FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 07.02.2012 – 6 K 6086/08

FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 07.02.2012 – 6 K 6086/08

Tenor
Die Bescheide über Körperschaftsteuer 2002 und Gewerbesteuermessbetrag 2002 vom … Februar 2005 sowie die Einspruchsentscheidung vom … März 2008 werden aufgehoben.

Die Revision wird zugelassen.

Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand
Streitig ist die Gemeinnützigkeit der Klägerin.

Die Klägerin ist eine am … September 2002 gegründete Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Alleiniger Anteilseigner der Klägerin ist der Landkreis D. als Träger des Rettungsdienstes im Landkreis D. im Sinne des § 3 Abs. 1 des Brandenburgischen Rettungsdienstgesetzes (BbgRettG).

Der Zweck der Klägerin ist nach § 2 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags die Wahrnehmung der Aufgaben nach dem Brandenburgischen Rettungsdienstgesetz, insbesondere die bedarfsgerechte und flächendeckende Notfallrettung, der Krankentransport, die Sofortreaktion in besonderen Fällen sowie die Errichtung und der Betrieb von Rettungswachen; wegen der weiteren Einzelheiten des Zwecks nimmt der Senat auf § 2 des Gesellschaftsvertrags Bezug.

Nach § 3 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags sollte die Klägerin selbstlos tätig sein und nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgen. Gemäß § 3 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags dürfen die Mittel der Klägerin nur für satzungsmäßige Zwecke verwendet werden; etwaige Überschüsse sind einer Rücklage zuzuführen, die nur zur Sicherung und Erfüllung des Gesellschaftszwecks verwendet werden darf. Nach § 3 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrags darf der Gesellschafter weder Gewinnanteile noch – in seiner Eigenschaft als Gesellschafter – sonstige Zuwendungen aus Mitteln der Klägerin erhalten. Bei seinem Ausscheiden, bei Auflösung der Klägerin oder bei Wegfall der Gemeinnützigkeit sollte der Gesellschafter nicht mehr als seine eingezahlten Kapitalanteile und den gemeinen Wert seiner geleisteten Sacheinlagen zurückerhalten. Gemäß § 3 Abs. 5 des Gesellschaftsvertrags fällt das Vermögen der Klägerin bei ihrer Auflösung oder bei Wegfall der steuerbegünstigten Zwecke an den Landkreis D. zurück, soweit das Vermögen die eingezahlten Kapitalanteile des Gesellschafters und den gemeinen Wert seiner geleisteten Sacheinlagen übersteigt. Der Landkreis D. ist verpflichtet, das Vermögen zu steuerbegünstigten Zwecken zu verwenden; Beschlüsse über die zukünftige Verwendung des Vermögens dürfen erst nach Einwilligung des Finanzamts ausgeführt werden. Das Stammkapital der Klägerin betrug nach § 5 des Gesellschaftsvertrags € 100.000,-. Schließlich war die Geschäftsführung nach § 15 des Gesellschaftsvertrags verpflichtet, vor Beginn eines Geschäftsjahres einen Wirtschaftsplan aufzustellen, so dass die Gesellschafterversammlung noch vor Beginn des Geschäftsjahres hierüber beschließen konnte. Wegen der weiteren Einzelheiten verweist der Senat ebenfalls auf den Gesellschaftsvertrag.

Hinsichtlich der Durchführung des Rettungsdienstes schloss die Klägerin am … Dezember 2002 einen Vertrag mit dem Landkreis D. ab – im Folgenden: Dienstleistungsvertrag genannt -, der ab dem 01. Januar 2003 (§ 10 Abs. 1) in Kraft treten sollte. Der Vertrag regelte in § 1 die Durchführung des Rettungsdienstes nach Maßgabe des Brandenburgischen Rettungsdienstgesetzes, den Betrieb bestimmter Rettungswachen (§ 2), die Anzahl und Art der Rettungs- und Krankentransportfahrzeuge (§ 3), den Betrieb der Leitstelle durch den Gesellschafter (Landkreis D.) gemäß § 5 sowie die Vergütung der Klägerin (§ 6): Dabei wurde die Höhe der Vergütung nicht ausdrücklich bestimmt, sondern sollte sich nach dem Jahresbudget richten, das jährlich zwischen den Vertragspartnern festgelegt werden sollte. Das Budget sollte sich wiederum nach dem Ergebnis der mit den Krankenkassen vereinbarten Kosten- und Leistungsrechnung für den Rettungsdienst richten. Soweit in dieser Kosten- und Leistungsrechnung Gesamtkosten berücksichtigt wurden, sollten die bei der Kreisverwaltung D. selbst anfallenden Kosten abgezogen werden (§ 6 Abs. 1). Das für die Klägerin vereinbarte Jahresbudget sollte in monatlichen Beträgen bis zum 5. eines jeden Monats ausgezahlt werden (§ 6 Abs. 2 und 3); nur für das Jahr der Aufnahme der Tätigkeit (2003) sollte vorab zum 02. Januar 2003 die sich für Januar und Februar ergebenden Beträge in einer Summe geleistet werden (§ 6 Abs. 4). Der Landkreis D. sollte gemäß § 6 Abs. 5 des Dienstleistungsvertrags nach Ablauf eines Vertragsjahres berechtigt sein, die Leistungen einsatzbezogen anstatt budgetbezogen zu vergüten; die Ermittlung der einsatzbezogenen Vergütung sollte wiederum auf der Grundlage der Kosten- und Leistungsrechnung erfolgen und im Bedarfsfall gesondert vereinbart werden.

Die Klägerin setzte ihre Fahrzeuge ab dem 01. Januar 2003 nur auf dem Gebiet der Notfallrettung sowie für betreuungspflichtige Krankentransporte ein, d. h. für die Beförderung kranker Personen, für die ein ärztlicher Transportschein erforderlich ist, weil sie während der gesamten Fahrt auf Grund ihres Gesundheitszustands dauerhaft überwacht bzw. betreut werden müssen. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass derartige betreuungspflichtige Krankentransporte nicht von anderen privaten Dritten angeboten werden, insbesondere nicht von gewerblichen Fahrdiensten.

Die Klägerin erzielte im Streitjahr 2002 einen Verlust von ./. € 9.583,- und in den Folgejahren die nachstehend aufgeführten Ergebnisse (in €, gerundet):

Jahr Jahresüberschuss2003 ./. 171.0002004 + 122.0002005 ./. 17.0002006 + 48.0002007 + 20.0002008 + 90.0002009 + 37.0002010 + 72.000Die Klägerin beantragte für das Streitjahr die Anerkennung als gemeinnützige und somit von der Körperschaft- und der Gewerbesteuer befreite Körperschaft im Sinne der §§ 51 ff. Abgabenordnung – AO -.

Der Beklagte lehnte den Antrag ab und erließ am … Februar 2005 sowohl einen Körperschaftsteuerbescheid als auch einen Gewerbesteuermessbescheid, die jeweils über € 0,- lauteten und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO standen. Der Beklagte begründete die Bescheide damit, dass die Klägerin nicht selbstlos tätig werde; denn bei der Klägerin handle sich um eine kommunale Eigengesellschaft, die hoheitliche Pflichtaufgaben ihres Gesellschafters, des Landkreises D., erfülle.

Hiergegen erhob die Klägerin fristgerecht Einspruch und beantragte die Aufhebung der Bescheide. Sie vertrat die Auffassung, dass sie selbstlos tätig sei, auch wenn sie eine hoheitliche Pflichtaufgabe des Landkreises wahrnehme. Nach § 55 Abs. 1 Satz 1 AO setze eine selbstlose Förderung oder Unterstützung steuerbegünstigter Zwecke unter anderem voraus, dass durch die fördernde oder unterstützende Tätigkeit nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke – wie z. B. gewerbliche Zwecke oder sonstige Erwerbs-zwecke – verfolgt würden. Eigenwirtschaftliche Zwecke lägen nicht vor, weil die Tätigkeit der Klägerin nicht eigennützig auf die Erlangung eigener wirtschaftlicher Vorteile gerichtet sei. Sie nehme auch weder unmittelbar noch mittelbar die wirtschaftlichen Interessen ihrer Mitglieder wahr.

Die Erfüllung von Pflichtaufgaben für ihren Gesellschafter führe nicht zum Wegfall der Selbstlosigkeit. Denn auch bei der Erfüllung hoheitlicher Zwecke sei das Ziel staatlichen Handelns die selbstlose Förderung der Allgemeinheit. Dies gelte auch für den Rettungsdienst. Die Übertragung einer hoheitlichen Aufgabe auf eine ausgegründete GmbH ändere nichts an dem Charakter der Aufgabe als einem der Allgemeinheit dienenden Handeln (so auch Tipke in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 55 AO Rz. 5). Problematisch sei es nur, wenn eigenwirtschaftliche Zwecke der Mitglieder gefördert würden. Nach dem BFH stehe die Erfüllung von Pflichtaufgaben der Gesellschafter einem selbstlosen Handeln nicht entgegen und die Erfüllung einer öffentlichen Aufgabe für den Bereich der Gemeinnützigkeit bleibe auch dann im öffentlichen Interesse, wenn die Aufgabe auf eine Kapitalgesellschaft übertragen werde.

Mit Einspruchsentscheidung vom … März 2008 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Bei der Ausgliederung der Pflichtaufgabe „Rettungsdienst“ durch den Gesellschafter der Klägerin handle es sich nicht um eine freiwillig übernommene Aufgabe. Eine selbstlose Betätigung des Gesellschafters auf dem Gebiet des Rettungsdienstes scheide daher auf jeden Fall aus (Hinweise auf Uterhark in Schwarz, AO, § 55 Rz. 1 und Leisner-Egensperger in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 51 Rz. 23).

In Betracht komme eine gemeinnützige Tätigkeit bei fehlender Selbstlosigkeit aber dann, wenn der Gesellschafter auf dem Gebiet des Rettungsdienstes selbstlos tätig sei und dies der Klägerin zugerechnet werden könne. Nach dem Unmittelbarkeitsgebot des § 57 AO müsse die Körperschaft die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke selbst verwirklichen oder sich einer Hilfsperson bedienen. In diesem Fall müsse die Hilfsperson nach den Weisungen der Körperschaft einen konkreten Auftrag ausführen; es komme dann nicht darauf an, ob die Hilfsperson gemeinnützig sei. Nach dem Anwendungserlass zur AO (AEAO) Nr. 2 Satz 11 zu § 57 AO begründe das Handeln einer Hilfsperson aber keine eigene steuerbegünstigte Tätigkeit; wegen der mangelnden Selbstlosigkeit der Durchführung des Rettungsdienstes beim Landkreis stelle der Rettungsdienst bei der Klägerin einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar.

Hiergegen hat die Klägerin fristgerecht Klage erhoben, die sie wie folgt begründet: Sie sei gemeinnützig tätig, weil sie gemäß § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO das öffentliche Gesundheitswesen fördere; hierzu gehöre auch der Rettungsdienst. Sie fördere auch die Allgemeinheit, weil alle hilfsbedürftigen Personen gerettet würden. Weiterhin verfolge sie ihre Zwecke unmittelbar, weil sie selbst tätig werde und ihre Tätigkeit unmittelbar den hilfsbedürftigen Personen zu Gute komme. Im Gegensatz zu dem vom BFH entschiedenen Verfahren I R 90/04 werde die Klägerin nicht nur gegenüber einem Dritten – wie z. B. einem Krankenhaus – tätig. Auch die Finanzverwaltung gehe davon aus, dass Körperschaften, die eine Tätigkeit im Auftrag einer Körperschaft des öffentlichen Rechts wahrnähmen, unmittelbar tätig würden (vgl. OFD Düsseldorf vom 15. August 2005 – S 2729 A-St 133-K). Die entgeltliche Übernahme des kommunalen Rettungsdienstes werde in dieser Verfügung ausdrücklich erwähnt. Die Regelung des § 57 Abs. 1 AO wolle lediglich verhindern, dass Körperschaften als gemeinnützig behandelt würden, die allein die Unterstützung der gemeinnützigen Zweckverfolgung anderer Steuerpflichtiger zum Ziel hätten. Das zwischen der Klägerin und dem Landkreis bestehende Auftragsverhältnis sei unschädlich.

Schließlich sei die Klägerin auch selbstlos tätig. Die Übernahme einer Pflichtaufgabe ihres Gesellschafters stehe der Selbstlosigkeit nicht entgegen, da hoheitliche und gemeinnützige Zwecke vergleichbar seien. Der Rettungsdienst werde nicht durch Übertragung auf eine Körperschaft zu einer eigennützigen Aufgabe; zudem verfolge die öffentliche Hand im hoheitlichen Bereich keine eigenwirtschaftlichen Zwecke. Erwerbsmäßige Zwecke des Gesellschafters (Landkreis D.) würden nicht gefördert, sondern allenfalls eine organisatorische Vereinfachung.

Die Finanzverwaltung behandle die Übertragung von Pflichtaufgaben auf Kommunalgesellschaften unterschiedlich: Im Bereich der Umsatzsteuer sei eine Übertragung schädlich (BMF-Schreiben vom 27. Dezember 1990, BStBl. I 1991, 81). Bei den Ertragsteuern werde die Übertragung auf dem Gebiet der Müllentsorgung hingegen als unschädlich angesehen (OFD Düsseldorf vom 16. September 1976, DB 1976, 2041). Nach dem FG Berlin (Urteil vom 15. Januar 2002 7 K 8618/99) sei die Wahrnehmung einer hoheitlichen Aufgabe steuerlich unschädlich, wenn der Hoheitsträger nicht Gesellschafter sei.

Im Übrigen dürfe die Klägerin nicht schlechter gestellt werden als andere Rettungsdienste, deren Anteilseigner privatrechtliche Personen seien.

Die Klägerin beantragt, den Bescheid über Körperschaftsteuer 2002 vom … Februar 2005 und die Einspruchsentscheidung vom … März 2008 aufzuheben sowie den Bescheid über Gewerbesteuermessbetrag 2002 vom … Februar 2005 und die Einspruchsentscheidung vom … März 2008 aufzuheben, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Die Selbstlosigkeit scheide dann aus, wenn der wirtschaftliche Eigennutz der Gesellschafter in den Vordergrund trete. Der Rettungsdienst werde von der Klägerin nicht freiwillig übernommen, so dass die „Opferwilligkeit“ fehle. In der mündlichen Verhandlung hat der Beklagte an seinen Ausführungen zur fehlenden Unmittelbarkeit nicht mehr festgehalten; diese sei zu bejahen.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands nimmt der Senat auf den Inhalt der Akten Bezug.

Gründe
Die Klage ist zulässig und auch begründet. Denn die Klägerin erfüllt die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 9 Körperschaftsteuergesetz – KStG – sowie des § 3 Nr. 6 Gewerbesteuergesetz – GewStG -, jeweils in Verbindung mit §§ 51 ff. AO, und ist gemeinnützig.

1. Die Klage ist zulässig, auch wenn sowohl die Körperschaftsteuer als auch der Gewerbesteuermessbetrag jeweils nur in Höhe von € 0,- festgesetzt wurden und damit grundsätzlich keine Beschwer entfalten. Denn in der Festsetzung einer Steuer in Höhe von Null ist die Feststellung enthalten, dass der Steuerpflichtige nicht gemeinnützig und damit nicht steuerbefreit ist (BFH, Beschluss vom 23. November 1983 I E 3/83, n.v.; s. auch Urteil vom 21. Oktober 1999 I R 14/98, BStBl. II 2000, 325).

2. Die Klage ist auch begründet, da die Klägerin die Voraussetzungen der §§ 51 ff. AO erfüllte und damit nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG sowie nach § 3 Nr. 6 GewStG steuerbefreit war.

a) Die steuerliche Anerkennung als gemeinnützig setzt voraus, dass die Körperschaft gemäß § 51 AO nach ihrer Satzung ausschließlich, selbstlos und unmittelbar steuerbegünstigte Zwecke verfolgt, d.h. gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke, dass die Satzung den Anforderungen der §§ 60, 61 AO entspricht und dass die tatsächliche Geschäftsführung gemäß § 63 AO auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet ist und den Satzungsbestimmungen entspricht.

b) Die Klägerin verfolgt nach ihrem Gesellschaftsvertrag (Satzung) gemeinnützige Zwecke. Die flächendeckende und bedarfsgerechte Notfallrettung sowie die Sofortreaktion in besonderen Fällen gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 der Satzung sind gemeinnützig nach § 52 Abs. 2 Nr. 11 AO, der die Lebensrettung als gemeinnützig ansieht (s. auch Koenig in Pahlke/Koenig, AO, 2. Aufl., § 52 Rz. 38). Der Krankentransport sowie die Errichtung und der Betrieb von Rettungswachen werden zudem von § 52 Abs. 2 Nr. 11 AO erfasst, soweit sie der Lebensrettung dienen sollen; in jedem Fall lassen sie sich aber auch unter § 52 Abs. 2 Nr. 3 AO subsumieren, der die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens als gemeinnützig behandelt (s. hierzu auch BFH, Beschluss vom 27. April 2005 I R 90/04, BStBl. II 2006, 198). Die Einrichtung eines Rettungswesens, das der ärztlichen Versorgung kranker bzw. verletzter Menschen dient, fördert das öffentliche Gesundheitswesen.

Der Senat kann offen lassen, ob die Rettung verletzter Personen auch bzw. alternativ als mildtätig im Sinne von § 53 Nr. 1 AO anzusehen ist, da dieser die Unterstützung hilfloser Personen nennt, d. h. die Unterstützung solcher Personen, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind. Hierzu kann auch die kurzfristige Unterstützung gehören (Klein/Gersch, AO, 10. Aufl., § 53 Rz. 5; vgl. Nr. 4 Satz 2 zu § 53 AEAO). Die Ausführungen in Nr. 6 zu § 66 AEAO, der den Krankentransport erwähnt und auf § 53 AO Bezug nimmt, sprechen dafür, dass die Finanzverwaltung von einem mildtätigen Zweck auszugehen scheint.

c) Die Klägerin beabsichtigte auch, gemäß § 56 AO ausschließlich im Bereich des Rettungsdienstes und der Rettungswachen tätig zu werden. Weitere Tätigkeiten wollte die Klägerin nicht ausüben und übte sie zumindest im Streitjahr auch nicht aus.

d) Die Klägerin war auch unmittelbar gemeinnützig tätig im Sinne von § 57 Abs. 1 AO. Hiervon gehen nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung auch die Beteiligten aus.

aa) Der Betrieb der Rettungswachen und die Durchführung des Rettungsdienstes, insbesondere die Rettungsfahrten in ein Krankenhaus kommen unmittelbar den betroffenen Menschen zu Gute und werden durch die Klägerin selbst erbracht. Von der Unmittelbarkeit gehen auch die von der Klägerin angeführten Verfügungen der OFD Düsseldorf (vom 15. August 2005 – S 2729 A – St 1325 0187 – 21 – St 133-K) sowie der OFD Münster (vom 15. August 2005 – S 2729 – 198 – St 13 – 33) aus. Insoweit unterscheidet sich der Streitfall maßgeblich von dem vom BFH entschiedenen Fall (Urteil vom 07. März 2007, I R 90/04, BStBl. II 2007, 628), weil die dortige Klägerin ihre Leistungen, die in der Entwicklung eines Abrechnungssystems für Krankenhäuser lag, ihren Gesellschafterinnen gegenüber erbracht hat und nicht gegenüber der Allgemeinheit.

bb) Unbeachtlich ist, dass zwischen den betroffenen Menschen und der Klägerin keine Vertragsbeziehungen bestanden, sondern nur zwischen der Klägerin und dem Landkreis D. in Gestalt des Dienstleistungsvertrags sowie zwischen dem Landkreis D. und den Krankenkassen in Gestalt der Kosten- und Leistungsrechnung und damit auf sozialversicherungsrechtlicher Grundlage im Sinne von § 133 Abs. 1 Sozialgesetzbuch V – SGB V -. Ebenso ist unbeachtlich, wer im Fall der Notfallrettung Gebührenschuldner ist, vgl. hierzu § 4 der Satzung über die Erhebung von Gebühren für Leistungen des Rettungsdienstes des Landkreises D. vom 28. Januar 2009, wonach Gebührenschuldner derjenige ist, der die Leistung für sich in Anspruch nimmt, für sich anfordert oder aber anfordern lässt. Dabei kommt es auch nicht darauf an, ob der Gebührenschuldner oder ggf. die für ihn leistende Krankenkasse an den Landkreis D. zahlt oder unmittelbar an die Klägerin.

Für die Frage der Unmittelbarkeit ist ferner irrelevant, ob die Klägerin in umsatzsteuerlicher Hinsicht Leistungen an den Landkreis (so wohl BMF-Schreiben vom 27. Dezember 1990, BStBl. I 1991, 81, Tz. II. 1.) erbrachte oder ob es umsatzsteuerlich allein darauf ankommt, wem die Leistung tatsächlich zu Gute kommt (so BFH, Urteil vom 15. September 2011 V R 16/11, zur Veröffentlichung bestimmt, zur Frage der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 Umsatzsteuergesetz, vgl. auch BFH, Urteil vom 01. Dezember 2010 XI R 46/08 BFH/NV 2011, 711, zum Leistungsaustausch beim Einsatz von Notärzten).

cc) Die von den Beteiligten ursprünglich aufgeworfene Frage, ob die Klägerin als Hilfsperson im Sinne von § 57 Abs. 1 Satz 2 AO angesehen werden kann, wird von den Beteiligten zutreffend nicht mehr als streitig angesehen. Denn die Klägerin erbringt die hier streitigen Leistungen (Rettungsfahrten) selbst. Sie beschäftigt weder Hilfspersonen, noch ist die Klägerin als Hilfsperson des Gesellschafters im Sinne von § 57 Abs. 1 Satz 2 AO anzusehen, da dieser als Körperschaft des öffentlichen Rechts keine gemeinnützigen Zwecke verfolgen kann.

e) Die Klägerin war schließlich gemäß § 55 AO auch selbstlos tätig. Eine Unterstützung oder Förderung ist nach § 55 AO selbstlos, wenn die Körperschaft nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt und die besonderen Voraussetzungen der Nr. 1 bis 5 des § 55 AO erfüllt sind.

aa) Eine Körperschaft verfolgt eigenwirtschaftliche Interessen, wenn sie vorrangig und somit nicht nur nebenbei ihre eigenen wirtschaftlichen Vorteile und Interessen oder die ihrer Mitglieder fördert (BFH, Beschluss vom 27. April 2005 I R 90/04, BStBl. II 2006, 198, mit weiteren Nachweisen; Klein/Gersch, AO, 10. Aufl., § 55 Rz. 2; Tipke in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 55 Rz. 6).

Allerdings führt nicht jede auf Verbesserung der Einkünfte oder des Vermögens gerichtete Tätigkeit zum Ausschluss der Selbstlosigkeit. Bei vielen Körperschaften ist die Förderung der Mitglieder notwendiges Nebenprodukt der Tätigkeit. An der Selbstlosigkeit fehlt es erst dann, wenn der Eigennutz der Mitglieder in den Vordergrund tritt (BFH, Urteil vom 13. Dezember 1978 I R 39/78, BStBl. II 1979, 482).

bb) Ob die Wahrnehmung hoheitlicher Pflichtaufgaben – wie im Streitfall die Durchführung des dem Landkreis nach § 6 Abs. 1 BbgRettG obliegenden Rettungsdienstes – durch eine privatrechtlich strukturierte Körperschaft als selbstlos anzusehen ist oder aber im Interesse des hoheitlichen Gesellschafters erfolgt, ist umstritten und vom BFH in seinem Beitrittsbeschluss vom 27. April 2005 (I R 90/04, BStBl. II 2006, 198) ausführlich und ergebnisoffen diskutiert worden – auch wenn die Erwägungen im späteren Urteil vom 07. März 2007 (I R 90/04, BStBl. II 2007, 628) keine Rolle mehr spielten, weil der BFH seine Entscheidung – entgegen dem vorher ergangenen Beitrittsbeschluss – ausschließlich auf Erwägungen zur Unmittelbarkeit stützte und deshalb die Frage der Selbstlosigkeit offen ließ (s. unter II. Nr. 4 der Gründe des Urteils des BFH in BStBl. II 2007, 628).

cc) Der Senat ist der Ansicht, dass die Erfüllung einer Pflichtaufgabe (hier: gemäß § 10 BbgRettG) der Selbstlosigkeit nicht entgegensteht, sofern die übernommene Aufgabe – wie im Streitfall – gemeinnützig ist. Dies ergibt sich aus den folgenden Erwägungen:

(1) Hoheitliche Aufgaben sind bereits dem Grunde nach gemeinnützige Aufgaben, da sie dem Allgemeinwohl dienen. Einer steuerlichen Privilegierung bedarf es nur deshalb nicht, weil der Staat selbst kein Steuersubjekt ist; steuerrechtlich relevant wird die Tätigkeit des Staates grundsätzlich erst dann, wenn er Betriebe gewerblicher Art gründet (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG) oder sich an Personen- oder Kapitalgesellschaften beteiligt.

(2) Durch die steuerlichen Vorschriften des Gemeinnützigkeitsrechts der §§ 51 ff. AO sowie durch entsprechende einzelsteuergesetzliche Regelungen wie z. B. in § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 3 Nr. 6 GewStG, § 4 Nr. 18 UStG, § 3 Nr. 3 Buchst. b und Nr. 4 GrStG oder § 13 Nr. 16 Buchst. b und Nr. 17 ErbStG sollen private Körperschaften steuerlich begünstigt werden, die grundsätzlich im Gemeinwohl liegende Aufgaben wahrnehmen und damit den Staat entlasten. Diese steuerliche Begünstigung ist nicht konsequent ausgestaltet, weil auch einzelne Tätigkeiten begünstigt werden, die nicht notwendigerweise dem Gemeinwohl dienen wie z. B. der Karneval und Fasching, das Amateurfunken, der Modellflug, der Hundesport oder die Tierzucht (§ 52 Abs. 2 Nr. 23 AO); für den Streitfall ist dies aber irrelevant, weil jedenfalls die Rettung von Menschenleben ein klassisches Beispiel für eine gemeinnützige Tätigkeit ist.

(3) Bezogen auf die einzelne Tätigkeit und ihren Nutzen für die bedürftigen Personen ergeben sich aber keine relevanten Unterschiede, ob diese Tätigkeit (hier: der Rettungsdienst) durch eine Körperschaft ausgeübt wird, die von juristischen Personen des Privatrechts (z. B. Kapitalgesellschaften oder Verbänden) oder aber von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts gegründet worden ist, und ob es sich dabei um eine von der Körperschaft übernommene Pflichtaufgabe des Gesellschafters handelt. Nur weil eine gemeinnützige Aufgabe übernommen wird, wird sie dadurch nicht eigennützig. Dabei spielt es keine Rolle, ob es sich – wie im Streitfall – um die Übernahme einer kommunalen Pflichtaufgabe handelt oder ob eine Aufgabe von einem gemeinnützigen Trägerverband übernommen wird, der einen Teil seines gemeinnützigen Bereichs auf eine neu gegründete Kapitalgesellschaft ausgliedert. Daher ist der Senat von dem Vortrag des Vertreters des Ministeriums der Finanzen in der mündlichen Verhandlung nicht überzeugt, wonach es bei der Klägerin an der sog. Opferwilligkeit gefehlt habe, weil sie ihre Aufgaben nicht freiwillig übernommen habe, sondern habe übernehmen müssen. Eine derartige „Pflicht“ zur Erbringung gemeinnütziger Leistungen trifft auch auf eine Vielzahl ausgegliederter bzw. neu gegründeter Kapitalgesellschaften zu, hinter denen ein großer gemeinnütziger Wohltätigkeitsverband steht: Bei derartigen Körperschaften, die durch große Wohlfahrtsverbände gegründet werden, dürfte eine „freie“ Willensbildung und „Opferwilligkeit“ in der Praxis auch nur eingeschränkt bestehen, weil derartige Körperschaften in die Verbandsstruktur des Wohlfahrtsverbands eingebunden sind und damit nicht außerhalb der (gemeinnützigen) Zwecke des Trägerverbandes tätig werden dürfen. Zweifel an der Gemeinnützigkeit dieser Tochtergesellschaften hegt die Finanzverwaltung aber nicht.

(4) Aus den vorstehend genannten Gründen ist es gerechtfertigt, die Gemeinnützigkeitsregeln auf kommunale Körperschaften anzuwenden, sofern die übrigen Gemeinnützigkeitsvoraussetzungen erfüllt sind (gl. A. Tipke in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 55 Rz. 5; Leisner-Egensperger in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 55 Rz. 153 ff; a. A. Koenig in Pahlke/Koenig, AO, 2. Aufl., § 55 Rz. 14). Der Senat sieht folglich unter dem Gesichtspunkt des § 55 AO nur solche Tätigkeiten als schädlich an, die entweder eigenwirtschaftlichen Interessen der Körperschaft dienen, um deren steuerliche Anerkennung als gemeinnützige Körperschaft es geht, oder aber eigenwirtschaftlichen Interessen ihrer Gesellschafter dienen.

f) Die Gemeinnützigkeit der Klägerin ist auch nicht mit der Begründung zu verneinen, die Klägerin habe den Rettungsdienst nicht zum Wohl der Allgemeinheit, sondern um des Erwerbes willen ausgeübt.

aa) Nach dem BFH sind der Krankentransport und der Rettungsdienst nicht gemeinnützig, wenn sie aus Gewinnerzielungsabsicht unternommen werden (BFH, Urteil vom 18. September 2007 I R 30/06, BStBl. II 2009, 126). Dies ist der Fall, wenn sie zu denselben Bedingungen angeboten werden wie von privaten gewerblichen Unternehmen. Der Annahme eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs steht dann nicht entgegen, dass Krankentransport und Rettungsdienst grundsätzlich gemeinnützige bzw. mildtätige Zwecke verfolgen. Entscheidend soll nach dem BFH (in BStBl. II 2009, 126) vielmehr sein, ob die Bedingungen, unter denen der Betrieb eines Krankentransports und eines Rettungsdienstes ausgeübt wird, objektiv geeignet sind, Gewinne zu erzielen.

bb) Die Ausführungen des BFH (in BStBl. II 2009, 126) sind auf den Streitfall nicht übertragbar. Dabei lässt der Senat dahingestellt, ob er sich den Erwägungen des BFH, die im Rahmen eines sog. obiter dictum erfolgt sind, anschließen würde.

An der Übertragbarkeit der Ausführungen des BFH auf den Streitfall fehlt es bereits deshalb, weil die Klägerin keine Rettungsdienstleistungen ausgeführt hat, die auch von gewerblichen Unternehmern angeboten worden sind oder hätten angeboten werden dürfen. Die Klägerin ist nämlich zum einen nur im Bereich der „klassischen“ Notfallrettung tätig geworden, die durch den Anruf bei der Rettungsnummer „112“ ausgelöst wird und durch private, gewerblich tätige Dritte nicht erbracht werden darf. Zum anderen hat die Klägerin betreute Krankentransporte durchgeführt, die außerhalb der Notfallrufnummer „112“ angefordert werden konnten. Es handelt sich dabei um Patiententransporte, bei denen der Patient während der gesamten Fahrt medizinisch betreut werden muss, weil er z. B. mit Sauerstoff oder Blut versorgt werden muss oder eine Erstickungsgefahr auf Grund Erbrechens droht, und für die ein ärztlicher Transportschein erforderlich ist. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass gewerblich tätige Rettungsdienste diese betreuten Fahrten weder angeboten haben noch anbieten durften. Der Beklagte hat zudem in der mündlichen Verhandlung erklärt, dass er die Frage der Erwerbstätigkeit der Klägerin verneine. Deshalb besteht kein Anlass für den Senat, der Klägerin eine Tätigkeit um des Erwerbs willen zu unterstellen und die rechtliche Bedeutung der Nr. 6 Satz 1 zu § 66 AEAO sowie des BMF-Schreibens vom 20. Januar 2009 (IV C 4-S 0185/08/10001, 2009/0012162, BStBl. I 2009, 339) als Selbstbindungsregelung der Verwaltung oder als bloße norminterpretierende Verwaltungsauffassung zu klären.

g) Schließlich steht der Selbstlosigkeit der Klägerin nicht entgegen, dass ihr Vermögen im Fall ihrer Auflösung an den Gesellschafter, den Landkreis D., fallen sollte und dieser das Vermögen einem steuerbegünstigten Zweck zuzuführen hatte. Zwar muss nach dem Grundsatz der satzungsmäßigen Vermögensbindung gemäß § 61 Abs. 1 AO bereits in der Satzung der Zweck der Vermögensverwendung für den Fall der Auflösung, Aufhebung oder Wegfall der Gemeinnützigkeit so genau bezeichnet werden, dass auf Grund der Satzung geprüft werden kann, ob der Verwendungszweck steuerbegünstigt ist. Nach § 55 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 AO genügt es aber, wenn das Vermögen der Körperschaft einer juristischen Person des öffentlichen Rechts für steuerbegünstigte Zwecke übertragen werden soll. Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt, weil der Landkreis D. eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist und das Vermögen steuerbegünstigten Zwecken zuführen soll.

4. Die Revisionszulassung ergibt sich aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, da die Gemeinnützigkeit von Körperschaften, die kommunale Pflichtaufgaben übernehmen, höchstrichterlich noch nicht geklärt ist und in der Praxis von grundsätzlicher Bedeutung ist. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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