FG Düsseldorf, Urteil vom 11.11.2020 – 4 K 3410/18 Erb

FG Düsseldorf, Urteil vom 11.11.2020 – 4 K 3410/18 Erb

Tenor
Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand
Streitig ist, ob die Voraussetzungen für die nachträgliche Option zur Vollverschonung vorliegen.

Der Kläger war Gesellschafter der A Holding GmbH (GmbH) und der B OHG (OHG). Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 29.10.2010 übertrug er schenkweise Geschäftsanteile an der GmbH und einen Anteil an der OHG auf seinen Sohn … (M). Der Kläger übernahm die Schenkungsteuer.

Der Kläger gab am 15.09.2011 beim beklagten Finanzamt (FA) eine Schenkungsteuererklärung ab, mit der er den Wert der Geschäftsanteile an der GmbH mit … EUR und den Wert des Anteils an der OHG mit … EUR angab. Ferner machte er die Steuerbefreiung nach § 13a Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der Fassung vom 22.12.2009 (ErbStG a.F.) geltend. Von der in der Erklärung vorgesehenen Option zur vollständigen Steuerbefreiung (§ 13a Abs. 8 ErbStG a.F.; sog. Vollverschonung) machte er keinen Gebrauch.

Im Jahr 2011 gaben die GmbH und die OHG beim Finanzamt C-Stadt Feststellungserklärungen ab. Das Finanzamt C-Stadt stellte den Wert des Anteils an der OHG mit Bescheid vom 12.08.2011 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf … EUR fest.

Das FA setzte gegen den Kläger mit Bescheid vom 14.11.2011 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung … EUR Erbschaftsteuer fest. Dabei gewährte es die Steuerbefreiung nach § 13a Abs. 1 ErbStG a.F. Der Bescheid erging hinsichtlich „des Umfangs und der wertbildenden Eigenschaften des anzusetzenden Betriebsvermögens“ sowie „der Höhe und Gewährung des Freibetrages nach § 13a ErbStG“ vorläufig.

Nachdem die GmbH im Juni 2012 Feststellungserklärungen für sich und ihre Tochtergesellschaften, die D GmbH, die E GmbH sowie die F GmbH, abgegeben hatte, stellte das Finanzamt C-Stadt die Werte der Anteile der GmbH an den vorgenannten drei Tochtergesellschaften mit Bescheiden vom 02.07.2012 und 05.05.2014 jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Mit einem weiteren Bescheid vom 05.05.2014 stellte das Finanzamt C-Stadt den Wert des M übertragenen Geschäftsanteils an der GmbH unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf … EUR fest.

Das FA setzte die Schenkungsteuer gegen den Kläger mit Bescheid vom 10.11.2014 auf … EUR neu fest. Es stützte die Änderung auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) und hielt den Vorbehalt der Nachprüfung aufrecht. Weiterhin erklärte es, der Bescheid werde nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO geändert und nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO für endgültig erklärt. Der Bescheid ergehe nach § 165 Abs. 1 AO vorläufig. In den Erläuterungen des Bescheides heißt es:

„Der Bescheid ergeht endgültig hinsichtlich des Betriebsvermögens.

Die Festsetzung der Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer) ist gem. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO hinsichtlich der Frage der Verfassungsmäßigkeit des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes vorläufig. … Die Vorläufigkeitserklärung erfolgt lediglich aus verfahrenstechnischen Gründen. Sie ist nicht dahin zu verstehen, dass das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz als verfassungswidrig angesehen wird.

Sollte aufgrund einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts diese Steuerfestsetzung aufzuheben oder zu ändern sein, wird die Aufhebung oder Änderung von Amts wegen vorgenommen; ein Einspruch ist insoweit nicht erforderlich.“

Auf den vom Kläger hiergegen eingelegten Einspruch setzte das FA die Schenkungsteuer gegen ihn mit Bescheid vom 17.12.2014 auf … EUR neu fest. Den Vorbehalt der Nachprüfung hielt es aufrecht. Ferner erklärte es die Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO „hinsichtlich der Frage der Verfassungsmäßigkeit des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes“ für vorläufig.

Mit Urteil vom 17.12.2014 (1 BvL 21/12, BGBl. I 2015, 4) erklärte das Bundesverfassungsgericht (u.a.) § 13a ErbStG a.F. für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Das bisherige Recht blieb bis zu einer Neuregelung weiter anwendbar. Der Gesetzgeber wurde verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum 30.06.2016 zu treffen. Das Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts vom 04.11.2016 trat mit Wirkung zum 01.07.2016 in Kraft.

Nachdem das Finanzamt C-Stadt den Wert des M übertragenen Geschäftsanteils an der GmbH mit Bescheid vom 17.12.2014 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 21.110.491 EUR festgestellt hatte, setzte das FA die Schenkungsteuer mit Einspruchsentscheidung vom 23.06.2015 auf … EUR neu fest. Den Vorbehalt der Nachprüfung hielt es aufrecht. Ferner erklärte es die Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AO „im Hinblick die durch das Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 17. Dezember 2014 – 1 BvL 21/12 – … angeordnete Verpflichtung zur gesetzlichen Neuregelung in vollem Umfang“ für vorläufig. Es führte insoweit aus: „Sollte auf Grund der gesetzlichen Neuregelung dieser Steuerbescheid aufzuheben oder zu ändern sein, wird die Aufhebung oder Änderung von Amts wegen vorgenommen“.

In der Einspruchsentscheidung wurde der Kläger als Einspruchsführer benannt. Hinsichtlich der Berechnung der festgesetzten Steuer wurde auf einen anliegenden „Berechnungsbogen“ Bezug genommen. In diesem wurde angegeben, dass der „Bescheid“ an die G GmbH als Empfangsbevollmächtigte „des Erwerbers“ (M) ergehe. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 23.06.2015 und die dazugehörige Anlage (Schenkungsteuerakte) Bezug genommen.

M beantragte am 19.06.2017 beim FA die Anwendung des § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. Der Kläger beantragte die Änderung der Steuerfestsetzung. Das FA lehnte mit einem dem Kläger gegenüber ergangenen Bescheid vom 04.01.2018 eine Änderung der Steuerfestsetzung ab und führte aus: Eine Änderung der Steuerfestsetzung nach § 164 Abs. 2 AO sei nicht mehr möglich, weil die Festsetzungsfrist abgelaufen sei. Die Steuerfestsetzung könne auch nicht nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert werden.

Mit seinem hiergegen eingelegten Einspruch trug der Kläger vor: Der Antrag nach § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. sei nicht fristgebunden. Da das FA die Steuerfestsetzung wegen der Frage der Verfassungsmäßigkeit des ErbStG in vollem Umfang für vorläufig erklärt habe, habe die Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 8 Satz 2 AO erst zwei Jahre nach der Verkündung des Gesetzes vom 04.11.2016 geendet. Erst nach der Verkündung dieses Gesetzes und des Anwendungserlasses am 22.06.2017 habe es für einen Schenker eine sichere Entscheidungsgrundlage gegeben.

Die Steuerfestsetzung sei jedenfalls nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern. Die Feststellungserklärung für die GmbH sei am 05.06.2013 abgegeben worden. Deshalb sei für die Feststellung des Wertes des Anteils an dieser Gesellschaft sowie die sich daraus ergebenden Feststellungen des Werts und des Umfangs des Verwaltungsvermögens die Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen gewesen. Von dem Umfang des Verwaltungsvermögens habe die Entscheidung abgehangen, den unwiderruflichen Antrag nach § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. zu stellen.

Das FA wies den Einspruch mit Entscheidung vom 09.11.2018 zurück und führte aus: Der Vorbehalt der Nachprüfung sei nach dem Ablauf der Festsetzungsfrist mit Ablauf des 31.12.2015 entfallen. Die vorläufige Steuerfestsetzung wegen der Frage der Verfassungsmäßigkeit des ErbStG erlaube keine Änderung. Die materielle Rechtskraft sei am 31.12.2015 eingetreten.

Zwar handele es sich bei dem Antrag nach § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. grundsätzlich um ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Dem Antrag könne jedoch nur dann Rückwirkung zukommen, solange es hinsichtlich des Ansatzes des Wertes des Betriebsvermögens noch an einer endgültigen Steuerfestsetzung fehle und diese noch nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO unter Berücksichtigung des § 171 Abs. 8 AO geändert werden dürfe. Im Streitfall sei jedoch bei Antragstellung die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen gewesen.

Der Kläger trägt mit seiner Klage vor: Der Vorbehalt der Nachprüfung sei nicht entfallen, weil über seinen Einspruch gegen den Steuerbescheid vom 10.11.2014 nicht entschieden worden sei. Die Einspruchsentscheidung vom 23.06.2015 sei nichtig, weil sich aus ihr und dem als Anlage beigefügten Steuerbescheid vom selben Tage die Person des Steuerschuldners nicht eindeutig entnehmen lasse. Es sei nicht zweifelsfrei erkennbar, ob die Einspruchsentscheidung und der als Anlage beigefügte Bescheid ihn oder seinen Sohn M als Steuerschuldner bezeichneten.

Jedenfalls seinen sämtliche Steuerbescheide hinsichtlich der Höhe und der Gewährung des Freibetrags nach § 13a ErbStG in vollem Umfang vorläufig ergangen. Diese Nebenbestimmung habe das FA weder mit dem Steuerbescheid vom 10.11.2014 noch mit der Einspruchsentscheidung vom 23.06.2015 aufgehoben. Deshalb sei die Steuerfestsetzung auch noch hinsichtlich eines Antrags nach § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. vorläufig gewesen.

Die Frist für die Feststellungen des Wertes des Betriebsvermögens der Tochtergesellschaften der GmbH und OHG habe erst mit Ablauf 31.12.2016 geendet. Die Ungewissheit hinsichtlich der Höhe und Gewährung der Steuerbefreiung des § 13a ErbStG a.F. sei damit gleichfalls erst mit Ablauf des 31.12.2016 beseitigt gewesen. M habe den Antrag nach § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. zudem nur einheitlich für alle Tochtergesellschaften ausüben können.

Die Steuerfestsetzung sei jedenfalls nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern, weil dies nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO zulässig sei. Das FA habe die Steuer mit der Einspruchsentscheidung vom 23.06.2015 gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AO in vollem Umfang vorläufig festgesetzt. Das BVerfG habe dem Gesetzgeber aufgegeben, eine gesetzliche Neuregelung zu schaffen. Bis zum Inkrafttreten des Gesetzes vom 04.11.2016 habe deshalb Ungewissheit bestanden, weil nicht absehbar gewesen sei, an welche Voraussetzungen eine Vollverschonung von Betriebsvermögen geknüpft werde.

Darüber hinaus gebiete der Grundsatz von Treu und Glauben eine Änderung der Steuerfestsetzung. Die Finanzverwaltung habe durch nicht abgestimmte Verwaltungsauffassungen einen Vertrauenstatbestand des Inhalts geschaffen, dass es die Steuerfestsetzung wegen eines nachträglich gestellten Antrags nach § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. ändern werde.

Der Kläger beantragt,

den Beklagten unter Aufhebung seines Bescheids vom 04.01.2018 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.11.2018 zu verpflichten, den Steuerbescheid vom 17.12.2014 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Schenkungsteuer unter Anwendung des § 13a Abs. 8 ErbStG festgesetzt wird;

den Beklagten unter Aufhebung seines Bescheids vom 04.01.2018 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.11.2018 zu verpflichten, den Steuerbescheid vom 17.12.2014 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.06.2015 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Schenkungsteuer unter Anwendung des § 13a Abs. 8 ErbStG festgesetzt wird;

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt das FA vor: Die Einspruchsentscheidung vom 23.06.2015 sei inhaltlich hinreichend bestimmt und deshalb nicht nichtig. Bei der Anlage zu der Einspruchsentscheidung handele es sich lediglich um eine Erläuterung der Berechnung der Steuerschuld. Die unzutreffende Bezeichnung des Adressaten in der Anlage sei erkennbar nur ein Schreibfehler. M habe zuvor weder einen Steuerbescheid erhalten noch habe er Einspruch eingelegt gehabt. Im Übrigen habe der Kläger auf die Einspruchsentscheidung vom 23.06.2015 hin die Steuer und die anschließend festgesetzten Aussetzungszinsen gezahlt.

Da die Steuerfestsetzung mit dem Steuerbescheid vom 10.11.2014 ausdrücklich nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO geändert und für endgültig erklärt worden sei, sei der Umfang des Vorläufigkeitsvermerks dahingehend neu bestimmt worden, dass er sich nur noch auf die Frage der Verfassungsmäßigkeit des ErbStG bezogen habe. Deshalb sei die Vorläufigkeit hinsichtlich des „Freibetrags nach § 13a ErbStG“ aufgehoben worden. Im Zeitpunkt der Antragstellung durch M habe daher keine vorläufige Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO mehr bestanden.

Der Kläger habe auch nach Treu und Glauben nicht auf eine Änderung der Steuerfestsetzung vertrauen dürfen, weil innerhalb der Finanzverwaltungen der Länder und im Schrifttum unterschiedliche Auffassungen vertreten worden seien.

Gründe
Die Klage ist unbegründet. Das FA hat zu Recht die Änderung des Schenkungsteuerbescheides abgelehnt. Die Voraussetzungen für eine Änderung des Bescheides lagen nicht vor:

a) Eine Änderung der Steuerfestsetzung nach § 164 Abs. 2 Satz 1 und 2 AO war nicht möglich. Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt nach § 164 Abs. 4 Satz 1 AO, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. Die Festsetzungsfrist begann im Streitfall gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des 31.12.2011, weil der Kläger seine Steuererklärung am 15.09.2011 abgegeben hatte. Die Frist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO endete daher mit Ablauf des 31.12.2015. § 13a Abs. 6 Satz 3 ErbStG a.F. greift nicht Platz, weil es nicht zu einem Unterschreiten der Lohnsummengrenze oder einem Verstoß gegen die Behaltensregelungen gekommen ist.

Der Ablauf des Festsetzungsfrist war nicht dadurch gehemmt, dass das FA im Zeitpunkt der Antragstellung bzw. Erklärung nach § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. über den Einspruch des Klägers nicht wirksam entschieden hatte (§ 171 Abs. 3a Satz 1 AO). Denn das FA hat über diesen Einspruch mit Entscheidung vom 23.06.2015 wirksam und unanfechtbar entschieden. Diese Einspruchsentscheidung war nicht unbestimmt und nichtig (§§ 119 Abs. 1, 125 Abs. 1 AO).

Ein Steuerbescheid muss inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 AO). Dazu muss er angeben, wer die Steuer schuldet (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO). Lässt ein Bescheid den Schuldner nicht erkennen oder bezeichnet er ihn so ungenau, dass Verwechslungen nicht ausgeschlossen sind, kann er wegen inhaltlicher Unbestimmtheit nicht befolgt werden und ist unwirksam (BFH-Urteil vom 27.10.2015 VIII R 59/13, BFH/NV 2016, 726). Zweifel über den Inhalt des Steuerbescheids können jedoch durch Auslegung behoben werden (BFH-Beschluss vom 06.11.1991 II B 86/90, BFH/NV 1992, 769).

Die Einspruchsentscheidung enthielt alle nach §§ 365 Abs. 1, 157 Abs. 1 Satz 2 AO erforderlichen Angaben. Aus der für die Auslegung maßgeblichen Sicht des Empfängers konnten keine Zweifel über den Adressaten oder Steuerschuldner bestehen: Der Kläger wurde ausdrücklich in der eigentlichen Einspruchsentscheidung als Einspruchsführer benannt, der Sachverhalt in den Gründen des Bescheides zutreffend wiedergegeben. Der Einspruch bezog sich auf eine Schenkungsteuerfestsetzung gegenüber dem Kläger. Bei der Angabe in dem der Einspruchsentscheidung lediglich als Anhang beigefügten Berechnungsbogen, dass der „Bescheid“ an die Bevollmächtigten des Erwerbers – M – ergehe, handelte es sich um ein offenkundiges Versehen. Zudem ist auch kein Anhaltspunkt dafür gegeben, dass die Beteiligten die Einspruchsentscheidung tatsächlich missverstanden haben könnten, da die entsprechende Steuer gezahlt wurde.

b) Eine Änderung nach § 165 Abs. 2 AO war ebenfalls nicht möglich. Gem. § 165 Abs. 2 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde, soweit sie eine Steuer vorläufig festgesetzt hat, die Festsetzung ändern. Änderungen der Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 2 AO sind dabei allerdings nach Art und Umfang nur in dem durch die Vorläufigkeit wirksam gesetzten Rahmen zulässig (BFH-Urteil vom 20.11.2012 IX R 7/11, BStBl. II 2013, 359). Nach § 171 Abs. 8 Satz 1 AO endet die Festsetzungsfrist, innerhalb derer gem. § 169 Abs. 1 Satz 1 AO eine Änderung möglich wäre, wenn die Steuer vorläufig festgesetzt ist, nicht vor Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhalten hat. In den Fällen des § 165 Abs. 1 Satz 2 AO endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erlangt (§ 171 Abs. 8 Satz 2 AO).

aa) Im Zeitpunkt der Antragstellung bzw. der Erklärung des M gem. § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. war die Steuerfestsetzung nicht mehr vorläufig hinsichtlich der Steuerbefreiung bzw. der Höhe der Steuerbefreiung nach § 13a ErbStG a.F. Der entsprechende Vorläufigkeitsvermerk ist im Zuge der Neufassung des Vermerks mit dem Bescheid vom 10.11.2014 entfallen.

Der Steuerbescheid vom 14.11.2011 erging zwar hinsichtlich „der Gewährung und der Höhe des Freibetrages nach § 13a ErbStG“ vorläufig. Das FA hat den Vorläufigkeitsvermerk jedoch mit dem Bescheid vom 10.11.2014 inhaltlich neu bestimmt mit der Maßgabe, dass der frühere Vorläufigkeitsvermerk betreffend § 13a ErbStG a.F. dadurch entfallen ist.

Eine vorläufige Steuerfestsetzung kann zwar grundsätzlich nur durch eine ausdrückliche Erklärung der Finanzbehörde für endgültig im Sinne von § 165 Abs. 2 Satz 2 AO erklärt werden. Anderes gilt jedoch, wenn die Finanzbehörde in einem nachfolgenden Bescheid den Vorläufigkeitsvermerk inhaltlich neu bestimmt. Das ist dann der Fall, wenn dem nachfolgenden Bescheid im Verhältnis zum vorangegangenen Bescheid ein inhaltlich eingeschränkter Vorläufigkeitsvermerk beigefügt wird. Denn ein in einem Änderungsbescheid enthaltener Vorläufigkeitsvermerk, der an die Stelle eines bereits in einem vorangegangenen Bescheid enthaltenen Vorläufigkeitsvermerks tritt, bestimmt den Umfang der Vorläufigkeit neu und regelt abschließend, inwieweit die Steuer nunmehr vorläufig festgesetzt ist (BFH-Urteile vom 19.10.1999 IX R 23/98, BStBl. II 2000, 282, vom 14.07.2015 VIII R 21/13, BStBl. II 2016, 371, und vom 16.06.2020 VIII R 12/17, BFH/NV 2020, 1297).

Für den Regelungsgehalt der Nebenbestimmung ist auch im Falle der Änderung eines Vorläufigkeitsvermerks entscheidend, wie der Adressat ihren Gehalt nach den ihm bekannten Umständen – seinem objektivierten Empfängerhorizont – unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (§ 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches – BGB). Da Umfang und Grund der Vorläufigkeit nach § 165 Abs. 1 Satz 3 AO anzugeben sind, muss der Steuerpflichtige den in einem Änderungsbescheid enthaltenen, geänderten, Vorläufigkeitsvermerk grundsätzlich so verstehen, dass der Umfang der Vorläufigkeit gegenüber dem ursprünglichen Bescheid geändert und nun im Änderungsbescheid abschließend umschrieben worden ist. Es wäre mit dem Grundsatz des § 124 Abs. 1 Satz 2 AO nicht zu vereinbaren, dem Steuerpflichtigen die Spekulation darüber zuzumuten, ob die Beschränkung des Vorläufigkeitsvermerks auf erneuter Prüfung oder auf einem Versehen der Finanzverwaltung beruht (jüngst BFH-Urteil vom 16.06.2020 VIII R 12/17 a.a.O.).

Eine solche Neubestimmung des Umfanges des Vorläufigkeit ist im Streitfall erfolgt: Das FA hat die Steuerfestsetzung in dem Bescheid vom 10.11.2014 nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO „hinsichtlich des Betriebsvermögens“ für endgültig erklärt und die Steuerfestsetzung „hinsichtlich der Frage der Verfassungsmäßigkeit des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes“ für vorläufig erklärt. Damit bezog sich die Vorläufigkeitserklärung nur noch auf die Frage der Verfassungsmäßigkeit des ErbStG und nicht mehr auf die Höhe der Steuerbefreiung nach § 13a ErbStG a.F.

Die von dem Kläger gegen diese Auslegung des Bescheides vorgebrachten Einwendungen haben keinen Erfolg: Zwar enthält der Bescheid vom 10.11.2014 keine ausdrückliche Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerks zu § 13a ErbStG a.F. Außerdem wurde der Vorläufigkeitsvermerk (nur) hinsichtlich des Betriebsvermögens für endgültig erklärt. Die Regelung ist daher nicht so klar, wie sie – durch eine ausdrückliche Aufhebung der Vorläufigkeit betreffend § 13a ErbStG a.F. – sein könnte.

Der Kläger durfte den neugefassten Vorläufigkeitsvermerk aber nicht in dem für ihn günstigen Sinne verstehen, dass die Vorläufigkeitsregelung zu § 13a ErbStG a.F. fortbestehen sollte. Der Grundsatz, dass der Steuerpflichtige einen neugefassten Vorläufigkeitsvermerk im Zweifel als abschließende Regelung verstehen muss, soll ersichtlich der Rechtsklarheit und Rechtssicherheit dienen. Er kann sich zugunsten oder zuungunsten des Steuerpflichtigen auswirken. Eine weitere Differenzierung danach, zu wessen Gunsten sich die Neufassung eines Vorläufigkeitsvermerks im konkreten Streitfall auswirken würde, würde diesem Zweck zuwiderlaufen. Der Steuerpflichtige kann die Neufassung des Vorläufigkeitsvermerks deshalb nach Treu und Glauben nicht in dem Sinne verstehen, dass im Zweifel eine für ihn günstige Nebenbestimmung fortbestehen, eine für ihn ungünstige aber wegfallen solle.

Hinzu kommt, dass in dem Bescheid vom 17.12.2014 und der Einspruchsentscheidung vom 23.06.2015 nur noch Vorläufigkeitsvermerke nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO bzw. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AO enthalten waren. Spätestens nach Ergehen dieser Bescheide konnten für den Kläger keine Zweifel daran bestehen, dass die Festsetzung nur noch hinsichtlich der Frage der Verfassungsmäßigkeit des ErbStG bzw. der Neuregelung des ErbStG vorläufig sein sollte.

bb) Aus dem demnach im Zeitpunkt der Antragstellung verbliebenen Vorläufigkeitsvermerk gem. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AO ergab sich ebenfalls keine Änderungsbefugnis nach § 165 Abs. 2 AO (vgl. dazu Finanzgericht Münster Urteil vom 13.09.2018 3 K 3699/16 Erb, ErbStB 2019, 35; nachfolgend BFH-Beschluss vom 05.03.2020 II B 99/18, BFH/NV 2020, 852). Denn diese Nebenbestimmung hätte nur eine Änderung der Festsetzung erlaubt, wenn sich auf Grund der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts die Notwendigkeit einer Änderung der Steuerfestsetzung ergeben hätte. Dies ergibt sich mit hinreichender Deutlichkeit aus den Ausführungen des FA in den Vorläufigkeitsvermerken. Das Bundesverfassungsgericht hat mit seinem Urteil vom 17.12.2014 jedoch gerade angeordnet, dass das bisherige Recht bis zu einer Neuregelung weiter anzuwenden war. Es hat sich daher nicht mehr die Notwendigkeit einer Änderung der Steuerfestsetzung auf Grund einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts ergeben. Der Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AO in der Einspruchsentscheidung vom 23.06.2015 war deshalb an sich überflüssig. Gleichwohl war der Vorläufigkeitsvermerk wirksam (§ 124 Abs. 2 AO). Er ging aber gewissermaßen ins Leere.

c) Die Steuerfestsetzung durfte auch nicht nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert werden. Danach kann ein Steuerbescheid geändert werden, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat. Gem. Satz 2 dieser Vorschrift beginnt die Festsetzungsfrist im Falle eines rückwirkenden Ereignisses mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem das Ereignis eintritt.

M konnte am 19.06.2017 nach § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. jedoch nicht mehr zur Vollverschonung optieren. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat allerdings zu § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 ErbStG in der bis Ende 1995 geltenden Fassung entschieden (Urteil vom 10.11.2014 II R 24/03, BStBl. II 2005, 182), dass eine nach Eintritt der formellen Bestandskraft des Schenkungsteuerbescheids abgegebene Erklärung des Schenkers, den Freibetrag für die Übertragung von Betriebsvermögen nach dem damals geltenden § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 ErbStG in Anspruch zu nehmen, als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO anzusehen ist, solange es hinsichtlich der Wertansätze des übertragenen Betriebsvermögens noch an einer endgültigen Schenkungsteuerfestsetzung fehlt und insoweit eine Änderung nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO unter Berücksichtigung der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 8 Satz 1 AO noch möglich ist.

Eine Option zur Vollverschonung war im Streitfall demgegenüber nicht mehr möglich. Denn die Schenkungsteuerfestsetzung war zum fraglichen Zeitpunkt hinsichtlich der Wertansätze des übertragenen Betriebsvermögens für endgültig erklärt worden. Spätestens nach Ergehen der Einspruchsentscheidung vom 23.06.2015 war die Steuerfestsetzung hinsichtlich der Wertansätze des übertragenen Betriebsvermögens endgültig. Wie bereits ausgeführt war die Festsetzung im Zeitpunkt der Antragstellung nur noch hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit des ErbStG bzw. seiner Neuregelung vorläufig (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 05.03.2020 II B 99/18 a.a.O.).

Darüber hinaus betraf das BFH-Urteil vom 10.11.2014 (a.a.O.) eine andere Rechtslage. Der BFH hat die nachträgliche Erklärung des Schenkers, den Freibetrag für die Übertragung von Betriebsvermögen nach dem damaligen § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 ErbStG in Anspruch zu nehmen, vor allem deshalb nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zugelassen, weil es dem Schenker vor der endgültigen Festsetzung an einer hinreichend sicheren Grundlage für seine Entscheidung, den Freibetrag entweder für die bereits vollzogene Übertragung in Anspruch zu nehmen oder aber sich die Inanspruchnahme des Freibetrags für spätere Übertragungen von Betriebsvermögen vorzubehalten, fehlte. Entscheidend war nach Auffassung des BFH, dass der Schenker mit seiner Erklärung nach damaligem Recht für alle weiteren innerhalb der nächsten zehn Jahre stattfindenden Übertragungsvorgänge unwiderruflich an der Inanspruchnahme des Freibetrags gehindert war. Die im Streitfall anzuwendende Regelung der Vollverschonung (§ 13a Abs. 8 ErbStG a.F.) hat demgegenüber für weitere Übertragungsfälle keine Wirkungen. Vielmehr kann der Beschenkte oder Erbe danach in jedem Übertragungsfall neu entscheiden, ob er die Vollverschonung wählt und sich deren Voraussetzungen unterwirft (BFH-Beschluss vom 05.03.2020 II B 99/18 a.a.O.)

d) Die Steuerfestsetzung ist auch nicht nach Treu und Glauben (§ 242 BGB) zu ändern. Der auch im Steuerrecht anwendbare Grundsatz von Treu und Glauben gebietet, dass im Steuerrechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessen Rücksicht nimmt und sich mit seinem eigenen früheren nachhaltigen Verhalten nicht in Widerspruch setzt, auf das der andere vertraut und auf Grund dessen er unwiderruflich disponiert hat (BFH-Urteil vom 07.07.2004 X R 24/03, BStBl. II 2004, 975). Es ist bereits nicht ersichtlich, dass das FA sich mit der Ablehnung einer Änderung der Steuerfestsetzung mit einem eigenen früheren nachhaltigen Verhalten in Widerspruch gesetzt hätte. Die Auffassung, eine Vorläufigkeitserklärung nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO könne u.U. für eine Änderung der Steuerfestsetzung auf einen Antrag nach § 13a Abs. 8 ErbStG a.F. hin ausreichen, wurde nicht von der Finanzverwaltung des Landes Nordrhein-Westfalen, sondern von der Oberfinanzdirektion Karlsruhe vertreten (Verfügung vom 07.08.2014, DStR 2014, 1721; vgl. dazu Jülicher in Troll/ Gebel/ Jülicher/ Gottschalk, ErbStG, § 13a Rn. 518). Unbeschadet dessen ist weder ersichtlich noch vom Kläger dargelegt worden, dass er oder M auf Grund der Verfügung der Oberfinanzdirektion Karlsruhe unwiderruflich disponiert hätte.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

3. Die Revision war nicht zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO). Insb. erachtet der Senat die Frage, wie die Neufassung eines Vorläufigkeitsvermerks auszulegen ist, durch die höchstrichterliche Rechtsprechung für hinreichend geklärt. Die übrigen Rechtsfragen im Zusammenhang mit der nachträglichen Option zur Vollverschonung sind spätestens durch den BFH-Beschluss vom 05.03.2020 (II B 99/18 a.a.O.) geklärt worden.

Diesen Beitrag teilen