FG Kassel, vom 22.03.2016 – 1 K 2014/14

FG Kassel, vom 22.03.2016 – 1 K 2014/14

Tenor
Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand
Streitig zwischen den Beteiligten ist die Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 13a des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der zum Besteuerungszeitpunkt geltenden Fassung (ErbStG).

Der Kläger ist der Sohn von Herrn A (Vater) und Frau B (Mutter). Am 18. November 2013 erhielt der Beklagte (das Finanzamt – FA -) einen Aktenvermerk des Finanzamtes C. Darin teilte der dortige Betriebsprüfer mit, im Rahmen einer Betriebsprüfung seien folgende eventuell schenkungsteuerpflichtige Vorgänge festgestellt worden: Durch Zuschlagbeschluss vom 30. Oktober 2006 habe der Kläger einen Reiterhof in D ersteigert. Hierzu habe er sowohl von seinem Vater als auch von seiner Mutter jeweils XXXXXX € mit der Maßgabe des Erwerbs erhalten. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den Aktenvermerk (Bl. 3 f. der Schenkungsteuerakte) Bezug genommen.

Betreffend der Zuwendung seiner Mutter hatte der Kläger bereits am 26. Mai 2011 eine Schenkungsteuererklärung abgegeben. Hinsichtlich der Einzelheiten der Schenkungsteuererklärung wird auf diese (Bl. 25 ff. der Schenkungsteuerakte) Bezug genommen. Aufgrund der in der Steuererklärung erfolgten Angaben setzte das FA mit Bescheid vom 23. Juni 2011 unter der Steuernummer XXXXXXX Schenkungsteuer in Höhe von 0,– € fest, da es die Auffassung vertrat, die Geldschenkung im Zusammenhang mit dem Reiterhof sei nach § 13a ErbStG begünstigt. Hinsichtlich der Einzelheiten der Steuerfestsetzung wird auf die Aktenausfertigung des Bescheides (Bl. 53 ff. der Schenkungsteuerakte – vgl. auch Bl. 91 der Schenkungsteuerakte) Bezug genommen.

Mit notarieller Urkunde vom XXXXXX übertrug die Mutter dem Kläger das Grundstück Hof- und Gebäudefläche E in F (Grundbuch von F, Bl. XXX) mit einem Grundbesitzwert laut Feststellungsbescheid des Finanzamtes G vom 25. März 2011 in Höhe von XXXXXX €. Aufgrund der Angaben in der Schenkungsteuererklärung vom 30. Dezember 2010 und nach Rückfragen betreffend die Vorschenkung im Zusammenhang mit dem Reiterhof setzte das FA mit Bescheid vom 23. Juni 2011 unter der Steuernummer XXXXXXX Schenkungsteuer in Höhe von XXX € fest. Der Gesamtwert der Vorerwerbe wurde hierbei mit 1,– € berücksichtigt. Der Steuerbescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung – AO -). Hinsichtlich der Einzelheiten der Steuerfestsetzung wird auf die Aktenausfertigung des Bescheides (Bl. 82 ff., 92 der Schenkungsteuerakte) Bezug genommen.

Für die Zuwendung vom 15. September 2010 erließ das FA am 12. Juni 2014 unter der Steuernummer XXXXXXX einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Steuerbescheid, durch den die Schenkungsteuer auf XXXXX € festgesetzt wurde. Der Wert des Grundvermögens wurde auf XXXXXX € korrigiert.

Darüber hinaus wurde die Zuwendung vom 30. Oktober 2006 als Vorerwerb im Sinne des § 14 ErbStG in Höhe von XXXXXX € angesetzt. Eine Begünstigung nach § 13a ErbStG wurde nicht mehr berücksichtigt. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben (§ 164 Abs. 3 AO).

Hiergegen legte der Kläger am 2. Juli 2014 Einspruch ein und begründete diesen wie folgt: Eine Änderung nach § 164 Abs. 2 AO sei im Streitfall nur hinsichtlich der Korrektur des angesetzten Werts des Grundvermögens zulässig. Eine weitere Änderung sei nicht möglich, da zwar der geänderte Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gestanden habe, nicht aber der Steuerbescheid über die Zuwendung vom 30. Oktober 2006, in dem das FA über die Berücksichtigung der Steuerbegünstigung nach § 13a ErbStG entschieden habe. Dieser sei zwischenzeitlich in Bestandskraft erwachsen. Der Verweis des FA auf die zu § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ergangene Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) (u.a. Urteil vom 17. April 1991 II R 121/88, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1991, 522) gehe fehl, da im Streitfall nicht Werte geändert worden seien, sondern eine unanfechtbare Entscheidung über die Gewährung einer Steuerbegünstigung abgeändert worden sei. Zudem sei die Steuerbegünstigung nach § 13a ErbStG zu gewähren, da es sich um eine mittelbare Schenkung von Betriebsvermögen handele. Insoweit werde auf die – aus Gründen des Gleichheitsgrundsatzes entsprechend anwendbaren – zahlreichen Urteile zur mittelbaren Grundstücksschenkung Bezug genommen. Die Steuerschuld sei daher auf XXXX € herabzusetzen.

Mit seiner Entscheidung vom 16. September 2014 wies das FA den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück. In den Gründen seiner Entscheidung führte das FA aus, im Rahmen der auf § 164 Abs. 2 AO gestützten Änderung des Steuerbescheides könnten alle diejenigen Feststellungen geändert werden, an die das FA nicht aufgrund eines Grundlagenbescheides gebunden sei. Entgegen der Ansicht des Klägers könne daher auch eine Korrektur des Werts der Vorschenkung vorgenommen werden, da insoweit auch der diesbezüglich ergangene Bescheid vom 23. Juni 2011 nicht als Grundlagenbescheid wirke. Folglich sei unerheblich, dass dieser Bescheid nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen und daher bestandskräftig geworden sei. Dies verstoße weder gegen den Bestandsschutz, noch gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. Entgegen der Ansicht des Klägers liege im Streitfall auch keine nach § 13a ErbStG begünstigte Schenkung von Betriebsvermögen vor. Nach R 56 Abs. 2 der Erbschaftsteuerrichtlinien in der zum Besteuerungszeitpunkt geltenden Fassung (ErbStR 2003) sei eine begünstigte mittelbare Schenkung von Betriebsvermögen nur dann denkbar, wenn der Beschenkte vom Schenker einen Geldbetrag mit der Auflage erhalte, sich am Betriebsvermögen des Schenkers zu beteiligen bzw. vom Schenker gehaltene Anteile zu erwerben. Eine Begünstigung scheide jedoch aus, wenn – wie im Streitfall – ein Geldbetrag zu dem Zweck zugewendet werde, Betriebsvermögen eines Dritten zu erwerben, weil insoweit kein Betriebsvermögen vom Schenker auf den Beschenkten übergehe. Von einem Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz könne insoweit nicht gesprochen werden, da es – mit Ausnahme der bewertungsrechtlichen Vorteile – für (mittelbare) Grundstücksschenkungen keine – mit der Vorschrift des § 13a ErbStG vergleichbare – Vergünstigungen bzw. Steuerbefreiungen gebe und der Wertansatz als Betriebsvermögen sogar höher sei als der Nominalwert der Geldschenkung. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten der Entscheidungsgründe wird auf die Aktenausfertigung der Einspruchsentscheidung (Bl. 105 ff. der Schenkungsteuerakte) Bezug genommen.

Hiergegen hat der Kläger am 16. Oktober 2014 Klage erhoben. Zur Begründung wiederholt und vertieft er seine Ausführungen aus dem Verwaltungsverfahren.

Der Kläger beantragt,

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 16. September 2014 den Schenkungsteuerbescheid vom 12. Juni 2014 (Steuernummer XXXXXXX) dahingehend zu ändern, dass die Schenkungsteuer in Höhe von XXXX € festgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es auf die Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, sowohl nach der Rechtsprechung als auch der herrschenden Meinung in der Literatur sei der die vorhergehende Schenkung betreffende Steuerbescheid kein Grundlagenbescheid für den streitgegenständlichen Steuerbescheid. Daher entfalteten die dort getroffenen Feststellungen – unabhängig von der Möglichkeit der Änderung dieses Bescheides – keine Bindungswirkung für die Steuerbescheide für nachfolgende Zuwendungen.

Der Senat hat Beweis erhoben über die tatsächlichen Umstände im Zusammenhang mit der Zuwendung eines Geldbetrages in Höhe von XXXXXX € von Frau B an den Kläger im Jahr 2006 durch Vernehmung von Frau B und Herrn A als Zeugen. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf den Inhalt des Sitzungsprotokolls vom 22. März 2016 (Bl. 47 ff. der Gerichtsakte) Bezug genommen.

Die einschlägige Verwaltungsakte (ein Band Schenkungsteuerakte) war beigezogen und Gegenstand der Beratung und Entscheidung.

Gründe
I. Die Klage ist unbegründet.

Der Schenkungsteuerbescheid vom 12. Juni 2014 (Steuernummer XXXXXXX) und die Einspruchsentscheidung vom 16. September 2014 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).

Das FA hat bei der Festsetzung der Schenkungsteuer zu Recht den Vorerwerb des Klägers vom 30. Oktober 2006 der Schenkung vom 15. September 2010 hinzugerechnet (unter 1.). Hierbei ist der Freibetrag für den Erwerb von Betriebsvermögen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG nicht zu berücksichtigen, weil die Voraussetzungen für die Gewährung einer Steuervergünstigung nicht vorgelegen haben (unter 2.).

1. Gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG werden mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Vermögensvorteile in der Weise zusammengerechnet, dass dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe nach ihrem früheren Wert zugerechnet werden. Von der Steuer für den Gesamtbetrag wird gemäß § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG die Steuer abgezogen, die für die früheren Erwerbe nach den persönlichen Verhältnissen des Erwerbers und auf der Grundlage der geltenden Vorschriften zur Zeit des letzten Erwerbs zu erheben gewesen wäre. Anstelle dieser fiktiven anrechenbaren Steuer ist nach dem durch Gesetz vom 20. Dezember 1996 (Bundesgesetzblatt – BGBl – I 1996, 2049) eingeführten § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG die tatsächlich für die in die Zusammenrechnung einbezogenen früheren Erwerbe zu entrichtende Steuer abzuziehen, wenn diese höher ist, als die fiktive anrechenbare Steuer nach Satz 2 der Vorschrift. Hierdurch wird gewährleistet, dass die Freibeträge innerhalb des zehnjährigen Zusammenrechnungszeitraums nur einmal zur Anwendung gelangen und sich für mehrere Erwerbe gegenüber einer einheitlichen Zuwendung in gleicher Höhe kein Progressionsvorteil ergibt (BFH-Urteil vom 9. Juli 2009 II R 55/08, BFHE 225, 498, BStBl II 2009, 969, [BFH 09.07.2009 – II R 55/08] m.w.N.).

Ungeachtet dessen unterliegen die einzelnen Erwerbe als selbständige steuerpflichtige Vorgänge jeweils für sich der Steuer. Aufgrund dieser Selbständigkeit der Besteuerung der einzelnen Erwerbe sind die in die Zusammenrechnung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG einzubeziehenden Vorerwerbe dem letzten Erwerb nicht mit materiell-rechtlich unzutreffenden Werten hinzuzurechnen, selbst wenn sie den vorangegangenen Steuerfestsetzungen für diese Erwerbe zu Grunde gelegt worden waren, sondern mit den ihnen (damals) zukommenden materiell-rechtlich zutreffenden Werten. Dieser richtige Wertansatz ist auch für die Berechnung der nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG abziehbaren fiktiven Steuer maßgebend. Gleiches gilt auch für die Berechnung der nach § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG abziehbaren Steuer. Die für die Vorerwerbe ergangenen Steuerbescheide entfalten keine Bindungswirkung etwa im Sinn von Grundlagenbescheiden (BFH-Urteil vom 9. Juli 2009 II R 55/08, BFHE 225, 498, BStBl II 2009, 969, [BFH 09.07.2009 – II R 55/08] m.w.N.).

2. Das FA hat die am 30. Oktober 2006 erfolgte Zuwendung auch zu Recht mit einem Wert von XXXXXX € angesetzt. Die Steuerbegünstigungen des § 13a ErbStG waren – entgegen der Auffassung der Klägerseite – für die Schenkung des Geldbetrages (zum Erwerb des Reiterhofes) nicht zu gewähren. Denn nach der aus dem Gesamtergebnis der Verfahrens gewonnen Überzeugung des Senats (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) erfüllt die freigebige Zuwendung des Geldbetrages nicht die Voraussetzungen des § 13a ErbStG.

a) Der Freibetrag und der verminderte Wertansatz des § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG gelten für inländisches Betriebsvermögen (§ 12 Abs. 5 ErbStG) beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs, eines Anteils an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG, eines Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien oder eines Anteils daran (§ 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG).

aa) Was Gegenstand einer Zuwendung ist, bestimmt sich danach, was der Beschenkte erhält, und nicht auf welche Weise es ihm der Schenker verschafft.

Daraus folgt, dass in denjenigen Fällen, in denen ein Geldbetrag zum Erwerb eines Gegenstandes unentgeltlich übertragen wird, nach den Umständen des Einzelfalls zu entscheiden ist, ob der Geldbetrag oder der damit erworbene Gegenstand als geschenkt zu gelten hat (ständige Rechtsprechung des BFH; vgl. BFH-Urteil vom 28. November 1984 II R 133/83, BFHE 142, 511, BStBl II 1985, 159, [BFH 28.11.1984 – II R 133/83] mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Hierbei kommen alle Gegenstände oder Rechte als Zuwendungsobjekte in Betracht. Maßgebend für die Bestimmung des Zuwendungsobjekts ist, was der Beschenkte nach dem Willen des Zuwendenden erhalten sollte und erhalten hat. Ist der Beschenkte verpflichtet, die freigebig zugewendeten Mittel ausschließlich zum Erwerb eines konkreten Gegenstandes bzw. Rechts (am Zuwendungsgegenstand) zu verwenden und nicht anderweitig darüber zu verfügen, liegt eine sogenannte mittelbare Schenkung des zu erwerbenden Gegenstandes bzw. Rechts vor (vgl. Weinmann in Moench/Weinmann, ErbStG, Loseblatt, Stand November 2015, § 7, Rdnr. 20, 23 sowie Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Loseblatt, Stand Juli 2015, § 7, Rdnr. 82 ff.).

bb) Der Senat ist aufgrund des Ergebnisses der Beweisaufnahme zu der Überzeugung gelangt, dass die Voraussetzungen einer mittelbaren Schenkung von Betriebsvermögen vorliegen. Ausschlaggebend hierfür waren die glaubhaften Aussagen der Zeugen B und A. Danach steht für das Gericht fest, dass der Kläger als Beschenkter verpflichtet war, die freigebig zugewendeten Geldmittel ausschließlich zum Erwerb des im Zuschlagsverfahren ersteigerten Reiterhofes zu verwenden und nicht anderweitig darüber zu verfügen. So haben beide Zeugen übereinstimmend bekundet, innerhalb der Familie habe Einigkeit geherrscht, dass der Existenzaufbau des Klägers durch den Erwerb eines Reiterhofes erfolgten sollte und dies dem Kläger nur mit finanzieller Unterstützung der Eltern möglich sei. Der Zufluss der Geldmittel sollte jedoch erst in Bezug auf ein konkretes Objekt erfolgen. Um ein solches Objekt zu finden, sei man deutschlandweit unterwegs gewesen. Erst als der Kläger ein geeignetes Objekt gefunden habe, sei die Überlassung der Geldmittel (im engen zeitlichen Zusammenhang mit der Fälligkeit des Zuschlagsgebots) erfolgt. Auch wenn im Rahmen der Beweisaufnahme nicht geklärt werden konnte, ob die Zahlung des „Restkaufpreises“ durch die Zeugen direkt oder durch den Kläger, mit ihm überlassenen Geldmitteln, erfolgte, ist der Senat überzeugt, dass eine anderweitige Verwendung der Geldmittel außer Frage stand. Vielmehr gingen die Zeugen (zu Recht) davon aus, dass sie sich auf die Erfüllung der innerhalb der Familie getroffenen Vereinbarungen verlassen konnten.

Auch aufgrund des persönlichen Eindrucks, den der Senat von den Zeugen gewinnen konnte, besteht im Streitfall keine Veranlassung an der Glaubhaftigkeit ihrer Angaben der Zeugen zu zweifeln. Dabei verkennt der Senat nicht, dass es sich bei den Eheleuten um Angehörige des Klägers handelt und die Zeugin als potentielle Zweitschuldnerin der Steuer ggf. ein eigenes Interesse am Ausgang des Rechtsstreits haben könnte. Eine Tendenz der Zeugen, ihre Aussagen an einem für den Kläger günstigen Prozessausgang zu orientieren, vermochte der Senat jedoch in keiner Weise festzustellen. Die beiden Zeugen waren vielmehr bestrebt, die an sie gerichteten Fragen klar und ausführlich zu beantworten. Ihre Aussagen waren in sich schlüssig und überzeugend.

cc) Ungeachtet dessen ist der Freibetrag des § 13a Abs. 1 ErbStG im Streitfall nicht zu gewähren.

Zwar ist der Klägerseite zuzugeben, dass die vom Wortlaut des § 13a Abs. 1 Nr. 2, Abs. 4 Nr. 1 ErbStG umfassten Voraussetzungen für die Gewährung der Steuervergünstigung vorliegen. Denn danach gilt der Freibetrag des § 13 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG, wenn – wie im Streitfall – eine entsprechende Erklärung des Schenkers vorliegt, beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs für das inländische Betriebsvermögen. Gleichwohl ist der Senat unter Anwendung der anerkannten Auslegungsmethoden zu der Überzeugung gelangt, dass der Gesetzgeber nur diejenigen Betriebsübertragungen begünstigen wollte, bei denen das übertragene Vermögen bereits Betriebsvermögen des Schenkers dargestellt hat.

(1) Der Senat folgt insoweit der Verwaltungsauffassung, wonach eine Steuerbegünstigung nach § 13a ErbStG nicht in Betracht kommt, wenn der Schenker dem Beschenkten einen Geldbetrag zuwendet, um Betriebsvermögen eines Dritten zu erwerben (R 56 der Erbschaftsteuerrichtlinien – ErbStR – 2003; vgl. auch R E 13b.2 Abs. 2 ErbStR 2011). In den Richtlinien differenziert die Finanzverwaltung insoweit zwischen einer mittelbaren Schenkung von Betriebsvermögen des Schenkers und dem eines Dritten. So sei eine mittelbare Schenkung von Betriebsvermögen lediglich dann begünstigt, wenn der Schenker dem Beschenkten einen Geldbetrag mit der Auflage zuwendet, dass der Beschenkte sich damit an dem Betriebsvermögen des Schenkers beteiligt. Dagegen sei eine mittelbare Schenkung nicht begünstigt, wenn die Beteiligung am Vermögen eines Dritten erfolgen soll, weil insoweit kein begünstigtes Vermögen vom Schenker auf den Erwerber übergeht (R 56 ErbStR 2003 bzw. R E 13b.2 Abs. 2 ErbStR 2011; kritisch hierzu Pauli in Hörger/Stephan/Pohl, Unternehmens und Vermögensnachfolge, 2. Auflage, Rdnr. 344). Die Differenzierung wird u.a. darauf gestützt, dass eine Zuwendung von Betriebsvermögen durch Schenkung unter Lebenden gemäß § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG in der bis zum 22. Dezember 2001 geltenden Fassung nur dann steuerbegünstigt war, wenn es sich um einen Erwerb im Weg der vorweggenommenen Erbfolge handelt (vgl. hierzu gleichlautender Ländererlasse vom 29. November 1994 17. Juni 1997, BStBl I 1997, 673). Nach dem Wortlaut der des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG in der zum Besteuerungszeitpunkt gelten Fassung ist die Voraussetzung der vorweggenommen Erbfolge nicht aufgeführt. Der Wortlaut wurde durch das Gesetz zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 20. Dezember 2001 (Steueränderungsgesetz 2001 – StÄndG 2001 -; BGBl 2001 I 3794) insoweit geändert, als die Formulierung „beim Erwerb im Wege der vorweggenommenen Erbfolge“ ersetzt wurde durch „beim Erwerb durch Schenkungen unter Lebenden“. Der Gesetzgeber griff insoweit den gleichlautenden Erlass der obersten Finanzbehörden vom 15. Mai 2001 (BStBl I 2001, 350 – Nichtanwendungserlass -) zum Urteil des BFH vom 26. Januar 2001 (II R 52/98, BStBl II 2001, 414 [BFH 25.01.2001 – II R 52/98]) auf, mit dem die Verwaltung der Auslegung des BFH, die Vergünstigung des § 13a ErbStG nur bei besonders qualifizierten Übertragungen zu gewähren, entgegen getreten war (hierzu Sedlaczek, UVR 2002, 85).

In Teilen des Schrifttum wurde die Gesetzesänderung dahingehend ausgelegt, dass es dem gesetzgeberischen Willen entspreche, nach § 13a Abs. 1 ErbStG nunmehr jede Übertragung von dort genanntem Vermögen zu begünstigen (so Sedlaczek in UVR 2002, 85; vgl. auch BT-Drs. 14/7341, S. 3 f. unter Verweis auf die Forderung des Bundesrates in seiner 766. Sitzung am 13. Juli 2001). Demzufolge solle es für eine „Nutzung“ im Sinne des § 13a ErbStG ausreichen, wenn der Zuwendende dem Zuwendungsempfänger Mittel zur Verfügung stelle, mit deren Hilfe der Zuwendungsempfänger sich Betriebsvermögen beschaffen soll (Otterbach/Hansen, DStR 1997, 1269 [1271]; Hübner, DStR 2003, 4 [9]).

(2) Dem vermag sich der Senat jedoch nicht anzuschließen. Er vertritt vielmehr die Auffassung, dass § 13a ErbStG verfassungskonform dahingehend auszulegen ist, dass in den Fällen in denen Geldmittel zum Erwerb von Betriebsvermögen Dritter zugewendet werden, die Steuervergünstigungen des § 13a Abs.1 Nr. 2 ErbStG nicht zu gewähren sind.

Im Rahmen einer Gesetzesauslegung ist nach der herrschenden Meinung auf den objektivierten Willen des Gesetzgebers abzustellen, so wie er sich aus dem Wortlaut der Bestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist (Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, Loseblatt, Stand November 2015, § 4 AO, Rdnr. 250 ff., mit zahlreichen Nachweisen aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – und des BFH). Ziel der Auslegung ist die Ermittlung des heute maßgeblichen, also normativen Gesetzessinns, wobei eine auf den Zweck der Rechtsnorm gestützte Auslegung nicht zur Preisgabe des Gesetzeswortlauts führen darf (BFH-Urteile vom 16. Oktober 1991 I R 115/87, BFHE 165, 552, BStBl II 1992, 199 [BFH 16.10.1991 – I R 115/87] und vom 13. Oktober 1994 VII R 37/94, BFHE 176, 193, BStBl II 1995, 10, 13 [BFH 13.10.1994 – VII R 37/94]).

Im Steuerrecht als Bereich der Eingriffsverwaltung ist zudem zu beachten, dass es nach dem rechtstaatlich gebotenen Gesetzesvorbehalt einer normierten Ermächtigungsgrundlage bedarf, die die Belastung des Steuerpflichtigen mit einer steuerlichen Abgabe ausdrücklich vorsieht (teilweise mit anderen Begründungen: BVerfG-Urteil vom 24. Januar 1962 1 BvR 232/60, BVerfGE 13, 318 [328], Beschlüsse des BVerfG vom 20. Mai 1988 1 BvR 273/88, Betriebsberater – BB – 1988, 1716 und vom 14. August 1996 2 BvR 2088/93, Neue Juristische Wochenschrift – NJW – 1996, 3146; BFH-Urteil vom 21. Juli 1999 I R 141/97, BFHE 190, 100, BStBl II 1999, 832 [BFH 21.07.1999 – I R 141/97]; vgl. insoweit auch Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 24. März 2009 8 K 399/02, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2009, 1885, m.w.N.). Der BFH betont hierbei jedoch stets, dass der Wortlaut einer Steuernorm nicht allein maßgeblich für deren Anwendung ist. Um den in dem Gesetz zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willen des Gesetzgebers umzusetzen, kann vielmehr auch eine „über den Wortlaut hinausgehende“ Auslegung des Steuergesetzes geboten sein. Der Richter darf sich der verschiedenen anerkannten Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen, um den jeweiligen Sachverhalt einer zutreffenden Besteuerung zuzuführen (vgl. BFH-Urteil vom 25. September 2013 XI R 41/12, BFHE 243, 69, BStBl II 2014, 135, [BFH 25.09.2013 – XI R 41/12] mit umfangreichen Rechtsprechungsnachweisen; vgl. auch Drüen in Tipke/ Kruse, AO/FGO, § 4, Rdnr. 250 ff., 262, 381). Dieser Auffassung schließt sich der Senat an.

(3) Im Streitfall spricht sowohl die Auslegung nach dem Sinn und Zweck der Norm (teleologische Auslegung) als auch die systematische Auslegung dafür, dass die in § 13a ErbStG vorgesehenen Steuervergünstigungen nur dann eingreifen, wenn das von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworbene Vermögen bereits in der Hand des Erblassers oder Schenkers die Tatbestände des § 13a Abs. 4 ErbStG erfüllt hat. Dies ergibt sich aus dem Begünstigungszweck der Norm in Verbindung mit den Nachversteuerungstatbeständen des § 13a Abs. 5 ErbStG sowie aus dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Denn die Bevorzugung des Betriebsvermögens gegenüber anderen Vermögensarten bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer bedarf nach der Rechtsprechung des BVerfG im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG einer Rechtfertigung (BFH-Urteil vom 14. Februar 2007 II R 69/05, BFHE 215, 533, BStBl II 2007, 443 [BFH 14.02.2007 – II R 69/05]). So hat das BVerfG in seiner Entscheidung vom 22. Juni 1995 (2 BvR 552/91, BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671 [BVerfG 22.06.1995 – 2 BvR 552/91]) die Milderung des Steuerzugriffs bei Betriebsvermögen ausdrücklich auf solche Erwerber beschränkt, die den Betrieb „weiterführen“, „aufrechterhalten“ und „fortführen“. Nach Auffassung des BFH im Urteil vom 14. Februar 2007 (II R 69/05, BFHE 215, 533, BStBl II 2007, 443 [BFH 14.02.2007 – II R 69/05]) zeige diese Wortwahl, dass das BVerfG den Betrieb des Erblassers oder Schenkers im Blick hatte. Ihm sei es um die Sozialgebundenheit des Betriebs des Erblassers oder Schenkers gegangen und nicht um die Sozialgebundenheit des Betriebsvermögens, welches sich schon vor dem Erwerb in der Hand des Erwerbers befunden habe und dessen Sozialgebundenheit auf hinzuerworbenes vorheriges Privatvermögen ausstrahle oder welches durch den Erwerbsvorgang entstehe. Zudem hat das BVerfG in seinem Beschluss vom 7. November 2006 (1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 [BVerfG 07.11.2006 – 1 BvL 10/02]) hinsichtlich der Steuerbegünstigungen des §§ 13, 13a ErbStG für Anteile an Kapitalgesellschaften ausgeführt: „Indem der Gesetzgeber allein auf die Beteiligung des Erblassers oder Schenkers abhebt, hat er diesen Anknüpfungspunkt auch nicht aus dem Blick verloren. Immerhin stellt er so den Gleichlauf zwischen Betriebsvermögen und den ihm gleichgestellten Anteilen an Kapitalgesellschaften her, (…). Begünstigungsgrund ist die Qualifikation als Betriebsvermögen in der Hand des Erblassers oder Schenkers mit der Zielsetzung, eine Betriebsfortführung zu ermöglichen und Investitionsanreize zu setzen“ (Rdnr. 187 der Entscheidung). Auch der BFH hatte in seinem Vorlagebeschluss vom 22. Mai 2002 (II R 61/99, BFHE 198, 342, BStBl II 2002, 598 [BFH 22.05.2002 – II R 61/99]) als Gründe für die steuerliche Begünstigung des Betriebsvermögen die Berücksichtigung der besonderen betrieblichen Belastungen sowie der Sicherung der Betriebsfortführung angeführt (Rdnr. 139 der Entscheidung).

Darüber hinaus hat die Rechtsprechung im Hinblick auf die Bestimmung des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG entschieden, der Freibetrag und der verminderte Wertansatz bei der Zuwendung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft seien nicht zu gewähren, wenn nicht bereits der Zuwendende, sondern lediglich der Erwerber hinreichend an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist (FG Münster, Urteil vom 18. Oktober 2001 3 K 2640/98 Erb, EFG 2002, 338; bestätigt durch das BFH-Urteil vom 16. Februar 2005 II R 6/02, BFHE 2008, 444, BStBl II 2005, 411 [BFH 16.02.2005 – II R 6/02]; vgl. auch BFH-Urteil vom 11. Juni 2013 II R 4/12, BFHE 241, 392, BStBl II 2013/742 [BFH 11.06.2013 – II R 4/12]). Zur Begründung wurde hierbei im Wesentlichen der Wortlaut der Vorschrift herangezogen, wonach u.a. die Begünstigung voraussetzt, dass „der Schenker am Nennkapital der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt war“. Eine Auslegung über den Wortlaut hinaus wurde, auch unter Verweis auf die im Vorlagebeschluss vom 22. Mai 2002 (II R 61/99, BFHE 198, 342, BStBl II 2002, 598 [BFH 22.05.2002 – II R 61/99]) herausgearbeiteten „verfassungsrechtlich anerkannten Differenzierungsgründe“, abgelehnt (BFH-Urteil vom 16. Februar 2005 II R 6/02, BFHE 2008, 444, BStBl II 2005, 411 [BFH 16.02.2005 – II R 6/02]). Insoweit vertrat der BFH die Auffassung, der Gesetzgeber habe durch das Erfordernis einer unmittelbaren Beteiligung des Erblassers oder Schenkers an der Kapitalgesellschaft eine Einschränkung der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG ersichtlich gewollt.

Der im Streitfall einschlägige § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG sieht allerdings – wie oben ausgeführt – vom Wortlaut her eine solche Einschränkung nicht vor. Gleichwohl entschied das FG Nürnberg, es widerspreche dem Sinn und Zweck des § 13a Regelung, eine Geldschenkung zur Schaffung von Betriebsvermögen zu begünstigen. Die Vorschrift diene dazu, bestehende Betriebe aufgrund ihrer verminderten Leistungsfähigkeit durch gebundenes Vermögen zu begünstigen, um Produktivität und Arbeitsplätze zu erhalten. Werde jedoch mit zugewendetem Geld erst Betriebsvermögen geschaffen, bilde sich die – erforderliche – verselbständigte betriebliche Funktionseinheit neu. Die Zuwendung von Geld zur Schaffung von Betriebsvermögen sei daher weder gemeinwohlgebunden noch gemeinwohlverpflichtet im Sinne dieser Vorschrift (FG Nürnberg, Urteil vom 25. Juli 2006 IV 206/2005, n.v., zitiert nach juris). Im Rahmen seiner Entscheidung über die hiergegen eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde vom 18. Februar 2008 (II B 109/06, BFH/NV 2008, 1163) hat der BFH die Entscheidung des FG Nürnberg bestätigt. Die Vorinstanz habe zutreffend angenommen, dass nach § 13a ErbStG nur Betriebsvermögen begünstigt ist, das diese Eigenschaft durchgehend sowohl beim Schenker als auch beim Erwerber aufweist. Insoweit verwies er auf seine Ausführungen in seinem Urteil vom 14. Februar 2007 (II R 69/05, BFHE 215, 533, BStBl II 2007, 443 [BFH 14.02.2007 – II R 69/05]). Die Entscheidungen betrafen jedoch Zuwendungen, die vor dem Erlass der StÄndG 2001 erfolgten.

Entgegen der Ansicht der Klägerseite führt diese Auslegung auch nicht zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung hinsichtlich der mittelbaren Schenkung von Grundvermögen. Entscheidend hierfür ist, dass im Streitfall für die Einordnung als Betriebsvermögen und dessen Bewertung die Grundsätze der mittelbaren Schenkung entsprechend gelten, die Gewährung der Steuervergünstigungen des § 13a ErbStG jedoch an zusätzliche Voraussetzungen geknüpft sind. Insoweit waren die Leitsätze der Entscheidung des BVerfG vom 7. November 2006 (1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 [BVerfG 07.11.2006 – 1 BvL 10/02]) zu beachten, wonach die Bewertung des Vermögens nach übereinstimmenden Grundsätzen unter Beachtung des Verkehrswertes zu erfolgen hat, während der Gesetzgeber bei den weiteren, sich an die Bewertung anschließenden Schritten zur Bestimmung der Steuerbelastung, Lenkungszwecke, etwa in Form von Verschonungsregelungen ausgestalten darf. Durch entsprechende Anwendung der Grundsätze der mittelbaren Schenkung von Grundvermögen durch den Senat, liegt im Streitfall keine Ungleichbehandlung vor. Die Steuervergünstigungen des § 13a ErbStG sind – wie das FA zu Recht vorträgt – der Übertragung von Betriebsvermögen vorbehalten.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zugelassen.

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