2006, van Hilten‑van der Heijden, C‑513/03, Slg. 2006, I‑1957, Randnr. 39, vom 3. Oktober 2006, Fidium Finanz, C‑452/04, Slg. 2006, I‑9521, Randnr. 41, Federconsumatori u. a., Randnr. 20, und vom 17. Januar 2008, Jäger, C‑256/06, Slg. 2008, I‑0000, Randnr. 24).

Der Gerichtshof hat hierzu u. a. festgestellt, dass Erbschaften, mit denen das Vermögen, das ein Verstorbener hinterlässt, auf eine oder mehrere Personen übergeht – oder anders gesagt, mit denen das Eigentum an verschiedenen Gegenständen, Rechten usw., aus denen dieses Vermögen besteht, auf die Erben übergeht – in die Rubrik XI des Anhangs I der Richtlinie 88/361 mit der Überschrift „Kapitalverkehr mit persönlichem Charakter“ fallen, und dass es sich beim Erwerb von Todes wegen um Kapitalverkehr im Sinne von Art. 56 EG handelt; ausgenommen sind die Fälle, die mit keinem ihrer wesentlichen Elemente über die Grenzen eines Mitgliedstaats hinausweisen (vgl. Urteile vom 11. Dezember 2003, Barbier, C‑364/01, Slg. 2003, I‑15013, Randnr. 58, van Hilten‑van der Heijden, Randnr. 42, und Jäger, Randnr. 25).

Vererbt eine Person, die zum Zeitpunkt ihres Ablebens ihren Wohnsitz in Deutschland hatte, anderen Personen mit Wohnsitz in Deutschland und in den Niederlanden eine in Belgien belegene Immobilie, die in Belgien zur Erbschaftsteuer veranlagt wird, so handelt es sich keineswegs um einen rein innerstaatlichen Sachverhalt.

Demnach geht es bei der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Erbschaft um Kapitalverkehr im Sinne des Art. 56 Abs. 1 EG.

Zunächst ist zu prüfen, ob, wie die Kläger des Ausgangsverfahrens und die Kommission der Europäischen Gemeinschaften geltend machen, eine nationale Regelung wie die im Ausgangsverfahren streitige eine Beschränkung des Kapitalverkehrs darstellt.

Dazu ist zu bemerken, dass einzelstaatliche Bestimmungen zur Bestimmung des Werts einer Immobilie für die Zwecke der Berechnung des bei Erwerb von Todes wegen anfallenden Steuerbetrags nicht nur einen in einem anderen Mitgliedstaat Ansässigen vom Kauf im erstgenannten Mitgliedstaat belegener Immobilien abhalten, sondern auch eine Wertminderung des Nachlasses desjenigen bewirken können, der in einem anderen Mitgliedstaat als dem ansässig ist, in dem sich die genannten Sachen befinden (vgl. in diesem Sinne Urteile Barbier, Randnr. 62, und Jäger, Randnr. 30).

In Bezug auf Erbschaften hat die Rechtsprechung bestätigt, dass zu den Maßnahmen, die als Beschränkungen des Kapitalverkehrs nach Art. 56 Abs. 1 EG verboten sind, solche gehören, die eine Wertminderung des Nachlasses dessen bewirken, der in einem anderen Mitgliedstaat als dem ansässig ist, in dem sich die betreffenden Vermögensgegenstände befinden und der deren Erwerb von Todes wegen besteuert (Urteile van Hilten‑van der Heijden, Randnr. 44, und Jäger, Randnr. 31).

Da im vorliegenden Fall die im Ausgangsverfahren streitigen innerstaatlichen Bestimmungen darauf hinauslaufen, dass ein Nachlass, der eine im Königreich Belgien belegene Immobilie umfasst, einer höheren Vermögensübergangsteuer unterliegt als die Erbschaftsteuer, die erhoben würde, wenn der Erblasser zum Zeitpunkt seines Ablebens in diesem Mitgliedstaat gewohnt hätte, bewirken sie eine Beschränkung des Kapitalverkehrs, weil sie den Wert eines Nachlasses mindern, der einen solchen Vermögensgegenstand umfasst.

Da diese Regelung nämlich die Abzugsfähigkeit bestimmter auf der Immobilie lastender Schulden vom Wohnsitz des Erblassers zum Zeitpunkt seines Ablebens abhängig macht, stellt die höhere Besteuerung, der der Nachlass Gebietsfremder demzufolge unterliegt, eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs dar.

Diese Schlussfolgerung lässt sich auch nicht durch das Vorbringen der belgischen Regierung in Frage stellen, wonach das Erbschaftsteuergesetzbuch keine Beschränkung darstelle, da es bei der Veranlagung zur Erbschaftsteuer und zur Vermögensübergangsteuer einen objektiven Unterschied zwischen der Stellung der Gebietsansässigen und derjenigen der Gebietsfremden gebe, denn logischerweise kann allein der Mitgliedstaat, in dem der Erblasser wohnte, bei der Veranlagung zur Erbschaftsteuer alle Bestandteile des aus Aktiva und Passiva, beweglichen und unbeweglichen Sachen bestehenden Nachlasses berücksichtigen. Diese Umstände sind nämlich im Hinblick auf die Kriterien, die sich aus der in den Randnrn. 43 und 44 dieses Urteils angeführten Rechtsprechung ergeben, unerheblich (vgl. in diesem Sinne auch Urteil Jäger, Randnr. 34).

Die belgische Regierung macht jedoch geltend, dass es im Ausgangsverfahren im Gegensatz zu dem Sachverhalt, der dem Urteil Barbier zugrunde gelegen habe, keine unbedingte Verpflichtung zur Verschaffung des rechtlichen Eigentums an der fraglichen Immobilie und keine vorherige Abtretung des wirtschaftlichen Eigentums an derselben und der auf dieser ruhenden Verbindlichkeit gegeben habe, denn die von den Klägern geltend gemachte hypothekarische Vollmacht stelle keineswegs eine Belastung der genannten Immobilie im Sinne jenes Urteils dar.

Bei dem Sachverhalt, der dem Urteil Barbier zugrunde lag, ging es um die Frage der Veranlagung zur Erbschaftsteuer für eine in einem Mitgliedstaat belegene Immobilie und, bei der Ermittlung des Werts dieser Immobilie, um die Berücksichtigung der unbedingten Verpflichtung des Inhabers des dinglichen Rechts, dieses an eine andere Person abzutreten, die wirtschaftlicher Eigentümer der genannten Immobilie war. Diese Verpflichtung stand also in unmittelbarem Zusammenhang mit der Immobilie, um die es bei der Erbschaft geht.

Außerdem hat der Gerichtshof im Rahmen der Art. 49 EG und 50 EG bereits festgestellt, dass nationale Rechtsvorschriften, die Gebietsfremden bei der Besteuerung den Abzug von Betriebsausgaben, die in unmittelbarem Zusammenhang mit der Tätigkeit stehen, mit der die steuerpflichtigen Einkünfte in dem betroffenen Mitgliedstaat erzielt wurden, verweigern, ihn jedoch Gebietsansässigen gewähren, sich hauptsächlich zum Nachteil der Angehörigen anderer Mitgliedstaaten auswirken könnten und den genannten Artikeln zuwiderlaufen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 12. Juni 2003, Gerritse, C‑234/01, Slg. 2003, I‑5933, Randnrn. 27 und 28).

In der mündlichen Verhandlung haben sowohl die Kläger des Ausgangsverfahrens als auch die Kommission die Auffassung vertreten, dass aufgrund der hypothekarischen Vollmacht ein hinreichender Zusammenhang zwischen der vererbten Immobilie und den betroffenen Schulden bestanden habe. Die Kommission hat allerdings eingeräumt, dass der Zusammenhang zwischen den Schulden und der genannten Immobilie fraglich sein könnte, wenn sich die hypothekarische Vollmacht nicht auf die in Belgien belegene Immobilie, sondern möglicherweise auf andere Immobilien beziehe.

Gemäß dem Wortlaut der Frage des vorlegenden Gerichts lasten die durch eine hypothekarische Vollmacht abgesicherten Schulden jedoch auf derselben Immobilie. In einem Verfahren nach Art. 234 EG ist der Gerichtshof nur befugt, sich auf der Grundlage des ihm vom vorlegenden Gericht unterbreiteten Sachverhalts zur Auslegung oder zur Gültigkeit einer Gemeinschaftsvorschrift zu äußern (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 16. Juli 1998, Dumon und Froment, C‑235/95, Slg. 1998, I‑4531, Randnr. 25).

Wie sich jedoch aus Randnr. 32 dieses Urteils ergibt, ist es Sache des vorlegenden Gerichts und nicht des Gerichtshofs, Wesen und Wirkung einer hypothekarischen Vollmacht der im Ausgangsverfahren betroffenen Art im belgischen Recht zu beurteilen und festzustellen, ob zwischen dieser geltend gemachten Verbindlichkeit und der Immobilie, für die im Ausgangsverfahren Vermögensübergangsteuer berechnet wurde, ein unmittelbarer Zusammenhang besteht.

Wird jedoch die Abzugsfähigkeit von Schulden, die auf einer Immobilie lasten, an die Bedingung geknüpft, dass der Erblasser zum Zeitpunkt seines Ablebens in dem Staat wohnte, in dem diese Immobilie belegen ist, so stellt dies auf jeden Fall eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs dar, die gemäß Art. 56 Abs. 1 EG grundsätzlich verboten ist.

Anschließend ist zu prüfen, ob die damit festgestellte Beschränkung des freien Kapitalverkehrs im Hinblick auf die Vorschriften des EG-Vertrags gerechtfertigt sein kann.

Nach Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG berührt „Artikel 56 … nicht das Recht der Mitgliedstaaten, … die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln“.

Diese Regelung in Art. 58 EG ist als Ausnahme vom Grundprinzip des freien Kapitalverkehrs eng auszulegen. Sie kann somit nicht dahin verstanden werden, dass jede Steuerregelung, die zwischen Steuerpflichtigen nach ihrem Wohnort oder nach dem Mitgliedstaat ihrer Kapitalanlage unterscheidet, ohne Weiteres mit dem Vertrag vereinbar wäre (vgl. Urteil Jäger, Randnr. 40).

Die in Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG vorgesehene Ausnahme wird nämlich ihrerseits durch Art. 58 Abs. 3 EG eingeschränkt, wonach die in Art. 58 Abs. 1 genannten nationalen Maßnahmen „weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs im Sinne des Artikels 56 darstellen [dürfen]“ (vgl. Urteile vom 6. Juni 2000, Verkooijen, C‑35/98, Slg. 2000, I‑4071, Randnr. 44, vom 7. September 2004, Manninen, C‑319/02, Slg. 2004, I‑7477, Randnr. 28, und Jäger, Randnr. 41). Im Hinblick auf die für eine im Königreich Belgien belegene Immobilie erhobene Erbschaftsteuer und Vermögensübergangsteuer ist außerdem die unterschiedliche Behandlung eines Erblassers, der zum Zeitpunkt seines Ablebens in diesem Mitgliedstaat wohnte, und eines Erblassers, der zum Zeitpunkt seines Ablebens in einem anderen Mitgliedstaat wohnte, nur dann gerechtfertigt, wenn sie nicht über das hinausgeht, was zur Erreichung des mit der betreffenden Regelung verfolgten Ziels erforderlich ist.

Daher ist zwischen den Ungleichbehandlungen, die nach Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG erlaubt sind, und den durch Abs. 3 dieses Artikels verbotenen willkürlichen Diskriminierungen zu unterscheiden. Aus der Rechtsprechung ergibt sich, dass eine nationale Steuerregelung wie die im Ausgangsverfahren streitige – die für die Zwecke der Veranlagung zur Erbschaftsteuer im Hinblick auf die Abzugsfähigkeit von Schulden, die auf einer in dem betroffenen Mitgliedstaat belegenen Immobilie lasten, zwischen einem Erblasser, der zum Zeitpunkt seines Ablebens in diesem Mitgliedstaat wohnte, und einem Erblasser, der zu diesem Zeitpunkt in einem anderen Mitgliedstaat wohnte, unterscheidet – nur dann als mit den Vertragsvorschriften über den freien Kapitalverkehr vereinbar angesehen werden kann, wenn die unterschiedliche Behandlung Situationen betrifft, die nicht objektiv vergleichbar sind, oder wenn sie durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist (vgl. Urteile Verkooijen, Randnr. 43, Manninen, Randnr. 29, und Jäger, Randnr. 43).

Hierzu ist erstens festzustellen, dass diese unterschiedliche Behandlung entgegen dem in Randnr. 47 dieses Urteils erwähnten Vorbringen der belgischen Regierung nicht mit der Begründung gerechtfertigt werden kann, sie hänge mit Situationen zusammen, die nicht objektiv vergleichbar seien.

Vorbehaltlich der Überprüfungen, die das vorlegende Gericht im Hinblick auf Wesen und Wirkung einer hypothekarischen Vollmacht vorzunehmen hat, und der Frage, ob sich die Vollmacht, um die es im Ausgangsverfahren geht, auf die vererbte Immobilie bezieht, was sich anscheinend aus den Akten ergibt, ist die Berechnung der Erbschaftsteuer und der Vermögensübergangsteuer gemäß dieser Regelung unmittelbar mit dem Wert dieser Immobilie verknüpft. In diesem Fall könnte objektiv keine unterschiedliche Situation vorliegen, die eine steuerliche Ungleichbehandlung in Bezug auf die Höhe der Erbschaftsteuer und der Vermögensübergangsteuer rechtfertigen könnte, die für eine in Belgien belegene Immobilie eines Erblassers, der zum Zeitpunkt seines Ablebens in diesem Mitgliedstaat wohnte, und eine Immobilie eines Erblassers erhoben werden, der zu diesem Zeitpunkt in einem anderen Mitgliedstaat wohnte (vgl. in diesem Sinne Urteil Jäger, Randnr. 44).

Nach der belgischen Regelung sind, wie die Kläger des Ausgangsverfahrens festgestellt haben, grundsätzlich sowohl Erben von Erblassern, die zum Zeitpunkt ihres Ablebens gebietsansässig waren, als auch von Erblassern, die zu diesem Zeitpunkt nicht gebietsansässig waren, für in Belgien belegene Immobilien erbschaftsteuer‑ und/oder vermögensübergangsteuerpflichtig. Eine unterschiedliche Behandlung erfolgt nur beim Abzug von Schulden gebietsfremder und gebietsansässiger Erblasser.

Wenn eine nationale Regelung für die Zwecke der Besteuerung einer im Wege der Erbfolge erworbenen Immobilie, die in diesem Mitgliedstaat belegen ist, die Erben einer zum Zeitpunkt ihres Todes gebietsansässigen Person und diejenigen einer zu diesem Zeitpunkt gebietsfremden Person auf die gleiche Stufe stellt, kann sie diese Erben im Rahmen dieser Besteuerung in Bezug auf die Abzugsfähigkeit der auf dieser Immobilie ruhenden Belastungen nicht unterschiedlich behandeln, ohne eine Diskriminierung zu schaffen. Indem der nationale Gesetzgeber die Erbanfälle dieser beiden Personengruppen für die Zwecke der Erbschaftbesteuerung – außer beim Abzug der Schulden – gleich behandelt, hat er anerkannt, dass zwischen diesen im Hinblick auf die Modalitäten und die Voraussetzungen dieser Besteuerung kein Unterschied in der objektiven Situation besteht, der eine unterschiedliche Behandlung rechtfertigen könnte (vgl. entsprechend im Rahmen des Niederlassungsrechts Urteile vom 28. Januar 1986, Kommission/Frankreich, 270/83, Slg. 1986, 273, Randnr. 20, vom 14. Dezember 2006, Denkavit Internationaal und Denkavit France, C‑170/05, Slg. 2006, I‑11949, Randnr. 35, und im Rahmen des freien Kapitalverkehrs und der Erbschaftsteuern Urteil vom heutigen Tag, Arens‑Sikken, C‑43/07, Slg. 2008, I‑0000, Randnr. 57).

Schließlich ist zu prüfen, ob die Beschränkung des Kapitalverkehrs, die sich aus einer Regelung wie der im Ausgangsverfahren streitigen ergibt, durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses objektiv gerechtfertigt werden kann.

Die belgische Regierung macht geltend, dass gemäß der deutschen Regelung über das Vermögen des Erblassers die Schulden, deren Abzug die Kläger in Belgien verlangen, praktisch zweimal abgezogen würden, was nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs (Urteil vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer, C‑446/03, Slg. 2005, I‑10837) verhindert werden müsse.

Dazu ist zunächst zu bemerken, dass der Gerichtshof im Rahmen seiner Rechtsprechung zum freien Kapitalverkehr und zum Erbrecht festgestellt hat, dass ein Bürger das Recht, sich auf die Bestimmungen des Vertrags zu berufen, nicht dadurch verliert, dass er steuerliche Vorteile nutzt, die ihm nach den in einem anderen Mitgliedstaat als seinem Wohnstaat geltenden Vorschriften legal offenstehen (Urteil Barbier, Randnr. 71).

Außerdem besteht, wie bereits in Randnr. 13 dieses Urteils erwähnt wurde, zwischen dem Königreich Belgien und der Bundesrepublik Deutschland in Bezug auf die Nachlassbesteuerung kein Doppelbesteuerungsabkommen.

Der Mitgliedstaat, in dem die Immobilie, um die es bei der Erbschaft geht, belegen ist, kann sich zur Rechtfertigung einer sich aus seiner Regelung ergebenden Beschränkung des freien Kapitalverkehrs nicht darauf berufen, dass es – unabhängig von seinem Willen – die Möglichkeit gebe, von einem anderen Mitgliedstaat, z. B. von dem, in dem der Erblasser zum Zeitpunkt seines Ablebens gebietsansässig war, eine Steuergutschrift zu erhalten, die ganz oder teilweise den Schaden ausgleichen könnte, der den Erben dieser Person dadurch entstanden ist, dass sie die auf der fraglichen Immobilie lastenden Schulden in dem Mitgliedstaat, in dem die vererbte Immobilie belegen ist, bei der Veranlagung zur Vermögensübergangsteuer nicht in Abzug bringen können (vgl. in diesem Sinne Urteil Arens-Sikken, Randnr. 65).

Ein Mitgliedstaat kann sich nämlich nicht auf das Bestehen eines von einem anderen Mitgliedstaat – hier von dem Mitgliedstaat, in dem die betreffende Person zum Zeitpunkt ihres Ablebens wohnte – einseitig gewährten Vorteils berufen, um seinen Verpflichtungen aus dem EG-Vertrag, insbesondere denen aus den Vorschriften über den freien Kapitalverkehr, zu entgehen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 8. November 2007, Amurta, C‑379/05, Slg. 2007, I‑9569, Randnr. 78).

Schließlich ergibt sich aus den dem Gerichtshof vorliegenden Akten, dass die im Ausgangsverfahren in Rede stehende nationale Regelung bei der Veranlagung zur Vermögensübergangsteuer den Abzug von auf einer vererbten Immobilie lastenden Schulden, wenn der Erblasser zum Zeitpunkt seines Ablebens nicht in dem Staat wohnte, in dem die Gegenstand des Nachlasses bildende Immobilie belegen ist, schlicht und einfach ausschließt, ohne die Behandlung der genannten Schulden und insbesondere das Fehlen einer Steuergutschrift in einem anderen Mitgliedstaat als dem, in dem der Erblasser wohnte, zu berücksichtigen.

Daher ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass Art. 56 EG in Verbindung mit Art. 58 EG dahin auszulegen ist, dass er einer nationalen Regelung eines Mitgliedstaats wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden über die Veranlagung zur Erbschaftsteuer und zur Vermögensübergangsteuer, die auf eine Immobilie erhoben werden, die in einem Mitgliedstaat belegen ist, entgegensteht, sofern der Erblasser zum Zeitpunkt seines Ablebens nicht in diesem Staat, sondern in einem anderen Mitgliedstaat wohnte, keine Abzugsfähigkeit von auf dieser Immobilie lastenden Schulden vorsieht, diese Abzugsfähigkeit jedoch dann vorsieht, wenn der Erblasser zu diesem Zeitpunkt in dem Staat wohnte, in dem die vererbte Immobilie belegen ist.

Nach alledem braucht auf die Vorlagefrage hinsichtlich der Auslegung der Art. 12 EG, 17 EG und 18 EG nicht geantwortet zu werden.

Kosten

Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.

Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Dritte Kammer) für Recht erkannt:

Art. 56 EG ist in Verbindung mit Art. 58 EG dahin auszulegen, dass er einer nationalen Regelung eines Mitgliedstaats wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden über die Veranlagung zur Erbschaftsteuer und zur Vermögensübergangsteuer, die auf eine Immobilie erhoben werden, die in einem Mitgliedstaat belegen ist, entgegensteht, die, sofern der Erblasser zum Zeitpunkt seines Ablebens nicht in diesem Staat, sondern in einem anderen Mitgliedstaat wohnte, keine Abzugsfähigkeit von auf dieser Immobilie lastenden Schulden vorsieht, diese Abzugsfähigkeit jedoch dann vorsieht, wenn der Erblasser zu diesem Zeitpunkt in dem Staat wohnte, in dem die vererbte Immobilie belegen ist.

URTEIL DES GERICHTSHOFS (Dritte Kammer)

11. September 2008(*)

„Freier Kapitalverkehr – Art. 73b und 73d EG-Vertrag (jetzt Art. 56 EG und 58 EG) – Nationale Regelung über die Erbschaft‑ und Vermögensübergangsteuer, die bei der Berechnung dieser Steuern keinen Abzug von Verbindlichkeiten erlaubt, die aus einer Mehrzuteilung infolge der Nachlassaufteilung der Eltern resultieren, wenn der Erblasser zum Zeitpunkt seines Todes nicht in dem Mitgliedstaat gewohnt hat, in dem das Nachlassgrundstück belegen ist – Beschränkung – Keine Rechtfertigung – Fehlen eines zweiseitigen Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung – Folgen für die Beschränkung des freien Kapitalverkehrs, wenn der Ausgleich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Mitgliedstaat des Wohnsitzes des Erblassers niedriger ist“

In der Rechtssache C‑43/07

betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 234 EG, eingereicht vom Hoge Raad der Nederlanden (Niederlande) mit Entscheidung vom 12. Januar 2007, beim Gerichtshof eingegangen am 2. Februar 2007, in dem Verfahren

D. M. M. A. Arens-Sikken

gegen

Staatssecretaris van Financiën

erlässt

DER GERICHTSHOF (Dritte Kammer)

unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten A. Rosas sowie der Richter J. N. Cunha Rodrigues, J. Klučka, A. Ó Caoimh (Berichterstatter) und A. Arabadjiev,

Generalanwalt: J. Mazák,

Kanzler: M. Ferreira, Hauptverwaltungsrätin,

aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 13. Dezember 2007,

unter Berücksichtigung der Erklärungen

– der niederländischen Regierung, vertreten durch C. Wissels und M. de Mol als Bevollmächtigte,
– der belgischen Regierung, vertreten durch L. Van den Broeck als Bevollmächtigte im Beistand von A. Haelterman, advocaat,
– der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, vertreten durch R. Lyal, A. Weimar und R. Troosters als Bevollmächtigte,

nach Anhörung der Schlussanträge des Generalanwalts in der Sitzung vom 13. März 2008

folgendes

Urteil

Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung der Art. 73b und 73d EG-Vertrag (jetzt Art. 56 EG und 58 EG), die sich auf den freien Kapitalverkehr beziehen.

Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits von Frau Arens‑Sikken, Ehefrau eines in Italien verstorbenen niederländischen Staatsangehörigen, gegen den Staatssecretaris van Financiën (Staatssekretär der Finanzen) wegen Berechnung der Vermögensübergangsteuer für ein Grundstück, das dem Erblasser in den Niederlanden gehört hatte.

Rechtlicher Rahmen

Gemeinschaftsrecht

Art. 1 der Richtlinie 88/361/EWG des Rates vom 24. Juni 1988 zur Durchführung von Artikel 67 des Vertrages (später Art. 67 EG-Vertrag, [aufgehoben durch den Vertrag von Amsterdam]) (ABl. L 178, S. 5) lautet:

„(1) Unbeschadet der nachstehenden Bestimmungen beseitigen die Mitgliedstaaten die Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Gebietsansässigen in den Mitgliedstaaten. Zur Erleichterung der Durchführung dieser Richtlinie wird der Kapitalverkehr entsprechend der Nomenklatur in Anhang I gegliedert.

(2) Die mit dem Kapitalverkehr zusammenhängenden Zahlungstransaktionen erfolgen zu den gleichen Devisenbedingungen, die bei Zahlungen für laufende Transaktionen gelten.“

Zu den in Anhang I der Richtlinie 88/361 aufgeführten Kapitalbewegungen gehört der in Abschnitt XI genannte „Kapitalverkehr mit persönlichem Charakter“, der Erbschaften und Vermächtnisse umfasst.

Nationales Recht

Nach niederländischem Recht unterliegt jeder Erwerb von Todes wegen der Steuer. Art. 1 Abs. 1 des Erbschaftsteuergesetzes (Successiewet) vom 28. Juni 1956 (Stb. 1956, Nr. 362, im Folgenden: SW 1956) unterschied danach, ob der Erblasser zum Zeitpunkt seines Todes in den Niederlanden oder im Ausland gelebt hat.

Diese Bestimmung lautete in der Zeit vom 1. Januar 1992 bis 31. Dezember 2001:

„Nach diesem Gesetz werden folgende Steuern erhoben:

1. Erbschaftsteuer auf den Wert aller Vermögensgegenstände, die kraft Erbrechts durch den Tod einer Person erworben werden, die zum Zeitpunkt ihres Todes in den Niederlanden wohnhaft war …

2. Vermögensübergangsteuer auf den Wert der in Art. 5 Abs. 2 aufgeführten Vermögensgegenstände, die aufgrund einer Schenkung oder kraft Erbrechts durch den Tod einer Person erworben werden, die zum Zeitpunkt dieser Schenkung oder ihres Todes nicht in den Niederlanden ansässig war;

3. Schenkungsteuer …“

Art. 5 Abs. 2 SW 1956 bestimmte in der vom 8. Dezember 1995 bis 31. Dezember 2000 geltenden Fassung:

„Die Vermögensübergangsteuer wird erhoben auf den Wert:

1. des inländischen Vermögens im Sinne von Art. 13 des Vermögensteuergesetzes (Wet op de vermogensbelasting) vom 16. Dezember 1964 [Stb. 1964, Nr. 520, im Folgenden: WVB 1964], gegebenenfalls nach Abzug der Verbindlichkeiten im Sinne dieses Artikels;

…“

Nach Art. 13 Abs. 1 erster Gedankenstrich WVB 1964 in seiner vom 1. Januar 1992 bis zum 31. Dezember 2000 geltenden Fassung umfasste das „inländische Vermögen“ „die in den Niederlanden belegenen Grundstücke oder Rechte an diesen“ (soweit diese nicht einem inländischen Unternehmen gehört).

Nach Art. 13 Abs. 2 Buchst. b WVB 1964 können nur Verbindlichkeiten in Abzug gebracht werden, die durch eine Hypothek an einem in den Niederlanden belegenen Grundstück gesichert sind, soweit die sich auf diese Verbindlichkeiten beziehenden Zinsen und Belastungen bei der Festsetzung des inländischen Bruttoeinkommens im Sinne von Art. 49 des Einkommensteuergesetzes (Wet op de inkomstenbelasting) vom 16. Dezember 1964 (Stbl. 1964, Nr. 519) berücksichtigt werden.

Zwischen dem Königreich der Niederlande und der Italienischen Republik besteht kein zweiseitiges Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Erbschaftsteuern.

Nach den Erklärungen der niederländischen Regierung ist der Satz der Erbschaftsteuer in zweifacher Hinsicht progressiv. Zum einen hängt er von der Beziehung zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Erblasser ab. Zum anderen ist er je nach dem Wert des Erwerbs unterschiedlich.

Aus diesen Erklärungen geht ferner hervor, dass der proportionale Satz von 6 % für Vermögensübergangsteuern am 1. Januar 1985 aufgehoben und durch den progressiven Satz der Erbschaft- und Schenkungsteuer ersetzt worden ist. Bei der Vermögensübergangsteuer wird daher ebenfalls ein in zweifacher Hinsicht progressiver Satz angewandt, der sich nach dem Verhältnis zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Erblasser und von dem genannten Zeitpunkt an nach dem Wert des Erwerbs richtet.

Ausgangsverfahren und Vorlagefragen

Der Ehemann von Frau Arens-Sikken starb am 8. November 1998. Zum Zeitpunkt seines Todes wohnte er seit mehr als zehn Jahren nicht mehr in den Niederlanden, sondern in Italien.

Der Erblasser hatte durch Testament über sein Vermögen verfügt und den Nachlass zu gleichen Teilen auf die Klägerin des Ausgangsverfahrens und die vier Kinder aufgeteilt, die aus seiner Ehe mit dieser hervorgegangen sind.

Infolge der testamentarischen Nachlassaufteilung der Eltern im Sinne des alten Art. 1167 des niederländischen Bürgerlichen Gesetzbuchs wurde jedoch der Nachlass mit allen Aktiva und Passiva auf den hinterbliebenen Ehegatten, im vorliegenden Fall Frau Arens‑Sikken, übertragen.

Nach der Vorlageentscheidung und den Erklärungen der niederländischen Regierung erhielt die Klägerin des Ausgangsverfahrens aufgrund dieser Aufteilung Aktiva und Passiva, deren Wert denjenigen ihres gesetzlich bestimmten Erbteils überstieg. Sie erhielt somit zu viel. Ihre Kinder erhielten dagegen zu wenig, da sie keinen der Nachlassgegenstände erhielten. Gemäß der testamentarischen Nachlassaufteilung war die Klägerin des Ausgangsverfahrens verpflichtet, ihren Kindern einen Betrag in Höhe des Wertes ihrer jeweiligen Erbanteile in bar auszuzahlen. Ihr entstanden somit wegen der Mehrzuteilung gegenüber jedem ihrer Kinder finanzielle Verpflichtungen, während diese finanzielle Forderungen gegen die Klägerin erhielten, weil sie zu wenig bekommen hatten.

Der Nachlass umfasste u. a. den Anteil des Erblassers an einem in den Niederlanden belegenen Grundstück, dessen Wert sich auf 475 000 NLG belief.

Die Erben des Erblassers gaben eine Vermögensübergangsteuererklärung ab, bei der jeder von ihnen einen Vermögensanfall von 95 000 NLG zugrunde legte, also ein Fünftel des Wertes des Grundstücks von 475 000 NLG.

Die Steuerverwaltung vertrat jedoch die Ansicht, dass die Klägerin des Ausgangsverfahrens den gesamten Anteil an dem erwähnten Nachlassgrundstück erworben habe, und forderte sie auf, Vermögensübergangsteuer auf der Grundlage eines Wertes von 475 000 NLG zu entrichten. Von den Kindern von Frau Arens‑Sikken wurde keine Vermögensübergangsteuer erhoben.

Auf den Einspruch der Klägerin des Ausgangsverfahrens bestätigte die Steuerverwaltung ihre Entscheidung.

Gegen die Einspruchsentscheidung der Verwaltung erhob Frau Arens‑Sikken Klage beim Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch. Zur Begründung ihrer Klage machte sie geltend, sie sei nicht verpflichtet, Vermögensübergangsteuer zu entrichten, die auf der Grundlage dieses Wertes von 475 000 NLG berechnet worden sei. Vielmehr müsse dieser Betrag wegen der aus der Mehrzuteilung resultierenden Verbindlichkeiten herabgesetzt werden.

Der Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch stellte fest, dass im Fall der Klägerin des Ausgangsverfahrens die Vermögensübergangsteuer an den Erwerb des Grundstücks im Wege der Erbfolge anknüpfe. Im Rahmen der testamentarischen Aufteilung der Eltern sei der der Klägerin zugeteilte Vermögensgegenstand der Anteil des Erblassers an dem betreffenden Grundstück.

Gegen das Urteil des Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch legte die Klägerin Kassationsbeschwerde beim Hoge Raad der Nederlanden ein. Dieser stellte in seinem Vorlagebeschluss fest, dass der Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch zu Recht entschieden habe, dass die Klägerin des Ausgangsverfahrens für die Zwecke der Erhebung der Vermögensübergangsteuer nach niederländischem Erbrecht den ihr zugeteilten Anteil an dem Grundstück insgesamt erhalten habe. Nach der niederländischen Vermögensübergangsteuerregelung könne der Steuerpflichtige bei der Bestimmung der Besteuerungsgrundlage die aus der Mehrzuteilung resultierenden Verbindlichkeiten nicht abziehen (ebenso wenig wie einen proportionalen Anteil an den genannten Nachlassschulden). Hätte dagegen der Ehegatte von Frau Arens‑Sikken seinen Wohnsitz zum Zeitpunkt seines Todes in den Niederlanden gehabt, hätten diese aus der Mehrzuteilung resultierenden Verbindlichkeiten (wie alle Nachlassschulden) bei der Berechnung der Besteuerungsgrundlage für die Erbschaftsteuer, die in diesem Fall geschuldet worden wäre, berücksichtigt werden können.

Unter diesen Umständen wirft das vorlegende Gericht die Frage auf, ob es eine rechtswidrige Beschränkung des freien Kapitalverkehrs darstellt, dass im Rahmen der Bestimmung der Besteuerungsgrundlage für die Vermögensübergangsteuer die aus einer Mehrzuteilung resultierenden Verbindlichkeiten nicht abziehbar sind. In diesem Zusammenhang fragt es weiter, ob ein hinreichender Zusammenhang zwischen den aus der Mehrzuteilung resultierenden Verbindlichkeiten und dem betreffenden Grundstück gemäß der Rechtsprechung des Gerichtshofs in den Urteilen vom 12. Juni 2003, Gerritse (C‑234/01, Slg. 2003, I‑5933), und vom 11. Dezember 2003, Barbier (C‑364/01, Slg. 2003, I‑15013), besteht.

Der Hoge Raad der Nederlanden ist der Ansicht, dass der Rechtsstreit Fragen nach der Auslegung des Gemeinschaftsrechts aufwirft, und hat daher das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof die folgenden Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1. Sind die Art. 73b und 73d EG‑Vertrag dahin auszulegen, dass sie es einem Mitgliedstaat verbieten, einen kraft Erbrechts eintretenden Erwerb eines in einem Mitgliedstaat belegenen Grundstücks, das zum Nachlass eines – zum Zeitpunkt seines Todes – in einem anderen Mitgliedstaat Ansässigen gehört, nach dem Wert des Grundstücks zu besteuern, ohne die aus einer Mehrzuteilung infolge der testamentarischen Nachlassaufteilung der Eltern resultierenden Verbindlichkeiten des Erwerbers zu berücksichtigen?

2. Falls die vorstehende Frage bejaht wird und zudem im Wege eines Vergleichs bestimmt werden muss, ob und, wenn ja, inwieweit die aus einer Mehrzuteilung resultierenden Verbindlichkeiten berücksichtigt werden müssen: Welche Vergleichsmethode muss dann in einem Fall wie dem vorliegenden für die Bestimmung verwendet werden, ob die Erbschaftsteuer, die zu erheben gewesen wäre, wenn der Erblasser zum Zeitpunkt seines Todes in den Niederlanden wohnhaft gewesen wäre, niedriger gewesen wäre als die Vermögensübergangsteuer?

3. Macht es für die Beurteilung einer sich möglicherweise aus dem EG‑Vertrag ergebenden Verpflichtung des Mitgliedstaats, in dem das Grundstück belegen ist, den Abzug der aus einer Mehrzuteilung resultierenden Verbindlichkeiten ganz oder teilweise zuzulassen, einen Unterschied, ob dieser Abzug zu einer niedrigeren Anrechnung zur Verhinderung der Doppelbesteuerung in dem Mitgliedstaat führt, der sich in Bezug auf den Nachlass aufgrund des Wohnsitzes des Erblassers als zur Besteuerung befugt erachtet?

Zu den Vorlagefragen

Zur ersten und zur zweiten Frage

Mit diesen Fragen möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art. 73b in Verbindung mit Art. 73d EG-Vertrag dahin auszulegen ist, dass er einer Regelung eines Mitgliedstaats wie der im Ausgangsverfahren streitigen entgegensteht, die die Berechnung der Erbschaft- und der Vermögensübergangsteuer für ein in diesem Mitgliedstaat belegenes Grundstück betrifft und bei der Berechnung dieser Steuern nicht die Möglichkeit vorsieht, die aus einer Mehrzuteilung infolge der testamentarischen Nachlassaufteilung der Eltern resultierenden Verbindlichkeiten abzuziehen, wenn der Erblasser zum Zeitpunkt seines Todes nicht in dem Staat wohnhaft war, in dem dieses Grundstück belegen ist, sondern in einem anderen Mitgliedstaat, während ein solcher Abzug möglich ist, wenn der Erblasser zum Zeitpunkt seines Todes in dem Staat wohnhaft war, in dem dieses Grundstück belegen ist.

Für den Fall, dass diese Frage bejaht wird, fragt das vorlegende Gericht in Anbetracht der Urteile Gerritse und Barbier ferner, welche Vergleichsmethode auf einen Sachverhalt wie den im Ausgangsverfahren in Rede stehenden anwendbar ist, um zu bestimmen, ob der Betrag der Erbschaftsteuer, der im Fall eines Erblassers, der zum Zeitpunkt seines Todes in den Niederlanden gewohnt hätte, erhoben worden wäre, niedriger gewesen wäre als der Betrag der Vermögensübergangsteuer.

Art. 56 Abs. 1 EG verbietet ganz allgemein Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten (Urteil vom 6. Dezember 2007, Federconsumatori u. a., C-463/04 und C-464/04, Slg. 2007, I‑10419, Randnr. 19 und die dort angeführte Rechtsprechung).

In Ermangelung einer Definition des Begriffs „Kapitalverkehr“ im Sinne von Art. 56 Abs. 1 EG hat der Gerichtshof die Nomenklatur im Anhang der Richtlinie 88/361 als Hinweis verstanden, auch wenn die Richtlinie auf der Grundlage von Art. 69 und Art. 70 Abs. 1 EWG‑Vertrag (später Art. 69 und Art. 70 Abs. 1 EG‑Vertrag, aufgehoben durch den Vertrag von Amsterdam), erlassen worden ist, wobei die in dieser Richtlinie enthaltene Liste gemäß deren Erwägungsgründen nicht erschöpfend ist (vgl. insbesondere Urteile vom 23. Februar 2006, van Hilten-van der Heijden, C‑513/03, Slg. 2006, I‑1957, Randnr. 39, vom 3. Oktober 2006, Fidium Finanz, C‑452/04, Slg. 2006, I‑9521, Randnr. 41, Federconsumatori u. a., Randnr. 20, und vom 17. Januar 2008, Jäger, C‑256/06, Slg. 2008, I‑0000, Randnr. 24).

Hierzu hat der Gerichtshof u. a. festgestellt, dass Erbanfälle, mit denen das Vermögen, das ein Verstorbener hinterlässt, oder mit anderen Worten, das Eigentum an den Sachen, Rechten usw., aus denen sich dieses Vermögen zusammensetzt, auf eine oder mehrere Personen übergeht, in die Rubrik XI des Anhangs I der Richtlinie 88/361 mit der Überschrift „Kapitalverkehr mit persönlichem Charakter“ fallen, und dass es sich beim Erwerb von Todes wegen um Kapitalverkehr im Sinne von Art. 56 EG handelt, außer in Fällen, die mit keinem ihrer wesentlichen Elemente über die Grenzen eines Mitgliedstaats hinausweisen (Urteile Barbier, Randnr. 58, van Hilten-van der Heijden, Randnr. 42, und Jäger, Randnr. 25).

Ein Sachverhalt, bei dem eine Person, die zum Zeitpunkt ihres Todes in Italien wohnhaft war, anderen Personen, die in Italien oder gegebenenfalls in anderen Mitgliedstaaten wohnhaft sind, ein in den Niederlanden belegenes Grundstück vererbt, für das in den Niederlanden Vermögensübergangsteuer festgesetzt wird, stellt keineswegs einen reinen Inlandsfall dar.

Daher handelt es sich bei der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Erbschaft um Kapitalverkehr im Sinne von Art. 56 Abs. 1 EG.

Zunächst ist zu prüfen, ob eine nationale Regelung wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende entsprechend dem Vortrag der Kommission der Europäischen Gemeinschaften eine Beschränkung des Kapitalverkehrs darstellt.

Hierzu ist vorab daran zu erinnern, dass nach der niederländischen Regelung die aus einer Mehrzuteilung infolge einer testamentarischen Nachlassaufteilung der Eltern resultierenden Verbindlichkeiten, wie sie Frau Arens‑Sikken im Ausgangsverfahren entstanden sind, bei der Festsetzung der Vermögensübergangsteuer für das vererbte Grundstück nicht abgezogen werden können, wenn der Erblasser seinen Wohnsitz zum Zeitpunkt seines Todes in einem anderen Mitgliedstaat als dem Königreich der Niederlande hatte. Daher musste die Vermögensübergangsteuer, die die Klägerin des Ausgangsverfahrens wegen des Erwerbs des Grundstücks im Wege der Erbfolge entrichten musste, auf der Grundlage eines Wertes von 475 000 NLG, also des Gesamtwerts dieses Vermögensgegenstands, berechnet werden.

Wenn dagegen dieselbe Person zum Zeitpunkt ihres Todes ihren Wohnsitz in den Niederlanden hat, werden bei der Berechnung der Erbschaftsteuer, die auf ein im Wege der Erbfolge erworbenes Grundstück geschuldet wird, solche Verbindlichkeiten berücksichtigt. In einem Fall, der mit demjenigen der Klägerin des Ausgangsverfahrens vergleichbar ist, d. h. in dem vier weitere Erben vorhanden sind und es um ein Nachlassgrundstück im Wert von 475 000 NLG geht, müsste der Ehegatte, den die aus der Mehrzuteilung resultierenden Verbindlichkeiten treffen, Erbschaftsteuer entrichten, die auf der Grundlage von 95 000 NLG, d. h. einem Fünftel des Wertes dieses Grundstücks, berechnet würde.

Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs können Bestimmungen eines Mitgliedstaats, die den Wert einer Immobilie für die Zwecke der Berechnung des bei Erwerb von Todes wegen anfallenden Steuerbetrags festsetzen, nicht nur einen in einem anderen Mitgliedstaat Ansässigen vom Kauf im erstgenannten Mitgliedstaat belegener Immobilien abhalten, sondern auch eine Wertminderung des Nachlasses desjenigen bewirken, der in einem anderen Mitgliedstaat als dem ansässig ist, in dem sich die genannten Sachen befinden (vgl. in diesem Sinne Urteile Barbier, Randnr. 62, und Jäger, Randnr. 30).

In Bezug auf Erbschaften hat die Rechtsprechung bestätigt, dass zu den Maßnahmen, die als Beschränkungen des Kapitalverkehrs nach Art. 56 Abs. 1 EG verboten sind, solche gehören, die eine Wertminderung des Nachlasses dessen bewirken, der in einem anderen Mitgliedstaat als dem ansässig ist, in dem sich die genannten Sachen befinden und der die Vererbung dieser Sachen besteuert (Urteile van Hilten-van der Heijden, Randnr. 44, und Jäger, Randnr. 31).

Zwar bleibt in einem Fall wie demjenigen des Ausgangsverfahrens für die Anwendung der nationalen Regelung der steuerpflichtige Wert des vererbten Grundstücks, unabhängig davon, ob Abzüge zur Berücksichtigung der testamentarischen Aufteilung zugelassen sind oder nicht, gleich. Dies ändert jedoch, wie die Kommission zu Recht geltend macht, nichts daran, dass die niederländische Regelung bei der für die Festsetzung der tatsächlich geschuldeten Steuer verwendeten Berechnungsmethode zwischen zum Zeitpunkt ihres Todes gebietsansässigen und zu diesem Zeitpunkt gebietsfremden Personen unterscheidet.

Wie aus den Randnrn. 34 und 35 dieses Urteils hervorgeht, würde nämlich dann, wenn ein Gebietsansässiger ein in den Niederlanden belegenes Grundstück fünf Personen vererbt und auch eine testamentarische Aufteilung getroffen hätte, die gesamte steuerliche Belastung dieses Grundstücks auf sämtliche Erben aufgeteilt werden, während nach dem Tod eines Gebietsfremden wie des Ehemanns der Klägerin des Ausgangsverfahrens die gesamte steuerliche Belastung von einem einzigen Erben getragen wird. Wie die Kommission festgestellt hat, hätte es im ersten Fall mehrere Erben gegeben, und der Betrag, den jeder von ihnen erhalten hätte, hätte unter Berücksichtigung des Wertes des betreffenden Grundstücks nicht unbedingt die Grenze für die Anwendung eines höheren Steuersatzes überstiegen. Dagegen könnte eine Besteuerung des Gesamtwerts eines Grundstücks zulasten eines einzigen Erben, der die aus einer Mehrzuteilung infolge einer testamentarischen Nachlassaufteilung der Eltern resultierenden Verbindlichkeiten trägt, zur Anwendung eines höheren Steuersatzes führen oder würde dies sogar zwangsläufig tun.

Daher könnte eine nationale Regelung wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende wegen des in der niederländischen Regelung vorgesehenen progressiven Steuersatzes, der, wie die Kommission in der mündlichen Verhandlung hervorgehoben hat, an sich nicht zu beanstanden ist, den Nachlass eines Gebietsfremden einer höheren steuerlichen Belastung unterwerfen.

Dieses Ergebnis wird nicht durch das Vorbringen der niederländischen Regierung in Frage gestellt, wonach die in den Niederlanden angewandte Regelung keine Beschränkung enthalte, da der von der Klägerin des Ausgangsverfahrens gerügte Unterschied in der Behandlung auf der Aufteilung der Steuerhoheit zwischen den Mitgliedstaaten beruhe. Dieser Umstand ist nämlich in Anbetracht der Kriterien, die sich aus der in den Randnrn. 36 und 37 des vorliegenden Urteils angeführten Rechtsprechung ergeben, unerheblich. Ferner ergibt sich die unterschiedliche Berücksichtigung der aus der Mehrzuteilung resultierenden Verbindlichkeiten allein aus der Anwendung der betreffenden niederländischen Regelung (vgl. ebenfalls in diesem Sinne Urteil Jäger, Randnr. 34).

Die niederländische Regierung macht jedoch geltend, dass die aus der Mehrzuteilung resultierenden Verbindlichkeiten nicht als unmittelbar mit dem Grundstück zusammenhängend im Sinne der Urteile Gerritse und Barbier betrachtet werden dürften. Diese Verbindlichkeiten seien keine Nachlassschulden, sondern vom hinterbliebenen Ehegatten übernommene Schulden, die nach dem Tod des Erblassers kraft des von diesem hinterlassenen Testaments entstanden seien. Diese Schulden hätten das Grundstück nicht belastet, und die Gläubiger des hinterbliebenen Ehegatten, den die aus der Mehrzuteilung resultierenden Verbindlichkeiten träfen, könnten kein dingliches Recht an diesem Grundstück geltend machen.

In diesem Zusammenhang sei daran erinnert, dass die in der erwähnten Rechtssache Barbier vorgelegte Frage die Berechnung des Betrags der Steuer, die im Fall des erbrechtlichen Erwerbs eines in einem Mitgliedstaat belegenen Grundstücks festgesetzt werden konnte, und die Berücksichtigung der unbedingten Verpflichtung des Inhabers des dinglichen Rechts, dieses Grundstück an einen Dritten abzutreten, der über das wirtschaftliche Eigentum an diesem Grundstück verfügte, bei der Ermittlung des Wertes dieser Sache betraf. Diese Schuld stand daher in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Nachlassgrundstück.

Ebenso besteht, wie der Gerichtshof im Rahmen der Art. 49 EG und 50 EG entschieden hat, die Gefahr, dass sich eine nationale Regelung, die Gebietsfremden bei der Besteuerung den Abzug von Betriebsausgaben, die unmittelbar mit der Tätigkeit zusammenhängen, aus der die im betreffenden Mitgliedstaat zu versteuernden Einkünfte erzielt wurden, verweigert, Gebietsansässigen aber gewährt, hauptsächlich zum Nachteil der Angehörigen anderer Mitgliedstaaten auswirkt und gegen diese Artikel verstößt (vgl. in diesem Sinne Urteil Gerritse, Randnrn. 27 und 28).

Zwar stehen im Ausgangsverfahren, wie das vorlegende Gericht selbst ausführt, die aus der Mehrzuteilung resultierenden Verbindlichkeiten tatsächlich in einem Zusammenhang mit dem in Rede stehenden Grundstück, da sie darauf beruhen, dass das Grundstück infolge der testamentarischen Aufteilung von der Klägerin des Ausgangsverfahrens insgesamt erworben worden ist, doch braucht nicht geprüft zu werden, ob ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den aus der Mehrzuteilung resultierenden Verbindlichkeiten und dem zum Nachlass gehörenden Grundstück besteht, um eine nach Art. 56 Abs. 1 EG grundsätzlich verbotene Beschränkung annehmen zu können. Im Unterschied zu den erwähnten Rechtssachen geht es bei der vorliegenden Rechtssache nämlich um die für die Erben unterschiedlichen Folgen einer nationalen Regelung, die bei der Aufteilung der Besteuerungsgrundlage infolge einer testamentarischen Aufteilung danach unterscheidet, ob der Erblasser zum Zeitpunkt seines Todes im betreffenden Mitgliedstaat wohnhaft war oder nicht.

Im vorliegenden Fall beruht, wie aus den Randnrn. 38 bis 40 dieses Urteils hervorgeht, die Beschränkung des freien Kapitalverkehrs darauf, dass eine nationale Regelung wie die des Ausgangsverfahrens in Verbindung mit der Anwendung eines progressiven Steuersatzes bei der Aufteilung der steuerlichen Belastung zu einer unterschiedlichen Behandlung der verschiedenen Erben einer Person, die zum Zeitpunkt ihres Todes im betreffenden Mitgliedstaat wohnhaft war, und der Erben einer Person, die zu diesem Zeitpunkt nicht dort wohnte, führt.

In der Sitzung hat die niederländische Regierung selbst eingeräumt, dass in einer Situation wie der des Ausgangsverfahrens die Nichtberücksichtigung der Forderungen, die die übrigen Erben einer solchen gebietsfremden Person geltend machen, weil sie zu wenig erhalten haben, zu einer höheren steuerlichen Belastung führen könnte, da die Vermögensübergangsteuer nur vom hinterbliebenen Ehegatten erhoben wird.

Ferner wird in einer Situation wie derjenigen des Ausgangsverfahrens die Beschränkung, die sich daraus ergibt, dass der hinterbliebene Ehegatte Vermögensübergangsteuer auf den Gesamtwert des Grundstücks entrichten muss, ohne dass die aus der Mehrzuteilung resultierenden Verbindlichkeiten berücksichtigt werden, noch dadurch verstärkt, dass die Vermögensübergangsteuer, wie aus Randnr. 12 dieses Urteils und den schriftlichen Erklärungen, die die Kommission beim Gerichtshof eingereicht hat, hervorgeht, nicht nur nach dem Wert des Erwerbs, sondern auch unter Berücksichtigung des Verhältnisses zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Erblasser berechnet wird. Nach dem Vorbringen der Kommission ist die Befreiung, die für hinterbliebene Ehegatten gilt, gewöhnlich im Gegensatz zu derjenigen, die für die Kinder gilt, erheblich.

Sodann ist zu prüfen, ob die festgestellte Beschränkung des freien Kapitalverkehrs aufgrund von Bestimmungen des Vertrags gerechtfertigt ist.

Es sei daran erinnert, dass nach Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG „Artikel 56 … nicht das Recht der Mitgliedstaaten [berührt], … die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln“.

Diese Bestimmung in Art. 58 EG ist als Ausnahme vom Grundprinzip des freien Kapitalverkehrs eng auszulegen. Daher kann sie nicht dahin verstanden werden, dass jede Steuerregelung, die zwischen Steuerpflichtigen nach ihrem Wohnort oder nach dem Mitgliedstaat ihrer Kapitalanlage unterscheidet, ohne Weiteres mit dem Vertrag vereinbar wäre (vgl. Urteil Jäger, Randnr. 40).

Die in Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG vorgesehene Ausnahme wird nämlich ihrerseits durch Art. 58 Abs. 3 EG eingeschränkt, wonach die in Art. 58 Abs. 1 genannten nationalen Maßnahmen „weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs im Sinne des Artikels 56 darstellen [dürfen]“ (vgl. Urteile vom 6. Juni 2000, Verkooijen, C‑35/98, Slg. 2000, I‑4071, Randnr. 44, vom 7. September 2004, Manninen, C‑319/02, Slg. 2004, I‑7477, Randnr. 28, und Jäger, Randnr. 41). Ferner ist die unterschiedliche Behandlung einer zum Zeitpunkt ihres Todes im Königreich der Niederlande wohnhaften Person und einer zu diesem Zeitpunkt in einem anderen Mitgliedstaat wohnhaften Person auf dem Gebiet der Erbschaft‑ und Vermögensübergangsteuer, die für ein im Königreich der Niederlande belegenes Grundstück geschuldet werden, nur gerechtfertigt, wenn sie nicht über das hinausgeht, was zum Erreichen des mit dieser Regelung verfolgten Ziels erforderlich ist (vgl. in diesem Sinne Urteil Manninen, Randnr. 29).

Daher ist zwischen einer nach Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG erlaubten Ungleichbehandlung und einer nach Art. 58 Abs. 3 EG verbotenen willkürlichen Diskriminierung zu unterscheiden. Denn nach der Rechtsprechung kann eine nationale Steuerregelung, die wie im Ausgangsverfahren bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer in Bezug auf die Abziehbarkeit der aus der Mehrzuteilung resultierenden Verbindlichkeiten danach unterscheidet, ob der Erblasser zum Zeitpunkt seines Todes in diesem oder in einem anderen Mitgliedstaat wohnhaft war, nur dann als mit den Vertragsbestimmungen über den freien Kapitalverkehr vereinbar angesehen werden, wenn die unterschiedliche Behandlung Situationen betrifft, die objektiv nicht miteinander vergleichbar oder durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt sind (vgl. Urteile Verkooijen, Randnr. 43, Manninen, Randnr. 29, und Jäger, Randnr. 43).

Entgegen der Ansicht der niederländischen Regierung kann diese unterschiedliche Behandlung nicht damit gerechtfertigt werden, dass sie sich auf Situationen beziehe, die nicht miteinander vergleichbar seien.

Die Situation der Erben des Erblassers im Ausgangsverfahren ist vergleichbar mit derjenigen aller anderen Erben, zu deren Erbschaft ein in den Niederlanden belegendes Grundstück gehört, das von einer Person vererbt worden ist, die zum Zeitpunkt ihres Todes in diesem Mitgliedstaat wohnhaft war.

Die niederländische Regelung betrachtet grundsätzlich sowohl die Erben von zum Zeitpunkt ihres Todes Gebietsansässigen als auch die Erben von zu diesem Zeitpunkt Gebietsfremden für die Zwecke der Erhebung von Erbschaftsteuern und/oder Vermögensübergangsteuern auf in den Niederlanden belegene Grundstücke als steuerpflichtig. Nur beim Abzug der aus einer Mehrzuteilung resultierenden Verbindlichkeiten infolge einer testamentarischen Nachlassaufteilung der Eltern erfolgt eine unterschiedliche Behandlung des Nachlasses der Gebietsansässigen und der Gebietsfremden.

Wenn eine Regelung eines Mitgliedstaats für die Zwecke der Besteuerung eines im Wege der Erbfolge erworbenen Grundstücks, das in diesem Mitgliedstaat belegen ist, die Erben einer zum Zeitpunkt ihres Todes gebietsansässigen Person und diejenigen einer zu diesem Zeitpunkt gebietsfremden Person auf die gleiche Stufe stellt, kann sie diese Erben im Rahmen dieser Besteuerung in Bezug auf die Abziehbarkeit der auf diesem Grundstück ruhenden Belastungen nicht unterschiedlich behandeln, ohne eine Diskriminierung zu schaffen. Indem der nationale Gesetzgeber die Erbanfälle dieser beiden Personengruppen für die Zwecke der Erbschaftbesteuerung – außer beim Abzug der Schulden – gleich behandelt, hat er anerkannt, dass zwischen diesen im Hinblick auf die Modalitäten und die Voraussetzungen dieser Besteuerung kein Unterschied in der objektiven Situation besteht, der eine unterschiedliche Behandlung rechtfertigen könnte (vgl. entsprechend im Rahmen des Niederlassungsrechts Urteile vom 28. Januar 1986, Kommission/Frankreich, 270/83, Slg. 1986, 273, Randnr. 20, vom 14. Dezember 2006, Denkavit Internationaal und Denkavit France, C‑170/05, Slg. 2006, I‑11949, Randnr. 35, und im Rahmen des freien Kapitalverkehrs und der Erbschaftsteuern Urteil vom heutigen Tag, Eckelkamp, C‑11/07, Slg. 2008, I‑0000, Randnr. 63).

Was schließlich die Frage betrifft, ob die Beschränkung des Kapitalverkehrs aufgrund einer nationalen Regelung wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses objektiv gerechtfertigt werden kann, so ist festzustellen, dass die niederländische Regierung – abgesehen von ihrem Vorbringen im Rahmen der dritten Vorlagefrage – keine Rechtfertigung dieser Art vorgetragen hat.

Zur zweiten Frage ist festzustellen, dass die Beschränkung des freien Kapitalverkehrs darin besteht, dass die Nichtberücksichtigung der aus der Mehrzuteilung resultierenden Verbindlichkeiten bei der Festsetzung der Vermögensübergangsteuer in Verbindung mit dem in der nationalen Regelung vorgesehenen progressiven Steuersatz zu einer höheren steuerlichen Gesamtbelastung als im Fall der Festsetzung der Erbschaftsteuer führen kann. Ferner hat das vorlegende Gericht diese Frage unter Berufung auf die Urteile Gerritse und Barbier gestellt, die, wie aus Randnr. 45 dieses Urteils hervorgeht, im vorliegenden Fall nicht einschlägig sind. Daher braucht die zweite Frage nicht beantwortet zu werden.

Nach allem ist auf die erste Frage zu antworten, dass die Art. 73b und 73d EG‑Vertrag dahin auszulegen sind, dass sie einer Regelung eines Mitgliedstaats wie der im Ausgangsverfahren streitigen entgegenstehen, die die Berechnung der Erbschaft- und Vermögensübergangsteuer für ein in einem Mitgliedstaat belegenes Grundstück betrifft und bei der Berechnung dieser Steuern nicht die Möglichkeit vorsieht, die aus einer Mehrzuteilung infolge der testamentarischen Nachlassaufteilung der Eltern resultierenden Verbindlichkeiten abzuziehen, wenn der Erblasser zum Zeitpunkt seines Todes nicht in diesem Staat, sondern in einem anderen Mitgliedstaat wohnhaft war, während ein solcher Abzug möglich ist, wenn der Erblasser zu diesem Zeitpunkt in dem Staat, in dem das Nachlassgrundstück belegen ist, wohnhaft war, sofern eine solche Regelung einen progressiven Steuersatz vorsieht und die Nichtberücksichtigung dieser Verbindlichkeiten in Verbindung mit dem progressiven Steuersatz zu einer höheren steuerlichen Belastung für die Erben führen kann, die eine solche Abzugsmöglichkeit nicht in Anspruch nehmen können.

Zur dritten Frage

Mit der dritten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die Antwort auf die erste Frage anders lautet, wenn der Mitgliedstaat, in dem der Erblasser zum Zeitpunkt seines Todes gewohnt hat, aufgrund einer in seinem Hoheitsgebiet geltenden Regelung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung eine Steuergutschrift für die Erbschaftsteuer gewährt, die in einem anderen Staat für die dort belegenen Grundstücke zu entrichten ist.

Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs ist die Beseitigung der Doppelbesteuerung eines der Ziele der Europäischen Gemeinschaft, deren Verwirklichung gemäß Art. 293 zweiter Gedankenstrich EG von den Mitgliedstaaten abhängt. In Ermangelung gemeinschaftlicher Vereinheitlichungs‑ oder Harmonisierungsmaßnahmen zur Beseitigung der Doppelbesteuerung bleiben die Mitgliedstaaten dafür zuständig, die Kriterien für die Besteuerung der Einkünfte und des Vermögens festzulegen, um die Doppelbesteuerung gegebenenfalls im Wege eines Abkommens zu beseitigen. Dabei können die Mitgliedstaaten im Rahmen bilateraler Abkommen die Anknüpfungspunkte für die Aufteilung der Steuerhoheit festlegen (vgl. Urteile vom 12. Mai 1998, Gilly, C‑336/96, Slg. 1998, I‑2793, Randnrn. 24 und 30, vom 21. September 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Slg. 1999, I-6161, Randnr. 57, vom 19. Januar 2006, Bouanich, C-265/04, Slg. 2006, I‑923, Randnr. 49, sowie Denkavit Internationaal und Denkavit France, Randnr. 43).

Bei der Ausübung der auf diese Weise aufgeteilten Steuerhoheit können die Mitgliedstaaten die Vorschriften des Gemeinschaftsrechts jedoch nicht unbeachtet lassen (Urteile Saint‑Gobain ZN, Randnr. 58, Bouanich, Randnr. 50, sowie Denkavit Internationaal und Denkavit France, Randnr. 44).

Selbst wenn ein solches zweiseitiges Abkommen zwischen dem Mitgliedstaat, in dem der Erblasser zum Zeitpunkt seines Todes gewohnt hat, und dem Staat, in dem das Grundstück belegen ist, das zum Nachlass in diesem Staat gehört, die Wirkungen der im Rahmen der Antwort auf die erste Frage festgestellten Beschränkung des freien Kapitalverkehrs neutralisieren könnte, ist jedenfalls festzustellen, dass zwischen dem Königreich der Niederlande und der Italienischen Republik kein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Erbschaftsteuern besteht.

Daher genügt die Feststellung, dass der Mitgliedstaat, in dem das Grundstück belegen ist, sich zur Rechtfertigung einer Beschränkung des freien Kapitalverkehrs, die auf seiner Regelung beruht, nicht auf eine von seinem Willen unabhängige Möglichkeit einer Steuergutschrift berufen kann, die ein anderer Mitgliedstaat wie etwa der, in dem der Erblasser zum Zeitpunkt seines Todes gewohnt hat, gewährt und die ganz oder teilweise die Benachteiligung ausgleichen kann, die die Erben des Erblassers erleiden, weil der Mitgliedstaat, in dem dieses Grundstück belegen ist, bei der Festsetzung der Vermögensübergangsteuer die aus einer Mehrzuteilung infolge einer testamentarischen Nachlassaufteilung der Eltern resultierenden Verbindlichkeiten nicht berücksichtigt (vgl. auch in diesem Sinne Urteil Eckelkamp, Randnr. 68).

Ein Mitgliedstaat kann sich nämlich nicht auf das Bestehen eines von einem anderen Mitgliedstaat – im vorliegenden Fall dem Mitgliedstaat, in dem der Erblasser zum Zeitpunkt seines Todes gewohnt hat – einseitig gewährten Vorteils berufen, um seinen Verpflichtungen aus dem Vertrag, insbesondere aus den Bestimmungen über den freien Kapitalverkehr, zu entgehen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 8. November 2007, Amurta, C-379/05, Slg. 2007, I‑9569, Randnr. 78).

Nach alledem ist auf die dritte Frage zu antworten, dass sich die Antwort auf die erste Frage nicht ändert, wenn die Regelung des Mitgliedstaats, in dem der Erblasser zum Zeitpunkt seines Todes gewohnt hat, einseitig die Möglichkeit der Gewährung einer Steuergutschrift für die Erbschaftsteuer vorsieht, die in einem anderen Mitgliedstaat für die dort belegenen Grundstücke zu entrichten ist.

Kosten

Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.

Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Dritte Kammer) für Recht erkannt:

1. Die Art. 73b und 73d EG‑Vertrag (jetzt Art. 56 EG und 58 EG) sind dahin auszulegen, dass sie einer Regelung eines Mitgliedstaats wie der im Ausgangsverfahren streitigen entgegenstehen, die die Berechnung der Erbschaft- und Vermögensübergangsteuer für ein in einem Mitgliedstaat belegenes Grundstück betrifft und bei der Berechnung dieser Steuern nicht die Möglichkeit vorsieht, die aus einer Mehrzuteilung infolge der testamentarischen Nachlassaufteilung der Eltern resultierenden Verbindlichkeiten abzuziehen, wenn der Erblasser zum Zeitpunkt seines Todes nicht in diesem Staat, sondern in einem anderen Mitgliedstaat wohnhaft war, während ein solcher Abzug möglich ist, wenn der Erblasser zu diesem Zeitpunkt in dem Staat, in dem das Nachlassgrundstück belegen ist, wohnhaft war, sofern eine solche Regelung einen progressiven Steuersatz vorsieht und die Nichtberücksichtigung dieser Verbindlichkeiten in Verbindung mit dem progressiven Steuersatz zu einer höheren steuerlichen Belastung für die Erben führen kann, die eine solche Abzugsmöglichkeit nicht in Anspruch nehmen können.

2. Die Antwort auf die erste Frage in Nr. 1 des Tenors dieses Urteils ändert sich nicht, wenn die Regelung des Mitgliedstaats, in dem der Erblasser zum Zeitpunkt seines Todes gewohnt hat, einseitig die Möglichkeit der Gewährung einer Steuergutschrift für die Erbschaftsteuer vorsieht, die in einem anderen Mitgliedstaat für die dort belegenen Grundstücke zu entrichten ist.

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