FG Hamburg, Beschluss vom 30.03.2020 – 3 K 218/19

FG Hamburg, Beschluss vom 30.03.2020 – 3 K 218/19

Tatbestand

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Kläger als Testamentsvollstrecker zur Unterzeichnung der Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts für ein Grundstück befugt war.

Am … 2017 verstarb Herr A und wurde je zu 1/4 durch Frau B, Frau C, Frau D und Herrn E beerbt. Zum Nachlass gehörte die Eigentumswohnung Nr. 2 in der X-Straße in Hamburg-…. Mit Beschluss des Amtsgerichts F – Nachlassgericht – vom 3. August 2017 (Az. …) wurde der Kläger zum Testamentsvollstrecker über den Nachlass bestellt.

Der Kläger verkaufte die Eigentumswohnung in der X-Straße mit Vertrag vom 8. Dezember 2017 zum Preis von … €.

Mit Schreiben vom 27. März 2019 forderte die Erbschaftsteuerstelle des Finanzamts F beim Beklagten den Grundbesitzwert für diese wirtschaftliche Einheit an. Der Beklagte forderte daraufhin die Miterben zur Abgabe einer Feststellungserklärung auf.

Am 28. Juni 2019 reichte der Kläger eine von ihm unterzeichnete Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts für die Eigentumswohnung in der X-Straße ein, beantragte hierin den Ansatz des niedrigeren gemeinen Werts nach § 198 des Bewertungsgesetzes (BewG) und fügte eine Kopie des Kaufvertrages vom 8. Dezember 2017 sowie von den Miterben unterzeichnete, umfassende Vollmachten für die gerichtliche und außergerichtliche Vertretung gegenüber dem Beklagten und für Zustellungen bei.

Der Beklagte teilte dem Kläger mit Schreiben vom 18. Juli 2019 mit, dass er zur Unterzeichnung der Erklärung nicht befugt sei, und bat um Einreichung einer zumindest durch einen Miterben unterschriebenen Erklärung.

Mit Schreiben vom 22. Juli 2019 legte der Kläger hiergegen Einspruch ein mit der Begründung, dass er kraft seines Amtes als Testamentsvollstrecker gemäß § 34 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) Erklärungsberechtigter und -verpflichteter i.S. des § 153 Abs. 4 Satz 1 BewG sei.

Der Beklagte verwarf den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 27. September 2019 als unzulässig. Der Einspruch sei unstatthaft, weil das Schreiben vom 18. Juli 2019 kein Verwaltungsakt sei. Im Übrigen wäre der Einspruch auch unbegründet, denn dem Kläger sei als Testamentsvollstrecker die Erfüllung der persönlichen öffentlich-rechtlichen Pflichten der Erben, insbesondere die Pflicht zu Abgabe von Steuererklärungen, nicht möglich.

Der Kläger hat am 16. Oktober 2019 Klage erhoben mit dem Antrag, den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 18. Juli 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. September 2019 zu verpflichten, den Grundbesitzwert für die Eigentumswohnung Nr. 2, X-Straße, … Hamburg, erklärungsgemäß festzustellen. Er hat zur Begründung der Klage vorgetragen, dass im Rahmen des § 28 Abs. 3 BewG unstreitig sei, dass ein Testamentsvollstrecker für ein von ihm verwaltetes Grundstück erklärungspflichtig sei. Daher sei nicht nachvollziehbar, warum dies im Rahmen des § 153 Abs. 4 BewG anders sein solle. § 153 Abs. 4 Satz 1 BewG schließe die eigenhändige Unterzeichnung durch einen Bevollmächtigten nicht aus, was erst recht für einen Testamentsvollstrecker als Partei kraft Amtes gelten müsse (vgl. § 34 Abs. 3 AO).

Der Beklagte hat Klagabweisung beantragt und vorgetragen, dass die Erben als Steuerschuldner der Erbschaftsteuer nach § 153 Abs. 1 Satz 1 BewG erklärungspflichtig seien und die Erklärung daher nach § 153 Abs. 4 Satz 1 BewG eigenhändig zu unterschreiben hätten. Die Verwaltungsbefugnis des Testamentsvollstreckers ändere daran nichts. Die Unterzeichnung durch einen Bevollmächtigten sei nach § 150 Abs. 3 AO nur ausnahmsweise möglich.

Der Beklagte hat am 19. März 2020 einen Grundbesitzwertbescheid erlassen, in dem der Grundbesitzwert auf … € festgestellt worden ist. Die Beteiligten haben den Rechtsstreit daraufhin übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt erklärt.

Der Kläger beantragt,dem Beklagten die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen.

Der Beklagte hat keinen ausdrücklichen Kostenantrag gestellt.

Dem Gericht hat ein Band Grundbesitzwert-Akten vorgelegen.
Gründe

II. Nachdem die Beteiligten in der Hauptsache für erledigt erklärt haben, ist gemäß § 138 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) nur noch über die Kosten zu entscheiden.

1. a) Ist ein Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt, so entscheidet das Gericht aufgrund summarischer Prüfung des bisherigen Sach- und Streitstandes nach billigem Ermessen über die Kosten des Verfahrens, § 138 Abs. 1 FGO. Maßgeblich für die Kostenentscheidung ist dabei, wie der Rechtsstreit ohne die übereinstimmenden Erledigungserklärungen bzw. das erledigende Ereignis ausgegangen wäre.

b) Erledigt sich der Rechtsstreit dadurch, dass dem Antrag des Steuerpflichtigen durch Änderung des angefochtenen Verwaltungsaktes entsprochen oder dass im Fall der Untätigkeitsklage dem außergerichtlichen Rechtsbehelf stattgegeben oder der beantragte Verwaltungsakt erlassen wird, sind die Kosten nach § 138 Abs. 2 Satz 1 FGO grundsätzlich der Behörde aufzuerlegen. Diese Vorschrift gilt mithin nur für Anfechtungs- und Untätigkeitsklagen. Erledigt sich eine Verpflichtungsklage, die keine Untätigkeitsklage ist, richtet sich die Kostenfolge nach § 138 Abs. 1 FGO (BFH, Beschluss vom 7. Juli 1998, VII R 67/96, BFH/NV 1999, 93).

c) Eine Klage ist als Untätigkeitsklage nach § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO ohne vorherigen Abschluss eines Vorverfahrens (§ 44 Abs. 1 FGO) statthaft, wenn über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden ist. Eine Entscheidung, die einen außergerichtlichen Rechtsbehelf aus formellen Gründen verwirft, ist eine sachliche Entscheidung in diesem Sinne mit der Folge, dass eine Untätigkeitsklage ausgeschlossen und die Klagemöglichkeit nach § 44 Abs. 1 FGO eröffnet ist (von Beckerath in Gosch, AO/FGO, § 46 FGO Rn. 62, Stand Januar 2018).

2. a) Die Kostenentscheidung ist daher nach § 138 Abs. 1 FGO zu treffen. Indem der Beklagte den Einspruch des Klägers mit Entscheidung vom 27. September 2019 als unzulässig verwarf, traf er eine sachliche Entscheidung hierüber mit der Folge, dass die Klage als Verpflichtungsklage gemäß § 40 Abs. 1, 2. Alt. i.V.m. § 44 Abs. 1 FGO und nicht als Untätigkeitsklage zulässig war.

b) Bei der gebotenen summarischen Prüfung hätte die Klage ohne das erledigende Ereignis Erfolg gehabt, sodass der Beklagte die Verfahrenskosten nach § 138 Abs. 1 FGO zu tragen hat.

aa) Die Klage ist zulässigerweise durch den Kläger und nicht durch die Erbengemeinschaft erhoben worden.

(1) Die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwertes erfolgt gegenüber der Erbengemeinschaft in Vertretung für die Miterben. Inhaltsadressaten der Feststellung sind die Miterben, für deren Besteuerung der Grundbesitzwert von Bedeutung ist (BFH, Urteil vom 30. September 2015, II R 31/13, BStBl II 2016, 637).

Zur Einlegung von Rechtsbehelfen gegen den Feststellungsbescheid sind die Beteiligten i.S. des § 154 Abs. 1 BewG befugt (§ 155 Satz 1 BewG). Die Miterben sind als Steuerschuldner der Erbschaftsteuer am Feststellungsverfahren beteiligt (§ 154 Abs. 1 Nr. 3 BewG; BFH, Urteil vom 30. September 2015, II R 31/13, BStBl II 2016, 637). Soweit der Gegenstand der Feststellung einer Erbengemeinschaft in Vertretung der Miterben zuzurechnen ist, sind § 352 AO und § 48 FGO entsprechend anzuwenden (§ 155 Satz 2 BewG).

(2) Gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO kann gegen einen Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der zur Vertretung berufene Geschäftsführer oder, wenn ein solcher nicht vorhanden ist, der Klagebevollmächtigte i.S. des Abs. 2 der Vorschrift Klage erheben.

Ein zur Vertretung berufener Geschäftsführer ist bei einer Erbengemeinschaft grundsätzlich nicht vorhanden (BFH, Beschluss vom 19. Oktober 2009, VIII B 190/08, BFH/NV 2010, 224; BFH, Urteil vom 27. November 2008, IV R 16/06, BFH/NV 2009, 783).

Der Klagebevollmächtigte i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 1 2. Alt. FGO ist nach § 48 Abs. 2 FGO der von den Feststellungbeteiligten gemeinsam bestellte Empfangsbevollmächtigte i.S. des § 183 Abs. 1 Satz 1 AO oder ersatzweise der nach § 183 Abs. 1 Satz 2 AO fingierte oder von der Finanzbehörde bestimmte Empfangsbevollmächtigte. Nach § 183 Abs. 1 Satz 2 AO gilt u.a. ein zur Verwaltung des Gegenstands der Feststellung Berechtigter als Empfangsbevollmächtigter.

(3) Danach ist der Kläger Klagebevollmächtigter i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 1 2. Alt. FGO und damit befugt, als Prozessstandschafter für die Erbengemeinschaft Klage zu erheben. Denn er ist Empfangsbevollmächtigter nach § 183 Abs. 1 Satz 1 AO, weil die Miterben ihn durch die Erteilung der umfassenden Vertretungsvollmachten zum gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestimmt haben. Jedenfalls aber war der Kläger in seiner Eigenschaft als Testamentsvollstrecker zur Verwaltung der streitgegenständlichen Eigentumswohnung befugt (§ 183 Abs. 1 Satz 2 AO).

bb) Der Beklagte war zum Erlass eines Grundbesitzwertbescheides verpflichtet. Diese Verpflichtung ergibt sich unabhängig vom Vorliegen einer formwirksamen Feststellungserklärung aus der Anforderung der Erbschaftsteuerstelle des Finanzamts F, das für die Festsetzung der Erbschaftsteuer zuständig ist (§ 151 Abs. 1 Satz 2 BewG; vgl. BFH, Urteil vom 25. April 2018, II R 47/15, BStBl II 2019, 144). Wird keine Feststellungserklärung angefordert oder eingereicht und kann das für die Feststellung zuständige Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln, hat es sie nach § 162 AO zu schätzen (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 153 Rn. 5, Stand April 2017).

cc) Der Grundbesitzwert war auch antragsgemäß auf … € festzustellen, weil der Kläger durch die Vorlage des Kaufvertrages vom 8. Dezember 2017 einen niedrigeren gemeinen Wert nach § 198 BewG nachgewiesen hat (vgl. zu dem möglichen Nachweis durch einen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zeitnah erzielten Kaufpreis BFH, Urteil vom 25. April 2018, II R 47/15, BStBl II 2019, 144). Auch für diesen Nachweis kommt es nicht darauf an, ob der Kläger befugt war, die Feststellungserklärung zu unterschreiben. Zwar kann der Antrag auf Ansatz eines niedrigeren gemeinen Wertes in der Feststellungserklärung gestellt werden. Doch ist die Berücksichtigung des Nachweises eines niedrigeren gemeinen Wertes nach dem Wortlaut des Gesetzes nicht von einem formgebundenen Antrag abhängig. Der Nachweis kann noch bis zum Eintritt der formellen Bestandskraft des Grundbesitzwertbescheides erbracht werden (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 198 Rn. 19, Stand August 2019) und damit nach und unabhängig von einer Feststellungserklärung.

dd) Auch wenn es daher für die Entscheidung nicht darauf ankommt, ob der Kläger als Testamentsvollstrecker erklärungspflichtig und seine Unterschrift unter der Feststellungserklärung als eigenhändig i.S. des § 153 Abs. 4 Satz 1 BewG anzusehen ist, weist das Gericht darauf hin, dass bei summarischer Prüfung durchaus Gründe dafür sprechen.

Zwar kann das Finanzamt die Abgabe einer Feststellungserklärung nach § 153 Abs. 1 Satz 1 BewG nur von jemandem verlangen, für dessen Besteuerung eine gesonderte Feststellung von Bedeutung ist, also von den (Mit-) Erben als Schuldner der Erbschaftsteuer. Dennoch wird in der Literatur – Rechtsprechung hierzu ist, soweit ersichtlich, noch nicht ergangen – vertreten, dass Testamentsvollstrecker die Feststellungserklärung für den oder die Erben abzugeben hätten (so Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 153 Rn. 10, Stand Oktober 2018). Dafür spricht, dass der Testamentsvollstrecker im Rahmen seiner zivilrechtlichen Befugnisse gegenüber dem Steuerschuldner wie ein gesetzlicher Vertreter alle Pflichten des Steuersubjekts erfüllen muss, die diesem durch die AO und die Einzelsteuergesetze auferlegt werden (§ 34 Abs. 3 und 1 AO; BFH, Beschluss vom 7. Dezember 1999, II B 79/99, BStBl II 2000, 233; Hartmann in Gürsching/Stenger, BewG/ErbStG, § 153 Rn. 85, Stand September 2016). Die Finanzverwaltung hat den Testamentsvollstrecker nach der früheren Rechtslage als erklärungspflichtig behandelt (OFD Koblenz, Vfg. vom 25. Januar 2006, DB 2006, 477) und zur jetzigen Rechtslage jedenfalls keine ausdrücklich abweichende Regelung erlassen. Da dem Testamentsvollstrecker die Verwaltung des Nachlasses und damit des Feststellungsgegenstands obliegt und er somit, im Gegensatz zu den Erben, über die für die Abgabe der Feststellungserklärung erforderlichen Informationen verfügt und darüber hinaus nach § 31 Abs. 5 Satz 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) auch zur Abgabe der Erbschaftsteuererklärung verpflichtet ist, sprechen der Sinn und Zweck des Gesetzes ebenfalls dafür, ihn nach § 34 Abs. 1 und 3 AO als erklärungspflichtig anzusehen.

3. Die Entscheidung ergeht gemäß § 79a Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Abs. 4 FGO durch die Berichterstatterin und ist nach § 128 Abs. 4 Satz 1 FGO nicht anfechtbar.