FG Hamburg, Urteil vom 18.03.2021 – 3 K 137/19

FG Hamburg, Urteil vom 18.03.2021 – 3 K 137/19

1. Es ist noch ungeklärt, ob § 174 Abs. 4 Satz 1 AO anwendbar ist, wenn der Ausgangsbescheid erst nach Ablauf der für ihn geltenden Festsetzungsfrist erlassen worden war.

2. Dass § 174 Abs. 4 Satz 4 AO allein auf § 174 Abs. 3 Satz 1 AO, nicht jedoch auf die fristbeschränkende Regel des § 174 Abs. 3 Satz 2 AO verweist, eröffnet nicht die Möglichkeit zur zeitlich unbegrenzten Korrektur. Vielmehr muss der Umstand, dass die Berücksichtigung eines bestimmten Sachverhalts in einem Bescheid wegen der Annahme der Berücksichtigung in einem anderen Bescheid unterblieben ist, innerhalb der Festsetzungsfrist des “richtigen” Bescheids erkennbar gewesen sein.

Tatbestand
Die Klägerinnen sind Schwestern, die sich jeweils gegen einen gegen sie einzeln erlassenen Erbschaftsteuerbescheid wenden. Die Beteiligten streiten nicht über die materielle Richtigkeit der Besteuerung, sondern ob die beiden Bescheide rechtzeitig erlassen worden sind.

In den streitgegenständlichen Bescheiden wird jeweils das Vermächtnis besteuert, das jede der Klägerinnen von dem gemeinsamen Vater (V) (erst) nach dem Ableben der gemeinsame Mutter (M) erhalten hat.

I.

1. V war Gesellschafter einer offenen Handelsgesellschaft (oHG).

V und M errichteten am … ein gemeinsames notarielles Testament. Sie setzten sich gegenseitig als Alleinerben und ihren Sohn (S) als Schlusserben ein. Für die Klägerinnen waren Vermächtnisse nach dem Längstlebenden ausgesetzt und zwar jeweils ein Anteil von 5 % des jährlichen Reingewinns aus dem oHG-Anteil (im Folgenden: Vermächtnis-Renten), jeweils die Hälfte des Bar- und Wertpapiervermögens und der persönlichen Gegenstände der M sowie jeweils ein Drittel des Hausrats. Unter Ziffer V war geregelt, dass der Überlebende, sein Erbe und die Vermächtnisnehmer berechtigt seien, über einzelne Nachlassgegenstände eine abweichen Regelung, insbesondere als Maßnahme einer vorweggenommenen Erbfolge, zu treffen. Hinsichtlich des Betriebsvermögens war bestimmt, dass im Fall der Veräußerung, Verpachtung oder Liquidation oder des Ausscheidens des Erben nach dem Tod des Längstlebenden der Erlös zwischen S und den Klägerinnen gleichmäßig geteilt werden sollte.

V und M änderten ihr Testament am … handschriftlich dahingehend, dass S die Gesellschaftsanteile direkt von V erben sollte und S aus dem Gesellschaftsgewinn für eine angemessene Lebensführung der M zu sorgen hatte.

V starb am … Nach dem Erbschein vom … waren M und S Erben im Verhältnis von eins zu drei.

Mit Erbauseinandersetzungsvertrag vom … wurden die letztwilligen Verfügungen des V umgesetzt. Die Klägerinnen erklärten den Verzicht auf weitere Vermächtnisse, Pflichtteile und Pflichtteilsergänzungsansprüche. S räumte M ein Wohnrecht ein und verpflichtete sich, 20 % seines Anteils am Reingewinn der oHG an sie zu zahlen. Es wurde vereinbart, wie diese Rente der M und die Vermächtnis-Renten der Klägerinnen zu berechnen seien.

Es erging jeweils ein Erbschaftsteuerbescheid gegenüber S und M.

2. Im Jahr … erfolgte für das Unternehmen der oHG eine Betriebsaufspaltung. Im Vorwege schloss S unter Beteiligung des Mitgesellschafters am 24.xx.xxxx mit M und den Klägerinnen einen notariellen Vertrag. Der Vertrag enthielt die Festgestellung, dass die beabsichtigte Betriebsaufspaltung kein Fall der Verpachtung im Sinne des Testaments sei. In dem Vertrag wurden die Bezugsgrößen zur Bestimmung der Renten angepasst. S verpflichtete sich, den Klägerinnen für ihre Zustimmung zum Vertrag Zahlungen in Höhe von jeweils 6 % der Unterhaltsrente der M zu leisten.

3. Am … 2007 starb M. Sie wurde von S beerbt. Die Klägerinnen erfuhren von dem Ableben der M vor Ablauf des Jahres. Die letztwilligen Verfügungen der M und des V vom …und vom … wurden am … 2007 vom Amtsgericht Hamburg eröffnet.

II.

1. Der Beklagte forderte S am 2. Mai 2008 zur Abgabe einer Steuererklärung auf. Am 30. Juni 2008 reichten S und die Klägerinnen, vertreten durch eine Steuerberatungsgesellschaft, eine gemeinsame Erbschaftsteuererklärung wegen des Todes der M ein. Der Wert der Vermächtnisse der Klägerinnen summierte sich auf jeweils rund … €. In dem Begleitschreiben wurde dargelegt, dass die Ansprüche der Klägerinnen auf die Vermächtnis-Renten im Zusammenhang mit dem von V geerbten Firmenvermögen stünden und das Ableben der M insoweit nur die Bedingung für den Vermächtnisanfall gewesen sei. Diese Rentenansprüche seien deshalb in der vorgelegten Steuererklärung nicht erfasst. Sie seien nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) rückwirkend in dem Erbschaftsteuerbescheid nach V zu berücksichtigen. Die Bemessungsgrundlage der Vermächtnis-Renten sei im Zusammenhang mit der Betriebsaufspaltung neu geregelt worden. Für die Klägerinnen wurde der Antrag gestellt, die Erbschaftsteuer für die Vermächtnis-Renten nach ihrem Kapitalwert zu entrichten, der für die Klägerin zu 1) 270.312 € und für die Klägerin zu 2) … € betrage.

Der Beklagte fragte bei der Steuerberatungsgesellschaft am 24. November 2011 an, ob sich die Vermächtnisse dieser Renten aus der letztwilligen Verfügung oder aus späteren Änderungsvereinbarungen ergäben. Nachdem ihm der Vertrag vom 24.xx.xxxx vorgelegt worden war, teilte der Beklagte mit Schreiben vom 15. Dezember 2011 seine Auffassung mit, dass der Vertrag Schenkungen an die Klägerinnen enthalte und dass es denkbar sei, dass die Zahlungen des S an die Klägerinnen ab dem Todestag der M als Vermächtnis der M zu besteuern seien. Der Beklagte gab Gelegenheit zur Stellungnahme, die jedoch ausblieb. Am 7. November 2012 teilte die Steuerberatungsgesellschaft mit, S und die Klägerinnen nicht mehr zu vertreten.

Am 22. November 2012 erließ der Beklagte gegenüber den Klägerinnen jeweils einen Erbschaftsteuerbescheid nach M mit der ausdrücklichen Erläuterung, dass abweichend von der Steuererklärung auch der Erwerb der Vermächtnis-Renten berücksichtigt worden sei, weil diese aufgrund des Vertrages vom 24.xx.xxxx nicht mehr als direkt von V stammend anzusehen seien.

2. Die Klägerinnen legten fristgerecht Einspruch ein. Sie wendeten sich gegen den (hier nicht relevanten) Wertansatz für den Hausrat der M und machten außerdem geltend, die Vermächtnis-Renten seien keine Vermächtnisse der M, sondern des V. Die Zahlungen von S an die Klägerinnen in Höhe von jeweils 6 % der Unterhaltszahlungen an M seien unabhängig von den testamentarisch verfügten Vermächtnis-Renten, sondern seien die Gegenleistung für die Zustimmung der Klägerinnen zum Vertrag vom 24.xx.xxxx.

Der Beklagte erließ am 28. April 2015 gegenüber den Klägerinnen geänderte Erbschaftsteuerbescheide nach M, in denen er die Vermächtnis-Renten nicht mehr berücksichtigte und auch dem Einwand bezüglich des Hausrats entsprach.

3. Zugleich erließ der Beklagte am 28. April 2015 gegenüber den Klägerinnen nach § 174 Abs. 4 AO jeweils einen Erbschaftsteuerbescheid wegen ihres Erwerbs aufgrund des Ablebens des V. Für die Klägerin zu 1) wurde Steuer in Höhe von 7.183 € festgesetzt und für die Klägerin zu 2) in Höhe von … €. Die Höhe der Steuer ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.

Die Klägerinnen legten jeweils mit Schreiben vom 28. Mai 2015 Einspruch ein. Die Voraussetzungen von § 174 Abs. 4 AO lägen nicht vor. Es habe keine irrige Beurteilung eines Sachverhalts im Sinne dieser Vorschrift gegeben. Der Sachverhalt sei dem Beklagten bekannt gewesen. Die Festsetzungsfrist sei abgelaufen gewesen.

4. Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidungen vom 19. März 2019 zurück, in denen er ausführte:

Die Erbschaftsteuer für die Vermächtnis-Renten sei am Todestag der M im Jahr 2007 entstanden. Die Festsetzungsfrist habe Ende 2007 begonnen und am 31. Dezember 2011 geendet.

Jedoch berechtige § 174 Abs. 4 AO zum Erlass der Bescheide. Der Erlass der Erbschaftsteuerbescheide vom 22. November 2012 habe im Hinblick auf die Vermächtnis-Renten auf einem Irrtum beruht. Die Ausführungen der Steuerberatungsgesellschaft im Schreiben vom 30. Juni 2008 zur Neuregelung der Bemessungsgrundlage hätten eine Wechselbezüglichkeit der Renten aus dem Testament und aus dem Vertrag vom 24.xx.xxxx impliziert, weswegen er, der Beklagte, irrtümlich davon ausgegangen sei, dass es sich nicht um voneinander unabhängige Renten gehandelt habe. Für § 174 Abs. 4 AO sei es unerheblich, ob die Beurteilung auf einem tatsächlichen oder einem rechtlichen Irrtum beruht habe.

Der Irrtum sei auch ursächlich dafür gewesen, dass die Steuerfestsetzungen für die Vermächtnis-Renten als Vermächtnisse des V zunächst unterblieben seien. Nach Abhilfe der Einsprüche gegen die Erbschaftsteuerbescheide vom 22. November 2012 hätten nach § 174 Abs. 4 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 AO am 28. April 2015 noch die richtigen steuerlichen Folgerungen aus dem zunächst irrig beurteilten Sachverhalt gezogen werden dürfen. Die irrtümliche Beurteilung sei gegenüber den Klägerinnen angesprochen worden und daher für sie erkennbar gewesen.

III.

Die Klägerinnen haben jeweils am 19. April 2019 Klage erhoben. Das Gericht hat die Klage der Klägerin zu 2) (ehemals 3 K 138/19) durch Beschluss vom 25. Februar 2021 mit der Klage der Klägerin zu 1) verbunden.

Die Klägerinnen meinen, der Beklagte habe nicht, wie in § 174 Abs. 4 AO vorausgesetzt, den Sachverhalt des Ablebens der M unzutreffend beurteilt, sondern schlichtweg übersehen, dass mit dem Eintritt der Bedingung für die Vermächtnis-Renten der ursprünglich erlassene Erbschaftsteuerbescheid nach dem Tod von V zu ändern gewesen sei.

Der Vertrag vom 24.xx.xxxx habe mit dem Erbanfall hingegen nichts zu tun und gehöre zu einem anderen Sachverhaltskomplex. Die letztwilligen Verfügungen des V und der M von …. und … seien abschließend gewesen und hätten nicht mehr geändert werden können. Die für die Besteuerung der Vermächtnis-Renten maßgeblichen letztwilligen Verfügungen und Verträge hätten dem Beklagten rechtzeitig vorgelegen. Es könne kein Irrtum darüber bestehen, dass M nicht habe über etwas verfügen können, was ihr nicht gehört habe. Der Besteuerung der Vermächtnis-Renten in den Erbschaftsteuerbescheiden nach M vom 22. November 2012 habe eine vom Beklagten frei erfundene, rechtlich nicht mögliche Konstruktion zugrunde gelegen.

Im Übrigen wäre eine Festsetzung der Steuer nach Ablauf der Festsetzungsfrist auch nach § 174 AO nicht zulässig. Die Nachholung einer Steuerfestsetzung nach § 174 Abs. 4 i.V.m. Abs. 3 AO setze voraus, dass die Berücksichtigung eines Sachverhalts unterblieben sei. Der hier maßgebliche Sachverhalt des Anfalls der Vermächtnis-Renten sei hingegen in den Bescheiden vom 22. November 2012 berücksichtigt worden.

Außerdem setze die Vorschrift für eine Folgeänderung voraus, dass die Festsetzungsfrist für den richtigen Steuerbescheid bei Erlass des falschen Steuerbescheids noch nicht abgelaufen sei. Die Festsetzungsfrist für die Erbschaftsteuern nach V sei am 31. Dezember 2011 oder – bei Anwendung von § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO – spätestens am 31. Dezember 2014 abgelaufen. Die angefochtenen Bescheide seien erst nach Fristablauf, am 28. April 2015, erlassen worden.

Die Klägerinnen beantragen,die jeweils am 28. April 2015 gegen die Klägerin zu 1) und gegen die Klägerin zu 2) erlassenen Erbschaftsteuerbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidungen jeweils vom 19. März 2019 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,die Klagen abzuweisen

Der Beklagte meint, auf der Grundlage der hier anwendbaren Vorschrift § 174 Abs. 4 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 AO sei die streitige Steuerfestsetzung vor Ablauf der Festsetzungsfrist erfolgt.

Der ursprünglich irrig beurteilte Sachverhalt sei deckungsgleich mit dem Sachverhalt, der den angefochtenen Bescheiden zugrunde liege. Zu der irrigen Beurteilung sei er, der Beklagte, aufgrund des Vorbringens der Steuerberatungsgesellschaft im Schreiben vom 30. Juni 2008 gekommen, dass die Bemessungsgrundlage für die Vermächtnis-Renten durch den Vertrag vom 24.xx.xxxx neu geregelt worden sei. Erst im Einspruchsverfahren sei ihm, dem Beklagten, klargeworden, dass es sich bei den Vermächtnis-Renten und den im dem Vertrag zugesagten Zahlungen um verschiedene Renten gehandelt habe. Seine irrige Beurteilung, die die richtige Beurteilung ausgeschlossen habe, sei durch seine Schreiben vom 24. November 2011 und vom 15. Dezember 2011 erkennbar gewesen.

§ 174 Abs. 4 i.V.m. Abs. 3 S. 1 AO ermögliche den Erlass der angefochtenen Erbschaftsteuerbescheide nach V, obwohl die Festsetzungsfrist hierfür bei Erlass der – sodann im Einspruchsverfahren geänderten – Erbschaftsteuerbescheide nach M am 22. November 2012 eigentlich bereits abgelaufen gewesen sei. § 174 Abs. 4 AO enthalte kein ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal, das den erstmaligen Erlass eines Bescheids auf Grundlage dieser Vorschrift ausschließe, wenn der sodann geänderte oder aufgehobene Bescheid nicht innerhalb der für ihn geltenden Festsetzungsfrist erlassen worden sei. Für eine solche Auslegung gebe es weder in der Rechtsprechung noch in der Kommentarliteratur einen Hinweis.

Sofern ein materiell-rechtlicher Widerspruch zwischen der gebotenen und der tatsächlich getroffenen Einzelfallregelung bestehe, gebe § 174 AO in bestimmten Fallkonstellationen der Rechtsrichtigkeit den Vorrang vor der Rechtssicherheit. Die Vorschrift des § 174 Abs. 4 AO gelte auch für Bescheide, die trotz Festsetzungsverjährung erlassen worden seien. Für die Klägerinnen sei jedenfalls aus der Erläuterung der Bescheide vom 22. November 2012 erkennbar gewesen, dass die Vermächtnis-Renten nicht beim Erbfall des V gewürdigt würden.

IV.

Dem Gericht lagen außer den Schriftsätzen der Beteiligten nebst Anlagen folgende Steuerakten vor:

Auf das Protokoll des gemeinsamen Erörterungstermins am 17. September 2020 wird Bezug genommen.

Die Beteiligten haben mit Schriftsätzen vom 9. Februar 2021 bzw. 24. Februar 2021 ihr Einverständnis mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung erklärt.

Gründe
Die Entscheidung ergeht gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

Die zulässige Klage ist begründet. Die angefochtenen Erbschaftsteuerbescheide sind rechtwidrig und verletzen die Klägerinnen in ihren Rechten; die Bescheide sind daher gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO aufzuheben.

In den streitgegenständlichen Bescheiden ist zwar Erbschaftsteuer gegenüber den Klägerinnen dem Grund und der Höhe nach – unstreitig – zutreffend festgesetzt worden. Die streitgegenständlichen Bescheide sind jedoch rechtswidrig, weil die reguläre Festsetzungsfrist bei Erlass der Bescheide am 28. April 2015 bereits abgelaufen war (I) und der Ablauf der regulären Festsetzungsfrist nicht ausnahmsweise unbeachtlich war (II).

I.

Die reguläre Festsetzungsfrist für die Besteuerung der Vermächtnis-Renten war bereits am 31. Dezember 2011 abgelaufen.

1. Erbschaftsteuer entsteht gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) bei Erwerben von Todes wegen gegebenenfalls mit dem Eintritt einer aufschiebenden Bedingung. Da die Bedingung für die Vermächtnis-Renten das Ableben der M war, ist die Erbschaftsteuer insoweit am … 2007 entstanden.

2. Die Festsetzungsfrist für die Steuer begann gemäß § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Jahres des Bedingungseintritts, also am 31. Dezember 2007, und endete gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO nach vier Jahren, mithin am 31. Dezember 2011.

3. Die Voraussetzungen für einen abweichenden Beginn der Verjährungsfrist lagen nicht vor.

a) Ein abweichender Beginn ergibt sich nicht aus § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO, denn die Klägerinnen waren nicht, wie es diese Vorschrift voraussetzt, zur Anzeige der Steuerentstehung oder zur Einreichung von Steuererklärungen verpflichtet.

Die Klägerinnen hatten den Erwerb nicht anzuzeigen.

Der grundsätzlich gemäß § 30 Abs. 1 ErbStG vom Erwerber zu erstattenden Anzeige bedarf es nach § 30 Abs. 3 Satz 1 ErbStG u.a. dann nicht, wenn der Erwerb auf einer von einem deutschen Gericht eröffneten Verfügung von Todes wegen beruht und sich aus der Verfügung das Verhältnis des Erwerbers zum Erblasser unzweifelhaft ergibt.

Der Erwerb der Klägerinnen beruhte auf den letztwilligen Verfügungen der Eltern vom … und vom …. Beide Testamente wurden gemäß der Mitteilung des Amtsgerichts Hamburg an den Beklagten vom 27. Dezember 2017 beim Amtsgericht am … 2007 eröffnet.

Das Verhältnis der Klägerinnen zu V war aus den Testamenten ersichtlich.

Zur Abgabe einer Steuererklärung waren die Klägerinnen weder gesetzlich noch aufgrund einer Aufforderung gemäß § 31 Abs. 1 Satz 1 ErbStG verpflichtet.

Bei mehreren Verpflichteten (z.B. Miterben) beginnt die Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 2 AO aufgrund einer Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung in Abweichung zu § 170 Abs. 1 AO nur für denjenigen Steuerpflichtigen, der selbst zur Erklärungsabgabe aufgefordert worden ist (vgl. Bundesfinanzhof – BFH -, Urteil vom 5. Mai 1999, II R 96/97, BFH/NV 99, 1341; Rüsken in: Klein, AO § 170 Rn. 11a). Der Beklagte hatte (am 2. Mai 2008) ausschließlich S zur Abgabe einer Steuererklärung aufgefordert und dies im Übrigen auch nur hinsichtlich seines Erwerbs nach M.

b) Ein abweichender Beginn der Festsetzungsfrist ergibt sich nicht aus § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO wegen verspäteter Kenntnis der Steuerpflichtigen vom Sterbefall. Denn die Klägerinnen haben unstreitig zeitnah vom Ableben der M am … 2007 erfahren.

II.

Zum Erlass der streitgegenständlichen Steuerbescheide nach Ablauf der regulären Festsetzungsfrist war der Beklagte nicht durch die Ausnahmevorschrift des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO berechtigt.

Gemäß § 174 Abs. 4 Satz 3 AO ist der Ablauf einer Festsetzungsfrist grundsätzlich unbeachtlich, wenn mit der Festsetzung innerhalb eines Jahres die steuerlichen Folgerungen aus der Aufhebung oder Änderung eines fehlerhaften Steuerbescheids nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO gezogen werden (1). Sofern die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen war, als der später aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid erlassen wurde – hier am 22. November 2012 -, gilt dies nach § 174 Abs. 4 Satz 4 AO allerdings nur unter den Voraussetzungen von § 174 Abs. 3 Satz 1 AO (2).

§ 174 Abs. 4 AO kommt im Streitfall letztlich deswegen nicht zur Anwendung, weil bei Erlass der später geänderten Bescheide vom 22. November 2012 auch die für sie geltende Festsetzungsfrist bereits abgelaufen war. Die Festsetzungsfrist für die Vermächtnisse der M an die Klägerinnen bestimmte sich in derselben Weise wie die Festsetzungsfrist für die aufschiebend bedingten Rentenvermächtnisse des V an die Klägerinnen und endete ebenfalls am 31. Dezember 2011. Die gemäß § 169 Abs. 2 Satz Nr. 2 AO vierjährige Frist begann mit Ablauf des Jahres der Steuerentstehung, § 170 Abs. 1 AO, also dem Sterbejahr der M, dem Jahr 2007. Sie begann nicht abweichend gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO, weil die Klägerinnen auch insofern weder nach § 30 Abs. 3 Satz 1 ErbStG den Erwerb anzuzeigen hatten noch zur Abgabe einer Steuererklärung gesetzlich verpflichtet oder dazu aufgefordert worden waren.

1. Unter Berücksichtigung des Ablaufs der Festsetzungsfrist für den Erwerb von M am 31. Dezember 2011 ist es bereits sehr zweifelhaft, ob im Streitfall die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO vorlagen.

Wenn auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen ist, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, erlaubt § 174 Abs. 4 Satz 1 AO, aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen zu ziehen.

a) Der bestimmte Sachverhalt i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist der einzelne Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Dies meint nicht nur die einzelne steuererhebliche Tatsache oder das einzelne Tatbestandsmerkmal, sondern den einheitlichen, für die Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex. Mehrere Sachverhaltselemente bilden dann einen einheitlichen Lebensvorgang und Sachverhaltskomplex, wenn die betreffenden Sachverhaltselemente einen inneren Zusammenhang aufweisen (BFH, Urteil vom 25. Januar 2017, X R 45/14, BFH/NV 2017, 1039, m.w.N.). Wann dies der Fall ist, hängt von den konkreten Umständen ab. Der ursprünglich beurteilte und der tatsächlich verwirklichte Lebenssachverhalt und Besteuerungssachverhalt müssen dabei nicht vollständig übereinstimmen. Je nach den Erfordernissen des jeweiligen steuerlichen Tatbestandes kann vielmehr teilweise Deckungsgleichheit genügen (BFH, Urteil vom 19. August 2015, X R 50/13, BFHE 251, 389, BStBl II 2017, 15, m.w.N.).

Eine irrige Beurteilung eines Sachverhalts i.S. der Vorschrift liegt vor, wenn sich die Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts nachträglich als unrichtig erweist; unerheblich ist, ob der für die rechtsirrige Beurteilung ursächliche Fehler im Tatsächlichen oder im Rechtlichen gelegen hat (BFH, Urteil vom 14. November 2012, I R 53/11, BFH/NV 2013, 690, m.w.N.). Eine Änderung wegen der irrigen Beurteilung des Sachverhalts in einem anderen Bescheid ist auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil die Finanzbehörde insoweit vorsätzlich fehlerhaft gehandelt hat (BFH, Urteil vom 10. Mai 2012, IV R 34/09, BFHE 239, 485, BStBl II 2013, 471, m.w.N.).

b) Es liegt zwar sowohl den geänderten Bescheiden vom 22. November 2012 als auch den streitgegenständlichen Bescheiden vom 28. April 2015 derselbe bestimmte Sachverhalt zugrunde. Die Klägerinnen haben aufgrund der gemeinsamen Testamente von V und M mit dem Tod der M einen Anspruch auf eine Rente gegen den Erben S erworben. Die Höhe der Vermächtnis-Renten sollte nach dem Inhalt der letztwilligen Verfügungen zunächst an den Ergebnissen der oHG bestimmt werden und wurde wegen der später vorgenommenen Betriebsaufspaltung nach den Regelungen des Vertrags vom 24.xx.xxxx bemessen.

Der in demselben Vertrag geregelte Anspruch der Klägerinnen auf eine (weitere) Zahlung des S ist bei zutreffender Würdigung für die Besteuerung der Vermächtnis-Renten zwar irrelevant, war aber Teil des mit dem zu besteuernden Lebensvorgang zusammenhängenden, durch den Vertrag vom 24.xx.xxxx verklammerten Sachverhaltskomplex.

In den Erläuterungen der Bescheide vom 22. November 2012 hatte der Beklagte dargelegt, dass die Vermächtnis-Renten wegen der Vereinbarung vom 24.xx.xxxx nicht mehr als von V, sondern nunmehr als von M stammend anzusehen seien. Diese Vorstellung war das Ergebnis einer unzutreffenden Bewertung des nämlichen Sachverhaltskomplexes und damit irrig im Sinne von § 174 Abs. 4 Satz 1 AO, unabhängig davon, wie fernliegend dieser Irrtum gewesen ist.

c) Allerdings ist fraglich, ob für die Anwendung des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO als Rechtsgrundlage für den Erlass oder die Änderung eines Bescheids, mit dem die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden, nicht erforderlich ist, dass der Ausgangsbescheid nicht noch aus anderen Gründen als dem Irrtum bei der materiell-rechtlichen Beurteilung des Sachverhalts rechtswidrig war – z. B. weil der Steuerbescheid, wie im Streitfall, erst nach Ablauf der für ihn geltenden Festsetzungsfrist erlassen wurde.

Diese Frage ist – soweit ersichtlich – höchstrichterlich noch nicht entschieden worden.

aa) Für ein solches Erfordernis könnte sprechen, dass der BFH in seinem Urteil vom 26. Oktober 1994 (II R 84/91, BFH/NV 1995, 476) ausgeführt hat, § 174 Abs. 4 AO erfasse lediglich die Fälle, in denen die Finanzbehörde aus einem bestimmten Sachverhalt die steuerrechtlichen Folgerungen ziehen will, sich dabei aber darüber irrt, welches Steuerobjekt, welches Steuersubjekt (welchen Steuerpflichtigen; Inhaltsadressaten) und welchen Zeitraum bzw. Zeitpunkt diese Folgerungen betreffen, nicht jedoch darüber hinaus auch diejenigen Merkmale, welche für die Geltendmachung des Steueranspruchs relevant seien.

Das Finanzgericht Düsseldorf versteht dieses Urteil dahingehend, dass es für die Anwendung von § 174 Abs. 4 AO unerlässlich sei, dass der Irrtum das materielle Recht betreffe und dass Verstöße formell-rechtlicher Art von § 174 Abs. 4 AO nicht erfasst werden (Gerichtsbescheide vom 3. Juli 2006, 11 K 2035/02 F, DStRE 2008, 121; 11 K 2003/02 F, EFG 2007, 560).

Das Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt entnimmt dem Urteil, dass der Irrtum sich auf die richtige Anwendung des materiellen Rechts beschränken müsse und die Vorschrift keine uneingeschränkte Fehlerkorrektur zulasse. Einzige Ursache der Fehlerhaftigkeit dürfe daher die materiell-rechtlich unzutreffende Würdigung eines bestimmten Sachverhaltes sein (Urteil vom 20. April 2011, 3 K 138/08, juris; ebenso FG Münster, Urteil vom 7. September 2006, 5 K 1481/06 E, EFG 2007, 752 – im Revisionsverfahren wurde die hier interessierende Frage allerdings durch den BFH mangels Vorliegen eines formellen Fehlers offengelassen, Urteil vom 16. April 2008, XI R 56/06, BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909; ebenso wie die Finanzgerichte: v. Groll in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, AO § 174 Rdnr. 1, 232, 237, 240; Frotscher in: Schwarz, Abgabenordnung, § 174 Rdnr. 157).

bb) V. Wedelstädt (in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 174, Rn. 95.3, mit Beispielsfall) stellt unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil sogar explizit fest, dass eine irrige Beurteilung eines Sachverhalts im Sinne von § 174 Abs. 1 AO nicht vorliege, wenn sich die Finanzbehörde auch über die für die Geltendmachung des Steueranspruchs relevanten Merkmale geirrt habe. V. Wedelstädt nennt dafür ausdrücklich den Ablauf der Festsetzungsfrist. Wenn Anlass für die Änderung des Ausgangsbescheids – in seinem Beispielsfall: für das “falsche” Jahr 03 – nicht die irrige Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ist, sondern der Eintritt der Festsetzungsverjährung – für das Jahr 03 -, dann soll die Änderung einer bestandskräftigen Steuerfestsetzung – für das “richtige” Jahr 05 – nach § 174 Abs. 4 AO nicht zulässig sein.

cc) Für diese Auslegung spricht, dass es Zweck der Vorschrift des § 174 Abs. 4 AO ist, den Finanzbehörden im Falle der Aufhebung oder Änderung einer unrichtigen Steuerfestsetzung eine Ermächtigungsgrundlage dahingehend zu bieten, den nunmehr unberücksichtigten Sachverhalt in dem richtigen Bescheid zu erfassen, sofern die Aufhebung oder Änderung auf Betreiben des Steuerpflichtigen erfolgt. Der Steuerpflichtige solle im Falle seines Obsiegens mit einem gewissen Rechtsstandpunkt an seiner Auffassung festgehalten werden, soweit derselbe Sachverhalt zu beurteilen sei. Der Steuerpflichtige, der erfolgreich für seine Rechtsansicht gestritten habe, müsse auch die damit verbundenen Nachteile hinnehmen (BFH, Urteil vom 25. Oktober 2016, X R 31/14, BFHE 255, 399, BStBl II 2017, 287). Sofern der Ausgangsbescheid indes außer an der irrigen Beurteilung des Sachverhalts noch an einem anderen Fehler leidet – wie etwa der Festsetzungsverjährung – kann jedenfalls in einem Fall, in dem der Steuerpflichtige nur diesen anderen Fehler geltend macht und sich zu der Beurteilung des Sachverhalts gar nicht äußert oder sogar selbst demselben Irrtum wie die Finanzbehörde unterlegen ist, der Erlass eines weiteren Bescheids schwerlich damit gerechtfertigt werden, dass der Steuerpflichtige sich an seiner Auffassung festhalten lassen müsse.

Ob eine solche Auslegung des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO gegebenenfalls auch in Fällen wie den vorliegenden, in denen die Klägerinnen ihr Rechtsmittel gerade mit der irrigen Beurteilung des Sachverhalts begründet haben, zur Anwendung kommen würde – wofür § 367 Abs. 2 Satz 1 AO sprechen könnte -, kann im Streitfall dahinstehen, denn der Ablauf der Festsetzungsfrist für die streitgegenständlichen Bescheide am 31. Dezember 2011 wäre selbst dann nicht unbeachtlich, wenn ihr Erlass in § 174 Abs. 4 Satz 1 AO eine Grundlage hätte.

2. Der Ablauf der Festsetzungsfrist für die streitgegenständlichen Bescheide im Zeitpunkt ihres Erlasses ist vorliegend nicht gemäß § 174 Abs. 4 Satz 3 AO unbeachtlich, weil diese Frist auch schon bei Erlass der fehlerhaften und später geänderten Steuerbescheide vom 22. November 2012 abgelaufen war und die deshalb nach § 174 Abs. 4 Satz 4 AO erforderlichen weiteren Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO nicht vorgelegen haben.

a) Nach § 174 Abs. 3 Satz 1 AO kann, sofern ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden ist, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und sich diese Annahme als unrichtig herausstellt, die Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung des Sachverhalts unterblieben ist, insoweit nachgeholt werden. Dabei muss die unrichtige Besteuerung in dem ersten Bescheid zwar nicht von vornherein zur Sprache gekommen sein, sie muss aber objektiv erkennbar zu erwarten gewesen sein (BFH, Urteil vom 15. Januar 2009, III R 81/07, BFH/NV 2009, 1073). Das gilt auch, wenn das Finanzamt zunächst überhaupt keinen Steuerbescheid erlassen hat (BFH, Urteil vom 19. Dezember 2013, V R 7/12, BFHE 245, 80, BStBl II 2017, 841).

Auf die einschränkende Regel des § 174 Abs. 3 Satz 2 AO, dass der Bescheid nach § 174 Abs. 3 Satz 1 AO nur innerhalb der Festsetzungsfrist für die andere Steuerfestsetzung erlassen werden kann, verweist § 174 Abs. 4 Satz 4 AO nicht. Allerdings muss der Umstand, dass die Berücksichtigung eines bestimmten Sachverhalts in einem Bescheid wegen der Annahme der Berücksichtigung in einem anderen Bescheid unterbleibt, innerhalb der Festsetzungsfrist des “richtigen” Bescheids erkennbar sein, wie der (wenigen) Rechtsprechung zu § 174 Abs. 4 Satz 4 AO zu entnehmen ist.

aa) Für sein Urteil vom 16. April 2013 (IX R 22/11, BFHE 241, 136, BStBl II 2016, 432) hatte der BFH die Rechtmäßigkeit einer Änderung eines Steuerbescheids für 1995 nach Ablauf der Festsetzungsfrist im Jahr 2001 zu prüfen. Die Finanzbehörde hatte den maßgeblichen Sachverhalt zunächst in den Steuerbescheiden für die Folgejahre berücksichtigt, die erst später, im Jahr 2002, erlassen worden waren. Der BFH stellte für die Unbeachtlichkeit der Festsetzungsverjährung nach § 174 Abs. 4 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 AO darauf ab, dass für den Steuerpflichtigen die irrige Beurteilung der Finanzbehörde aus einem Schreiben im Jahr 1999 – also vor Ablauf der Festsetzungsfrist für 1995 im Jahr 2001 – erkennbar gewesen war.

bb) In seinem Urteil vom 15. Januar 2009 (III R 81/07, BFH/NV 2009, 1073) entschied der BFH, dass der dort maßgebliche Sachverhalt, der zunächst in einem 1999 erlassenen Steuerbescheid für das Jahr 1994 erfasst worden war, nicht mehr nachträglich in einem Steuerbescheid für das Jahr 1993 berücksichtigt werden durfte. Da für den Steuerpflichtigen bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist für das Jahr 1993 am 31. Dezember 1998 offengeblieben war, ob der Sachverhalt überhaupt und ob er gegebenenfalls im Steuerbescheid für 1994 erfasst werden sollte, und der Steuerpflichtige dies erst im Jahr 1999 hatte erkennen können, war der Ablauf der Festsetzungsfrist für 1993 nicht gemäß § 174 Abs. 4 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 AO unbeachtlich.

cc) Unter Bezugnahme und im Anschluss auf diese Entscheidung des BFH entschied das FG Berlin-Brandenburg in einem Streitfall, dass es nicht ausreicht, wenn der Steuerpflichtige die irrtümliche zeitliche Zuordnung durch die Finanzbehörde im Jahr 2005 hatte erkennen können, weil die Erkennbarkeit bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist für den “richtigen” Bescheid am 31. Dezember 2004 hätte gegeben sein müssen (Urteil vom 16. September 2009, 7 K 3062/06 B, EFG 2010, 180; aus hier nicht relevanten Gründen – kein Ablauf der Festsetzungsfrist – abgeändert durch BFH, Urteil vom 5. Mai 2011, V R 45/09 BFH/NV 2011, 1655).

b) Auch in Anwendung dieser Rechtsprechung ist der Ablauf der regulären Verjährungsfrist im Streitfall nicht unbeachtlich gewesen.

Es war für die Klägerinnen bis zum Ablauf der regulären Festsetzungsfrist am 31. Dezember 2011 nicht erkennbar, dass der Beklagte die Besteuerung der Vermächtnis-Renten durch – materiell-rechtlich richtige – Erbschaftsteuerbescheide nach V in der Annahme unterlassen hatte, sie seien in den Erbschaftsteuerbescheiden nach M zu besteuern.

Innerhalb der Festsetzungsfrist kommen für die Erkennbarkeit nur die Schreiben des Beklagten vom 24. November 2011 und 15. Dezember 2011 in Betracht, in denen er allerdings lediglich äußerte, es sei denkbar, dass die nach dem Ableben der M von S an die Klägerinnen geleisteten Zahlungen nicht als von V stammend zu versteuern seien, sondern als zusätzliches Vermächtnis der M mit den sonstigen Erwerben zusammenzurechnen seien. Wenn eine Finanzbehörde nicht mehr erkennen lässt, als dass sie einen Sachverhalt überhaupt in einem noch zu erlassenden, nicht näher bestimmten Steuerbescheid zu erfassen gedenkt, reicht dies für eine Unbeachtlichkeit der Festsetzungsverjährung durch § 174 Abs. 4 Satz 4 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 AO nicht aus.

Im Übrigen war aber auf jeden Fall ab dem 1. Januar 2012 nicht mehr erkennbar, dass der Beklagte den Erlass von Erbschaftsteuerbescheiden nach V in der Annahme unterließ, der Erwerb der Vermächtnis-Renten würde in Erbschaftsteuerbescheiden nach M berücksichtigt werden. Der Erlass dieser Bescheide war wegen des Ablaufs der Festsetzungsfrist am 31. Dezember 2011 ab diesem Zeitpunkt nicht mehr rechtmäßig und damit nicht mehr zu erwarten; mit dem Erlass eines formal rechtswidrigen Steuerbescheids muss ein Steuerpflichtiger nicht rechnen.

Nur ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass sich die Klägerinnen nicht vorhalten lassen müssen, sie hätten den Beklagten zur irrigen Beurteilung des Sachverhalts veranlasst. Das Schreiben ihrer damaligen Steuerberater vom 30. Juni 2008, auf das der Beklagte Bezug nimmt, enthielt keine unzutreffenden Angaben, sondern sogar einen Antrag der Klägerinnen, den Kapitalwert der Vermächtnis-Renten als Vermächtnis nach V zu versteuern.

III.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Gründe für die Zulassung der Revision, § 115 Abs. 2 FGO, liegen nicht vor.

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