FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 19.05.2021 – 14 K 14008/19

FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 19.05.2021 – 14 K 14008/19

Die Klage wird abgewiesen.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob für den am 25. Oktober 2016 eingetretenen Erbfall, der in die Zeit zwischen dem Ablauf der Weitergeltungsanordnung aus dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 17. Dezember 2014, 1 BvL 21/12, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2015, 50 und der Verkündung des “Gesetzes zur Anpassung des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts” vom 04. November 2016 (Bundesgesetzblatt -BGBI- I 2016, 2464, ErbStAnpG 2016) fällt, Erbschaftsteuer festgesetzt werden darf.

Das BVerfG verkündete am 17. Dezember 2014 in dem Verfahren 1 BvL 21/12 folgende Entscheidung:

1. Mit Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes sind seit dem Inkrafttreten des Erbschaftsteuerreformgesetzes zum 1. Januar 2009 unvereinbar § 13a des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (Wachstumsbeschleunigungsgesetz) vom 22. Dezember 2009 (Bundesgesetzblatt I Seite 3950) und § 13b des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Erbschaftsteuerreformgesetz) vom 24. Dezember 2008 (Bundesgesetzblatt I Seite 3018) jeweils in Verbindung mit § 19 Absatz 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 27. Februar 1997 (Bundesgesetzblatt I Seite 378), auch in den seither geltenden Fassungen.

2. Das bisherige Recht ist bis zu einer Neuregelung weiter anwendbar. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum 30. Juni 2016 zu treffen.

Beanstandet hat das BVerfG dabei die Ausgestaltung der erbschaftsteuerlichen Begünstigungen des Betriebsvermögens. Die Verfassungswidrigkeit der Besteuerung des Unternehmensüberganges nach Maßgabe der §§ 13a und 13b ErbStG 2009 erfasse notwendig auch die Besteuerung des unentgeltlichen Übergangs von nichtbegünstigtem (Privat-)Vermögen. Dem sei dadurch Rechnung zu tragen, dass auch die Verfassungswidrigkeit des § 19 Abs. 1 ErbStG 2009 festgestellt werde, woraus sich wiederum die Verfassungswidrigkeit der Erbschafts- und Schenkungsbesteuerung nach dem ErbStG 2009 in Gänze ergebe. Die gleichwohl angeordnete zeitlich begrenzte Fortgeltung des verfassungswidrigen Erbschaftsteuergesetzes finde ihre Rechtfertigung in der öffentlich-rechtlichen Haushaltsplanung.

Ende März 2016 äußerte sich u.a. der Pressesprecher des Bundesverfassungsgerichts dahingehend, dass er von einer Fortgeltung der verfassungswidrigen Vorschriften auch über den 30. Juni 2016 hinaus ausgehe, wenn sich die Politik nicht bis zum 1. Juli 2016 auf eine Reform der Erbschaftsteuer einige. Auch die Finanzverwaltung teilte in gleichlautenden Ländererlassen vom 21.06.2016 (BStBl I 2016, 646) mit, dass das bisherige Recht bis zu einer Neuregelung auch für Erbfälle und Schenkungen nach dem 30. Juni 2016 gelte.

In der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages vom 22. Juni 2016 (BT-DS 18/8911, S. 29 und S. 46) wurde erstmals eine Rückwirkungsregelung zum 01. Juli 2016 in den Entwurf des Erbschaftsteueranpassungsgesetzes -ErbStAnpG- 2016 aufgenommen. Am 24.6.2016 stimmte der Bundestag dem Gesetzentwurf in der Fassung der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses (BT-DS 18/8911) zu.

Der Bundesrat, dessen Zustimmung gem. Art. 105 Abs. 3 GG erforderlich war, verwies den Gesetzentwurf am 8. Juli 2016 zu Nachverhandlungen an den Vermittlungsausschuss von Bundestag und Bundesrat. Er forderte eine “grundlegende Überarbeitung” des Gesetzes (BR-DS 344/16). Die angedachte Rückwirkung thematisierte er nicht. Am 22. September 2016 kam es zu einer Einigung im Vermittlungsausschuss, wobei der Regelungsentwurf hinsichtlich der beabsichtigten Rückwirkung unverändert blieb.

Der Regelungsentwurf war nunmehr u.a. wie folgt gefasst:

“…Artikel 1…

Das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 27. Februar 1997 (BGBl. I S. 378), das zuletzt durch Artikel 8 des Gesetzes vom 31. Juli 2016 (BGBl. I S. 1914) geändert worden ist, wird wie folgt geändert:…

…Artikel 3…

Dieses Gesetz tritt mit Wirkung vom 1. Juli 2016 in Kraft…”

Am 29. September 2016 beschloss der Deutsche Bundestag das ErbStAnpG in der Fassung der Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses; am 14. Oktober 2016 stimmte der Bundesrat dem zu.

Am 25. Oktober 2016 verstarb die Mutter der Klägerin B…. Die Erblasserin hinterließ umfangreiches Grund- und Kapitalvermögen. Betriebsvermögen fiel nicht in den Nachlass. Erben sind die Klägerin und deren Schwester zu je ½.

Nach Ausfertigung des Gesetzes durch den Bundespräsidenten wurde das Gesetz sodann unter dem Datum des 04. November 2016 in dem am 09. November 2016 ausgegebenen Bundesgesetzblatt (BGBl I 2016, 2464) verkündet.

Der Beklagte setzte mit Erbschaftsteuerbescheid vom 11. Juni 2018 eine auf die Klägerin entfallende Erbschaftsteuer in Höhe von 286.969 € fest und wies den hiergegen gerichteten Einspruch der Klägerin vom 10. Juli 2018 mit Einspruchsentscheidung vom 17. Januar 2019 als unbegründet zurück.

Mit der vorliegenden Klage begehrt die Klägerin die ersatzlose Aufhebung des Erbschaftsteuerbescheides vom 11. Juni 2018, mit der Begründung, dass zum Zeitpunkt des Todes der Erblasserin keine gültige Rechtsgrundlage für eine Erbschaftsteuerfestsetzung bestanden habe. Das Erbschafts- und Schenkungsteuergesetz 2009 sei mit Ablauf des 30.06.2016 nicht mehr anwendbar gewesen. Das BVerfG habe den Gesetzgeber in seiner Entscheidung vom 17. Dezember 2014, 1 BvL 21/12, BStBl II 2015, 50 zu einer verfassungskonformen Neuregelung verpflichtet und ihm dazu eine sehr großzügige Frist von über eineinhalb Jahren eingeräumt. Komme der Gesetzgeber – aus welchen Gründen auch immer – dieser Verpflichtung nicht oder nicht fristgerecht nach, könne das BVerfG nicht anstelle des Gesetzgebers die Fortgeltung des Gesetzes anordnen.

Die zum Teil in der Literatur vertretene Auffassung, wonach das verfassungswidrige ErbStG auch über den 30. Juni 2016 hinaus unverändert weitergelten soll, sei nicht überzeugend, weil die Entscheidung des BVerfG, wonach §§ 13a, 13b i.V.m. § 19 Abs. 1 ErbStG mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar sind, dann letztlich folgenlos bliebe und die Fristsetzung des BVerfG zur Schaffung einer gesetzlichen Neuregelung keinerlei Bedeutung hätte. Sowohl die erfolgte Fristsetzung als auch deren Formulierung (“spätestens”) ließen sich mit dem Gedanken einer unveränderten Fortgeltung des ErbStG nicht vereinbaren. Die Verfassungswidrigkeit des Gesetzes wäre ohne jede Bedeutung. Dies stünde rechtstaatlichen Grundsätzen entgegen.

Auch das BVerfG selbst sei davon ausgegangen, dass das verfassungswidrige ErbStG nur noch für eine Übergangsfrist bis spätestens zum 30. Juni 2016 und nicht auch darüber hinaus angewendet werden darf. Darauf würde die amtliche Pressemitteilung des BVerfG (Nr. 116/2014 vom 17.12.2014) mit der Formulierung hindeuten:

“(…) Zugleich wird die begrenzte Fortgeltung dieser Normen angeordnet und dem Gesetzgeber die Neuregelung binnen einer angemessenen Frist aufgegeben.

(…) Die Vorschriften sind zunächst weiter anwendbar; der Gesetzgeber muss bis 30. Juni 2016 eine Neuregelung treffen. (…)”.

Eine Aussage zu einer zulässigen Rückwirkung sei dem Urteil vom 17.12.2014 nicht zu entnehmen. Es habe lediglich ausgeführt, dass es

“…keinen Vertrauensschutz gegen rückwirkende Neuregelungen geben soll, die einer extensiven Ausnutzung der §§ 13a, 13b ErbStG begegnen…”.

Auch eine auf § 35 Bundesverfassungsgerichtsgesetz -BVerfGG- gestützte Weitergeltungsanordnung des für verfassungswidrig erklärten Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes 2009 könne nicht überzeugen. Die Deutung, dass das ErbStG zeitlich losgelöst von der vom BVerfG an den Gesetzgeber gerichteten Reformfrist über den 30.06.2016 hinaus weitergelten sollte, stünde zur Formulierung der angeordneten “begrenzten Fortgeltung bis zum 30.06.2016” im Widerspruch. Durch die Anwendung von § 35 BVerfGG dürfe die Entscheidung des BVerfG weder geändert, modifiziert, ergänzt oder erweitert werden.

Es sei daher zum Auslaufen des Erbschafts- und Schenkungsteuergesetz 2009 mit Ablauf des 30.06.2016 gekommen.

Aus dem ErbStAnpG 2016 lasse sich ebenfalls keine Rechtgrundlage für die angefochtene Steuerfestsetzung herleiten, weil die hierin geregelte Rückwirkung eine verfassungsrechtlich unzulässige echte steuerliche Rückwirkung regele.

Die Klägerin beantragt,den Erbschaftsteuerbescheid vom 11. Juni 2018 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 17. Januar 2019 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er im Wesentlichen auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 16.10.2017 und damit im Kern darauf, dass er sich an das ErbStAnpG 2016 gebunden sehe.

Wegen der weiteren Einzelheiten zum Sach- und Streitstand wird auf den vorliegenden Akteninhalt verwiesen. Dem Senat hat zur Beratung und Entscheidung die vom Beklagten für die Klägerin geführte Erbschaftsteuerakte vorgelegen.

Gründe
Die Klage ist unbegründet.

Der Erbschaftsteuerbescheid vom 11. Juni 2018 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-. Der Beklagte hat für den Erbfall vom 25. Oktober 2016 dem Grunde nach zulässig und in der Höhe zutreffend Erbschaftssteuer gemäß §§ 1, 2, 3,9 ff., 13,16,19 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes vom 27. Februar 1997 (BGBI I 1997, 378) in der Fassung des ErbStAnpG 2016 vom 4. November 2016 (BGBI I 2016, 2464; ErbStG 2016) festgesetzt.

Das ErbStG 2016 stellt – jedenfalls für den hier zu beurteilenden Erbfall vom 25. Oktober 2016 – eine wirksame Rechtsgrundlage für die Festsetzung der Erbschaftsteuer dar. Dies ergibt sich aus der – zumindest – insoweit verfassungsrechtlich zulässigen Rückwirkung in Art. 3 ErbStAnpG 2016.

Ob das ErbStAnpG 2016 auch eine verfassungsgemäße Rechtsgrundlage für die Besteuerung von Erbfällen zwischen dem 01. Juli 2016 und dem Tag der Vorlage einer Beschlussempfehlung durch den Vermittlungsausschuss (22. September 2016) oder dem Tag der Beschlussfassung des Bundestages (29. September 2016) oder der Zustimmung des Bundesrates zum ErbStAnpG 2016 (14. Oktober 2016) darstellt, kann für die hiesige Streitentscheidung dahinstehen.

I. Prüfungsmaßstab für die Zulässigkeit der in Art. 3 ErbStAnpG angeordneten konkreten Rückwirkung ist das allgemeine mit Verfassungsrang ausgestattete Rückwirkungsverbot.

1. Die im Grundgesetz -GG- normierten Grundrechte wie auch das in Art. 20 Abs. 3 GG verankerte Rechtsstaatsprinzip garantieren im wechselseitigen Zusammenwirken die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als wesentliche Voraussetzung für die Selbstbestimmung über den eigenen Lebensentwurf. Sie begründen Legitimation, Verpflichtung und den Wertemaßstab für alle weiteren Gesetze zur Ausgestaltung des gesellschaftlichen Miteinanders.

Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des Grundgesetzes, unter deren Schutz Sachverhalte “ins Werk gesetzt” worden sind, weil es die Freiheit des Einzelnen erheblich gefährden würde, wenn die öffentliche Gewalt im Nachhinein ohne Weiteres belastende(re) Rechtsfolgen an sein Verhalten oder an ihn betreffende Umstände knüpfen dürfte. Dem Rechtstaatsprinzip wohnt daher ein Vertrauensschutz inne, aus dem wiederum ein allgemeines Rückwirkungsverbot für in Grundrechte eingreifende Regelungen erwächst (vgl. hierzu BVerfGE 63, 343 [356 f.]; 72, 200 [242]; 97, 67 [78 f.]; 127, 1 [16]; 127, 61 [75]; 131, 20 [38]; 132, 302 [317 Rn. 41]; 135, 1 [21 Rn. 60]).

Das aus dem Rechtsstaatsprinzip abzuleitende Rückwirkungsverbot beinhaltet jedoch keine absolute Regelungsschranke. Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG bestimmen sich die Grenzen der gesetzgeberischen Regelungsbefugnis aus einer Abwägung zwischen dem Gewicht der berührten Vertrauensschutzbelange und der Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für das Gemeinwohl (vgl. BVerfGE 14, 288 [300]; 25, 142 [154]; 43, 242 [286]; 43, 291 [391]; 75, 246 [280]; 109, 133 [182]; 128, 326 [390]), wobei sich die Bedeutung der berührten Vertrauensschutzbelange in Abhängigkeit von der Schwere des Eingriffs in das sachlich berührte Grundrecht erhöht (vgl. BVerfGE 109, 133 [186 f.]; 128, 326 [390]).

2. Um dem gerecht zu werden, differenziert das Bundesverfassungsgericht in ständiger Rechtsprechung bei rückwirkenden Gesetzen zwischen Gesetzen mit “unechter” Rückwirkung (“tatbestandliche Rückanknüpfung”), die grundsätzlich zulässig sind, und solchen mit “echter” Rückwirkung (“Rückbewirkung von Rechtsfolgen”), die grundsätzlich nicht mit der Verfassung vereinbar sind, wobei aber auch für die Fallgruppe der “echten” Rückwirkung wieder Ausnahmetatbestände herausgearbeitet wurden, in denen sie hinnehmbar sein soll, wie bspw. bei einer unklaren und verworrenen Rechtslage (vgl. hierzu insbesondere BVerfG-Beschluss vom 17. Dezember 2013, 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1).

II. Das ErbStG 2016 in Form des ErbStAnpG 2016 vom 11. Juni 2018 ist nach seiner Ausfertigung durch den Bundespräsidenten unter dem Datum des 4.11.2016 in dem am 9.11.2016 ausgegebenen Bundesgesetzblatt (BGBl I 2016, 2464) verkündet worden und entfaltet für den hier zu beurteilenden Streitfall eine nach der Terminologie des BVerfG sogenannte echte Rückwirkung durch Rückbewirkung von Rechtsfolgen.

1. Steuerrechtlich liegt eine echte Rückwirkung dann vor, wenn der Gesetzgeber – wie hier – die steuerrechtlichen Regelungen erst nach dem Zeitpunkt der Steuerentstehung definiert (vgl. BVerfG-Beschluss vom 17.12.2013, 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1 m.w.N.). Das ErbStAnpG 2016 knüpft tatbestandlich (auch) an unentgeltliche Übertragungen an, die nach dem 30. Juni 2016 und damit noch vor der Verkündung des ErbStAnpG 2016 unumkehrbar realisiert wurden. Die Erbschaft- und Schenkungsteuer entsteht stichtagsbezogen, nämlich im Fall des Erwerbs von Todes wegen grundsätzlich mit dem Tod des Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) und bei Schenkungen mit dem Zeitpunkt ihrer Ausführung (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Ausgehend davon, dass das ErbStG 2009 aufgrund fehlender Verabschiedung einer die festgestellte Verfassungswidrigkeit beseitigenden Gesetzesänderung bis zum 30. Juni 2016 mit Ablauf dieses Tages zunächst unanwendbar geworden ist, gab es im Zeitpunkt des hier zu beurteilenden Erbfalls, nämlich am 25. Oktober 2016 keine wirksame Rechtsgrundlage zur Festsetzung einer auf den hieraus resultierenden Eigentumserwerb entfallenden Erbschaftsteuer.

Eine wirksame gesetzliche Regelung hierfür ergab sich erst mit der Verkündung des ErbStAnpG 2016 am 09. November 2016.

2. Die teilweise in der Literatur vertretene Auffassung, dass das ErbStG 2009 auch über den 30.06.2016 hinaus weiter anwendbar gewesen sei (so u.a. Koblenzer/Günther, DB 2016, 2016; Guerra/Mühlhaus, ErbStB 2016, 146), würde vorliegend zu dem Ergebnis führen, dass es an einer rückwirkenden Steuerentstehung fehlt. Denn dann wäre die Erbschaft- und Schenkungsteuer zunächst nach dem (verfassungswidrigen) alten Recht entstanden (§ 9 ErbStG 2009) und hätte sich aufgrund der Rückwirkungsanordnung auch nicht mehr geändert, weil für den im hiesigen Streitfall zu beurteilenden ausschließlichen Übergangs von Privatvermögen die Rechtslage nach dem ErbStG 2016 mit der Rechtslage nach dem ErbStG 2009 unverändert geblieben ist.

Diese Ansicht wird jedoch – ungeachtet dessen, dass die Klage danach ebenfalls unbegründet wäre – weder von einer grammatischen noch von einer teleologischen Auslegung des Tenors der Entscheidung des BVerfG vom 17. Dezember 2014 hinreichend getragen. Zwar ließe sie sich bei isolierter Herauslösung des Satzes “Das bisherige Recht ist bis zu einer Neuregelung weiter anwendbar.” ableiten. Das BVerfG hat den Gesetzgeber jedoch zugleich verpflichtet, eine eben solche Neuregelung innerhalb einer bestimmten Frist zu treffen, hier bis zum 30. Juni 2016. Damit hat es zugleich den Zeitraum abgesteckt, für den die fortwährende Anwendung des verfassungswidrigen Gesetzes – aufgrund einer in den Entscheidungsgründen im Urteil vom 17. Dezember 2014 im Einzelnen nachzulesenden Abwägung der jeweils betroffenen Gemeinwohlbelange, nämlich dem Interesse an der Beseitigung einer erbschaftsteuerlichen Überprivilegierung von Betriebsvermögen einerseits und der Vermeidung zusätzlicher öffentlicher Haushaltsdefizite durch einen sofortigen vollständigen Erbschaftsteuerausfall andererseits – hinnehmbar ist. Erst die zeitliche Begrenzung des Fortgeltungsausspruchs vermag diesen überhaupt zu rechtfertigen. Es ist Ausfluss des – ebenfalls verfassungsrechtlich verankerten – Gewaltenteilungsgrundsatzes, dass die Entscheidungen der Gerichte auch für die gesetzgebende Gewalt verbindlich sind. Sie im Wege einer Auslegung als bloße sanktionslose Empfehlungen aufzuweichen, liefe dem Gewaltenteilungsprinzip zuwider. Auftrag und Verantwortung der gesetzgebenden Gewalt beschränken sich nicht nur auf eine Regelungsbefugnis und -pflicht dem Grunde nach, sondern erstrecken sich darüber hinaus auch darauf, dass die Entscheidungsfindungen mit all ihren notwendigen Abstimmungen und wechselseitige Interessen ausgleichenden Annäherungen innerhalb eines für die Bürger angemessenen Zeitraumes erfolgen.

3. Es lässt sich auch aus § 35 BVerfGG keine Rechtsgrundlage für eine Fortgeltung des ErbStG 2009 über den 30. Juni 2016 hinaus herleiten. Nach § 35 BVerfGG kann das Bundesverfassungsgericht in seiner Entscheidung bestimmen, wer sie vollstreckt; es kann auch im Einzelfall die Art und Weise der Vollstreckung regeln.

Die vom BVerfG mit dem Tenor der Entscheidung vom 17. Dezember 2014 angeordnete begrenzte Fortgeltung ist – wie oben ausgeführt – mit einer zeitlichen Begrenzung versehen und hat mit Ablauf des 30. Juni 2016 ihr Ende gefunden. Darüberhinausgehend hat das BVerfG keine (weiteren) Vollstreckungsmaßnahmen bestimmt oder geregelt.

4. Der Senat geht daher – ebenso wie die überwiegende Meinung im Schrifttum (vgl. u.a. Reich, DStR 2016, 1459; Drüen, DStR 2016, 643; Crezelius, ZEV 2016, 367; Seer, GmbHR 2016, 673) – davon aus, dass das ErbStG 2009 mit Ablauf des 30. Juni 2016 für wie im hiesigen Streitfall nach diesem Zeitpunkt eingetretene Erbfälle – zunächst – unanwendbar geworden ist.

III. Der danach vorliegenden echten Rückwirkung des ErbStAnpG 2016 steht jedoch – jedenfalls im hier zu entscheidenden Streitfall – kein Verfassungswidrigkeit begründender Vertrauensschutz entgegen.

1. Die im Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten verankerten Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes stehen zwar Gesetzen mit echter Rückwirkung grundsätzlich entgegen. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bestehen von diesem grundsätzlichen Verbot echt rückwirkender Gesetze gleichwohl Ausnahmen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 17.12.2013, 1 BvL 5/08, BVerfG 135, 1). Dies deshalb, weil das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot mit dem ihm innewohnenden Vertrauensschutz nicht nur der Verlässlichkeit rechtstaatlicher Regelungen dient, sondern in eben diesem Zweck zugleich auch seine Grenze findet.

Der Grundsatz der Unzulässigkeit echter Rückwirkung soll daher nicht gelten, soweit sich kein Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte oder ein Vertrauen auf eine bestimmte Rechtslage sachlich nicht gerechtfertigt und daher nicht schutzwürdig war. Hierzu hat das Bundesverfassungsgericht typisierende Fallgruppen entwickelt, in denen die Rückbewirkung von Rechtsfolgen ausnahmsweise für zulässig erachtet wird. So soll eine Ausnahme vom Grundsatz der Unzulässigkeit echter Rückwirkungen zu beachten sein, wenn die Betroffenen schon im Zeitpunkt, auf den die Rückwirkung bezogen wird, nicht auf den Fortbestand einer gesetzlichen Regelung vertrauen durften, sondern mit deren Änderung rechnen mussten. Vertrauensschutz kommt auch dann nicht in Betracht, wenn die Rechtslage so unklar und verworren war, dass eine Klärung erwartet werden musste, oder wenn das bisherige Recht in einem Maße systemwidrig und unbillig war, dass ernsthafte Zweifel an seiner Verfassungsmäßigkeit bestanden. Dasselbe gilt, wenn im Laufe der Zeit (durch Entwicklungen in der Rechtsprechung) ein Zustand allgemeiner und erheblicher Rechtsunsicherheit eingetreten war und für eine Vielzahl Betroffener Unklarheit darüber herrschte, was rechtens sei.Der Vertrauensschutz muss ferner zurücktreten, wenn überragende Belange des Gemeinwohls, die dem Prinzip der Rechtssicherheit vorgehen, eine rückwirkende Beseitigung erfordern, wenn der Bürger sich nicht auf den durch eine ungültige Norm erzeugten Rechtsschein verlassen durfte oder wenn durch die sachlich begründete rückwirkende Gesetzesänderung kein oder nur ganz unerheblicher Schaden verursacht wird, sogenannter Bagatellvorbehalt (vgl. hierzu BVerfG, Beschluss vom 10. Februar 2021 – 2 BvL 8/19 -, juris mit jeweils weiteren Verweisen zu den einzelnen Fallgruppen).

2. Ausgehend von diesen Fallgruppen drängt sich eine zulässige Ausnahme vom Grundsatz der Unzulässigkeit echter Rückwirkung nicht – jedenfalls nicht zweifelsfrei – auf. In Betracht kommen mag die Annahme einer unklaren, verworrenen Rechtslage und einer allgemeinen erheblichen Rechtsunsicherheit, die mit dem fruchtlosen Verstreichen der Änderungsfrist am 01. Juli 2016 eingetreten ist. Überzeugend scheint dies jedoch nicht.

a) Es ist zwar zutreffend, dass sich angesichts der medialen Diskussionen rund um das Gesetzgebungsverfahren zum ErbStAnpG 2016 kein dahingehendes Vertrauen bilden konnte, dass es dem Gesetzgeber a) nicht gelingen würde, eine verfassungskonforme Änderung rechtzeitig zu verkünden, und dass er b) nicht versuchen würde, den Fristablauf durch eine rückwirkende Regelung zu kompensieren. Im Gegenteil, es war parteiübergreifender Konsens, dass die Erbschaft- und Schenkungsteuer in ihrer grundsätzlichen Ausprägung als Finanzierungsinstrument für die öffentlichen Haushalte erhalten bleiben sollte und lediglich der Umfang von dabei zu berücksichtigenden Steuerbefreiungen für Betriebsvermögen neu zu definieren war. Die bloße Ankündigung des Vorhabens, rückwirkende Regelungen zu treffen, vermag selbigen aber noch keine Rechtfertigung zu geben. Das Vertrauen in den Bestand der bisher eingetretenen oder wie hier der gerade nicht eingetretenen Rechtsfolgen verliert weder seine Berechtigung noch sein für den Erhalt einer rechtstaatlichen Ordnung maßgebendes erhebliches Gewicht dadurch, dass der Gesetzgeber in Aussicht stellt, rückwirkende Regelungen treffen zu wollen.

Insoweit unterscheidet sich der Fall von den bisher vom BVerfG aufgestellten Fallgruppen der rückwirkenden Änderungen entweder bestehender Regelungen oder bestehender rechtlicher Unklarheiten, Systemwidrigkeiten oder Unsicherheiten aufgrund divergierender Rechtsprechungen und des durch eine ungültige Norm erzeugten Rechtscheins dadurch, dass die entstandenen Unklarheiten einer über den 30. Juni 2016 andauernden Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht gerade nicht aus einer bestehenden systemwidrigen oder unklaren Rechtslage resultieren, sondern der politischen Diskussion entsprungen ist, ob und ggf. wie sich eine ungewollte Erbschaftsteuerpause bei nicht rechtzeitigem Abschluss des Gesetzgebungsverfahrens vermeiden lässt. Eine unklare Rechtslage hat das BVerfG mit seiner Entscheidung vom 17. Dezember 2014 bereinigt, indem es nämlich die Verfassungswidrigkeit festgestellt und eine Fortgeltung der Rechtslage bis längstens zum 30. Juni 2016 für zulässig erklärt hat. Erst aus dem fruchtlosen Verstreichen der Änderungsfrist ist das Bedürfnis erwachsen, die – wie der eingebrachte Entwurf vom 24. Juni 2016 zeigt, auch aus Sicht des Gesetzgebers sehenden Auges – eingetretene Rechtsfolge einer Steuerpause zu vermeiden. Der Eintritt einer ungewollten Rechtsfolge (hier: einer Steuerpause) ist jedoch etwas anderes als das Vorliegen einer unklaren Rechtslage.

Öffentlich geführte Diskussionen zur Frage einer zulässigen Rückwirkung müssen bei der Beantwortung der Frage, ob eine sie rechtfertigende unklare Rechtslage gegeben ist, denklogisch zwingend außen vor bleiben. Denn andernfalls würde der Grundsatz der Unzulässigkeit einer echten Rückwirkung allein durch eine hierzu geführte vorgreifliche Diskussion zu einer inhaltslosen Hülle.

Gegen eine zulässige Rückwirkung des ErbStAnpG 2016 auf den 01. Juli 2016 könnte vorliegend zudem auch sprechen, dass sie kein Instrument zur Umgehung oder Abkürzung des Gesetzgebungsverfahrens und dem ihm vorbehaltenen politischen Einigungsprozess sein darf.

So mag es zwar sein, dass am 24. Juni 2016 in Teilen bereits Konsens erzielt wurde, wie vorliegend die Einigkeit dahingehend, unentgeltliche Vermögensübertragungen auch weiterhin in Form eines ErbStG zu besteuern. Der für den Abschluss der gesetzgeberischen Willensbildung notwendige Konsens war zu diesem Zeitpunkt aber gerade noch nicht in allen hierzu regelungsbedürftigen Einzelheiten gefunden worden. So wie die Verfassungswidrigkeit der Rechtslage nach dem ErbStG 2009 hinsichtlich der Begünstigung von Betriebsvermögen auf das gesamte ErbStG 2009 durchschlägt, so hat auch das Gesetzgebungsverfahren noch keinen für den Wegfall des Vertrauens in die Unantastbarkeit der nach der Geltungsdauer des ErbStG 2009 erworbenen Vermögenzuwächse rechtfertigenden Fortgang gefunden, solange über eben diese Fragen keine Mehrheitsentscheidung gefunden wurde.

b) Es mag auch sein, dass die mit Ablauf des 30. Juni 2016 eingetretene Steuerpause eine aus Sicht des Gesetzgebers parteiübergreifend ungewollte Rechtsfolge ist. Dies allein dürfte aber kein Rechtfertigungsgrund für eine grundsätzlich unzulässige echte Rückwirkung sein.

Ob ausgehend von diesen Überlegungen das Festhalten an der Erbschafts- und Schenkungsbesteuerung und dem damit verbundenen Grundrechtseingriff in Art. 14 GG für die Zeit, die der Gesetzgeber über den 30. Juni 2016 hinaus zusätzlich benötigt hat, gleichwohl durch überragende Belange des Gemeinwohls oder als bloßer Bagatelleingriff zu rechtfertigen ist, oder ob diese Folge als ein sich aus der Gewaltenteilung planmäßig ergebendes und durch den Gesetzgeber billigend in Kauf genommenen Ergebnis Bestand haben muss, kann vorliegend aber dahinstehen.

3. Denn losgelöst von der Frage einer zulässigen Rückwirkung des ErbStAnpG 2016 zum 01. Juli 2016 ist ausgehend von den obigen Erwägungen jedenfalls eine ausnahmsweise zulässige Rückwirkung für Erbschaft- und Schenkungsteuerfälle anzunehmen, die spätestens nach der Zustimmung des Bundesrates zum Beschluss des Bundestages, also nach dem 14. Oktober 2016 eingetreten sind.

a) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ist der Beschluss des Bundestages als zuständigem Gesetzgebungsorgan der maßgebende Zeitpunkt, ab dem kein schutzwürdiges Vertrauen in den Bestand der aktuellen Rechtslage mehr gegeben ist (vgl. u.a. BVerfG-Beschluss vom 07. Juli 2010 2 BvL 14/02, BVerfGE 127, 1, 16 f.). Der hier streitgegenständliche Erbfall hat sich erst ereignet, nachdem im Vermittlungsausschuss eine Beschlussempfehlung gefunden wurde und auch erst nachdem diese Beschlussempfehlung vom Bundestag und schließlich auch vom Bundesrat angenommen wurde.

Für den am 25. Oktober 2016 eingetretenen Erbfall konnte die Klägerin angesichts dieses zwischenzeitlichen Fortgangs des Gesetzgebungsverfahren jedenfalls nicht mehr davon ausgehen, dass der erbbedingte Vermögensübergang ohne erbschaftsteuerliche Belastung erfolgte.

b) Und auch wenn der Wortlaut des ErbStAnpG 2016 in Art. 3 eine darüberhinausgehende temporär unzulässige Rückwirkung regeln sollte, stünde dies der Wirksamkeit des ErbStAnpG 2016 für den hier streitigen Zeitpunkt gleichwohl nicht entgegen, weil dem durch Auslegung im Wege geltungserhaltender Reduktion Rechnung getragen werden kann.

IV. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war zuzulassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

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