FG Kassel, vom 25.04.2018 – 9 K 1857/15

FG Kassel, vom 25.04.2018 – 9 K 1857/15

Tenor
1.

Die Klage wird abgewiesen.

2.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

3.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand
Die Beteiligten streiten bzgl. einer gesonderten Feststellung des Wertes des Betriebsvermögens um die Zuordnung eines im Wege des Erbfalls auf den Kläger übergangenen Grundstücks als Betriebsvermögen oder Verwaltungsvermögen im Sinne des Erbschafts- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG).

Der Vater des Klägers, Herr A B, betrieb das Autohaus B als Einzelunternehmen, welches auf dem Grundstück „X“ betrieben wurde. Das im Betriebsvermögen des Einzelunternehmens befindliche Grundstück wurde bis auf Wohnhaus und Garage betrieblich genutzt. Im Betriebsvermögen des Einzelunternehmens befand sich zudem ein Anteil an der B Verwaltungs- und Verpachtungs GmbH mit einem Wert von 33.781,00 €. Der Vater des Klägers errichtete im Jahre 1988 (Fertigstellung am 30.09.1988) auf dem Grundstück eine Ausstellungshalle mit Werkstatt. Die Aufwendungen hierfür wurden zunächst als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und nach der Betriebsprüfung als Betriebseinnahmen behandelt und ein Vorsteuerbetrag von 68.112,28 DM geltend gemacht (BP-Bericht vom 02.02.1990 a.a.O.). Die Buchführung des Unternehmens wurde von der Mutter des Klägers zusammen mit der Zeugin D erstellt.

Das Gewerbe des Vaters des Klägers wurde mit Datum vom 19.06.2000 zum 01.10.1985 umgemeldet (Blatt 6 Gewerbesteuerakten A B). Als neu ausgeübte Tätigkeit wurde „Vermietung und Verpachtung“ angegeben. Erklärt wurden ab dem Jahr 1986 lediglich Einkünfte aus der Verpachtung des Grundstücks. Wegen der weiteren Einzelheiten der erzielten Gewerbeerträge wird verwiesen auf Blatt 5 der Gewerbesteuerakten A B. Das Gewerbe wurde zum 04.02.2012 wegen vollständiger Aufgabe abgemeldet (Blatt 1 Gewerbesteuerakten A B).

Mit Pachtvertrag vom 17.12.1984 wurde das Betriebsgrundstück mit Wirkung zum 01.01.1985 mit sämtlichen Betriebsräumen von der Firma A B an die Autohaus B B GmbH (s.u.) verpachtet. Die Verpachtung erfolgte zum Betrieb der im Handelsregister eingetragenen Firma Autohaus B B GmbH. Mitverpachtet wurden die in den Pachträumen befindlichen Maschinen und sonstige Einrichtungsgegenstände, die in der – dem Gericht nicht vorliegenden – Anlage aufgeführt sind. Das Grundstück wurde ausschließlich von der B B GmbH zur Führung eines Autohauses genutzt. Der Pachtzins betrug zunächst 6.000,00 DM und wurde wegen erforderlicher hoher Aufwendungen für Reparatur- und Sanierungsarbeiten mit Datum vom 16.06.2000 auf 7.627,74 DM (3.900,00 €) erhöht (Blatt 167 Gerichtsakte). Wegen weiterer Einzelheiten des Pachtvertrages wird verwiesen auf Blatt 163 ff. der Gerichtakte.

Mit notariellem Vertrag vom 18.12.1984 (Blatt 149 ff. Gerichtsakte) wurde die Autohaus B B GmbH gegründet. Gesellschafter und alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der GmbH war der Kläger. Gegenstand des Unternehmens ist u.a. der Handel mit sowie die Reparatur von Kraftfahrzeugen. Im Gesellschaftsvertrag ist geregelt, dass die Gesellschaft einen oder mehrere Geschäftsführer hat. Sind mehrere Geschäftsführer bestellt, so wird die Gesellschaft durch zwei Geschäftsführer oder durch einen Geschäftsführer in Gemeinschaft mit einem Prokuristen vertreten. Mit Datum vom 27.03.1985 wurde ins Handelsregister eine Einzelprokura zugunsten des Vaters und der Mutter des Klägers, Frau C B, eingetragen. Am 11.10.2011 wurde dem Handelsregister mitgeteilt, dass die Prokura von Frau C B erloschen sei. Die Prokura des Vaters erlosch mit dessen Tod in 2012.

Beim Vater des Klägers wurde für den Zeitraum 1986 bis 1988 eine Betriebsprüfung durchgeführt, die mit Prüfungsbericht vom 02.02.1990 (Blatt 214 ff. Gerichtsakte) abgeschlossen wurde. Es wurde u.a. die Feststellung getroffen, dass der Vater des Klägers ab dem 01.01.1985 das Betriebsgrundstück mit sämtlichen Maschinen und Einrichtungsgegenständen an die Autohaus B B GmbH verpachte. Die im Jahr 1988 errichtete Ausstellungshalle mit Werkstatt sei vom Vater des Klägers als Privatvermögen behandelt und die Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung erklärt worden. Nach Auffassung der Betriebsprüfung stelle die Halle jedoch notwendiges Betriebsvermögen dar, zumal sie auf dem Betriebsgrundstück erbaut worden sei und ausschließlich dem betrieblichen Zweck der Verpachtung an das Autohaus B B diene.

Mit notariellem Vertrag vom 16.12.1993 wurde die B Verwaltungs- und Verpachtungs GmbH gegründet. Gesellschafter der GmbH waren der Kläger und sein Vater zu gleichen Teilen. Gegenstand des Unternehmens ist u.a. die Verwaltung und Verpachtung von Grundstücken und Häusern. Einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführer waren der Kläger und sein Vater.

Mit Vertrag vom 05.01.1994 wurde zwischen der B Verwaltungs- und Verpachtungs GmbH und der Autohaus B B GmbH ein Vertrag des Inhalts geschlossen, dass die B Verwaltungs- und Verpachtungs GmbH die Verwaltung aller angepachteten Grundstücke und Häuser der GmbH übernimmt. Hierfür wurden Aufwendungen von monatlich 3.000,00 € in Rechnung gestellt.

Der Vater des Klägers erteilte dem Kläger durch notarielle Urkunde vom 06.11.1997 (Blatt 28 ff. Gerichtsakte) eine frei widerrufliche Generalvollmacht. Im Rahmen der Generalvollmacht war der Kläger berechtigt, sämtliche geschäftliche Entscheidungen alleine zu treffen.

Ab dem Jahr 1999 wurde die Ausstellungsfläche des Autohauses erweitert. Die Verträge bzw. Schreiben weisen als Vertragspartner bzw. Bauherrn den Vater des Klägers aus. Die Verträge mit den die Erweiterung ausführenden Unternehmen sowie eine Erklärung über eine Bauabnahme wurden hingegen vom Kläger abgeschlossen bzw. die Erklärung abgegeben. Wegen der weiteren Einzelheiten der Verträge, der Bauabnahme sowie der baulichen Nutzung der Flächen nach dem Umbau wird verwiesen auf Blatt 34 ff., 168 ff. der Gerichtsakte.

Der Vater des Klägers verstarb in 2012. Aufgrund des Erbfalls ging der Betrieb „A B – Verpachtung“ sowie der im Betriebsvermögen des Vaters befindliche Anteil an der B Verwaltungs- und Verpachtungs GmbH auf den Kläger als Alleinerben über.

Der Kläger gab eine Erklärung zur Feststellung des Bedarfswertes ab (Blatt 14 ff. Einheitswertakten), in der der gemeine Wert des gesamten Betriebsvermögens mit 687.634,00 € angegeben wurde. Darin sei kein Verwaltungsvermögen enthalten. Als Betriebsgrundstück wurde das Grundstück „X“ mit einem Grundbesitzwert von 611.250,00 € aufgeführt.

In dem Bescheid vom 19.05.2015 über die gesonderte Feststellung des Werts des Betriebsvermögens (§§ 95, 96 BewG) auf den .12 (Bewertungsstichtag) für Zwecke der Erbschaftsteuer nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG und die gesonderte Feststellung des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2a ErbStG (Blatt 86 ff. Einheitswertakten) stellte der Beklagte den Wert des Betriebsvermögens in Höhe von 695.217,00 € fest. Die Summe des gemeinen Werts des Verwaltungsvermögens wurde auf 611.250,00 € festgestellt. Weil die Verpachtung an die GmbH des Sohnes des Erblassers erfolgt sei, liege keine Betriebsaufspaltung vor. Da somit die GmbH und nicht der Sohn des Erblassers Pächter des Betriebsgrundstücks sei, werde der eigentliche Pächter nicht durch letztwillige Verfügung als Erbe eingesetzt (§ 13b Abs. 2 Nr. 1 aa ErbStG). Weil kein Ausnahmefall der vorgenannten Norm vorliege, handele es sich bei dem Betriebsgrundstück um Verwaltungsvermögen gem. § 13b Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG.

Gegen den Bescheid legte der Kläger fristgerecht Einspruch mit der Begründung ein, dass es sich bei dem Grundstück um begünstigtes Betriebsvermögen i.S.v. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchstabe c ErbStG handele, weil es sich bei dem Autohaus B und der Autohaus B GmbH um einen Gleichordnungskonzern handele, was weiter ausgeführt wird.

Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 22.09.2015 (Blatt 177 ff. Einheitswertakten) zurück. Der Ausnahmetatbestand des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchstabe c ErbStG liege nicht vor, weil kein Konzern i.S.v. § 4h EStG vorliege, was weiter ausgeführt wird. Der Beklagte erfasste das Grundstück als Verwaltungsvermögen mit einem Wert von 611.250,00 €.

Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage.

Der Kläger wiederholt, ergänzt und vertieft sein Vorbringen im gerichtlichen Verfahren dahin, dass der streitgegenständliche Bescheid rechtswidrig sei, weil ein Ausnahmefall des § 13b Abs. 2 Nr. 1 Buchstabe c ErbStG vorliege.

Die beiden beteiligten Unternehmen hätten einen Gleichordnungskonzern dargestellt. § 4h Abs. 3 Satz 6 EStG enthalte einen eigenständigen Konzernbegriff, der sich gerade nicht auf das Konzernrecht beziehe. Ein Gleichordnungskonzern liege u.a. auch dann vor, wenn eine natürliche Person die Beteiligung an zwei Kapitalgesellschaften halte und diese beherrsche. Betreibe eine Person ein Einzelunternehmen und sei sie darüber hinaus Gesellschafter einer Personen- oder Kapitalgesellschaft, die sie beherrsche, so liege ebenfalls ein Konzern vor. Auf die Art und den Umfang der gewerblichen Tätigkeit des beherrschten Einzelunternehmens komme es hierbei nicht an. Eine Betriebseigenschaft des herrschenden Unternehmens sei hierbei nicht erforderlich. Es komme daher insbesondere nicht darauf an, ob sich die gewerbliche Tätigkeit des beherrschten Unternehmens nur auf eine Vermietung beschränke oder darüber hinaus weitere gewerbliche Tätigkeiten ausgeübt würden. Im BMF-Schreiben zur Zinsschranke des § 4h EStG (BMF-Schreiben vom 04.07.2008, BStBl I 2008, 718, Rdnr. 60) werde zwar ausgeführt, ein Konzern liege nicht vor, wenn im Falle der Betriebsaufspaltung das Besitzunternehmen seine Gewerblichkeit lediglich aus der sachlichen oder persönlichen Verflechtung herleite; diese Rechtsauffassung der Finanzverwaltung sei jedoch rechtlich nicht bindend. Zudem werde in dem BMF-Schreiben die Betriebsverpachtung nicht erwähnt, sodass eine analoge Anwendung der Grundsätze zur Betriebsaufspaltung auf die Betriebsverpachtung unzulässig sei. Der erweiterte Konzernbegriff finde auch dann Anwendung, wenn keine Konsolidierungsfähigkeit bestehe.

Es habe auch eine einheitliche und gleichberechtigte Leitung des Konzerns vorgelegen. Der Kläger und sein Vater hätten sich nämlich dauerhaft zu einer GbR zusammengeschlossen, deren Zweck die Erreichung eines einheitlichen Unternehmensauftritts gegenüber Lieferanten und Kunden im Rahmen des Händlernetzes gewesen sei. Sowohl der Vater des Klägers als auch der Kläger selbst seien wechselseitig berechtigt gewesen, rechtsgeschäftliche Handlungen für das jeweils andere Unternehmen vorzunehmen und die zugrundeliegenden Entscheidungen zu treffen.

Sämtliche geschäftlichen Entscheidungen seien durch den Kläger und seinen Vater gemeinsam getroffen worden. Seit Beginn des Jahres 1985 hätten die beiden Betriebe eine gemeinsame Geschäftspolitik betrieben. Dies sei auch bzgl. des verpachteten Objektes „X“ so gewesen. Die diesbezüglichen Entscheidungen und Verträge seien durch beide unterschrieben und verantwortet worden. Dies werde auch durch die Bauleiterbestellungen, Werkverträge und den Bauantrag belegt. Durch die gemeinsame Unternehmensführung habe man insbesondere ab Mitte der 90er Jahre, als der Auto-Konzern stringente Vorgaben an die einzelnen Händler herausgegeben habe, denjenigen Vorgaben genügen wollen, die seitens der Autokonzerns gegenüber den Händlern seiner Marken hätten durchgesetzt werden sollen. Das Bestehen am Markt und gegenüber den beiden Konzernen habe nur dadurch gesichert werden können, dass die beiden Betriebe bereits jahrelang ihre gemeinsame Geschäftspolitik abgestimmt hätten und einheitlich aufgetreten seien. Es habe insbesondere eine einheitliche Unternehmensstrategie vorgelegen. Der Finanz- und Marketingbereich, der Bereich Einkauf/Verkauf sowie die Strategieplanung seien jeweils einheitlich bestimmt und geleitet worden. So seien die für die Autohaus B B GmbH notwendigen Umbau- und Erweiterungsmaßnahmen am Objekt „X“ vom Kläger und seinem Vater in enger Abstimmung gemeinsam getroffen worden. Der Zusammenschluss beider Unternehmen sei gefestigt gewesen und habe bis zum Tode von Herrn A B angedauert.

Ein Gleichordnungskonzern bestehe nach herrschender und entgegen der Auffassung des Beklagten auch bereits durch eine – wie hier vorliegend – tatsächlich ausgeübter einheitliche Leitung, wobei die tatbestandlichen Anforderungen gering seien. Ausreichend sei, dass die Ausübung der Leitungsorgane in gegenseitiger Abstimmung erfolge. Das die einheitliche Leitung ausübende Unternehmen müsse lediglich – wie im vorliegenden Fall – gleichberechtigt an der Willensbildung des Leitungskonzerns beteiligt sein. Eine gewerbliche Tätigkeit sei nach dem Gesetzeswortlaut und entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung für das Vorliegen eines steuerrechtlichen Konzerns gerade nicht erforderlich.

Sämtliche Entscheidungen hätten im Rahmen einer Gleichordnung auch gemeinschaftlich getroffen werden müssen, weswegen ein Gleichordnungskonzern vorliege. Der Kläger habe keine unternehmerische Entscheidung ohne seinen Vater treffen können. Er habe insbesondere keine unternehmerischen Entscheidungen in denjenigen Bereichen alleine treffen können, welche die Verpachtung und Nutzung des Betriebsgrundstücks betroffen hätten. Aufgrund des gesellschaftsrechtlichen Beteiligungsverhältnisses habe er stets der Zustimmung seines Vaters bedurft. Die einheitliche Abstimmung habe durch eine personelle Verflechtung erreicht werden können. Der Vater des Klägers habe zusammen mit dem Kläger maßgeblichen Einfluss auf das Unternehmen des Klägers ausüben können. So habe der Vater des Klägers bis zu seinem Tode Einzelprokura bzgl. der GmbH gehabt. Die Mutter habe Prokura gehabt, weil sie seit langer Zeit im Betrieb angestellt gewesen sei. Der Kläger habe eine Generalvollmacht gehabt, die ihn befähigt habe, alle betrieblichen Entscheidungen im Rahmen der Einzelunternehmung vorzunehmen. Der Kläger und sein Vater seien folglich jeweils in der Lage gewesen, ihre Interessen im jeweils anderen Unternehmen durchzusetzen. Beide Personen hätten im jeweils anderen Betrieb ihre Vorstellungen einbringen können, so dass von einer gemeinsamen Abstimmung der Geschäftspolitik ausgegangen werden müsse. Die eingetragene Einzelprokura und die notarielle Generalvollmacht dokumentierten auch den ernsthaften Willen der Beteiligten, die gemeinsame Koordinierung der Geschäftspolitik zu leben und durchzusetzen.

Das Einzelunternehmen sei zudem auch nach dem Jahr 1985 noch bis zu dessen Tod originär und nicht nur im Wege einer gem. § 16 Abs. 3b EStG aufgrund einer Betriebsfortführung fingierten Tätigkeit gewerblich tätig gewesen. Der Vater des Klägers habe nach der Betriebsverpachtung in 1985 wie vorher weitergearbeitet. Es habe so für den Fall vorgesorgt werden sollen, dass dem Kläger etwas passiere oder er mit der Führung des Autohauses nicht zurechtkomme. Er sei auch weiterhin unternehmerisch im Bereich des Kfz-Handels tätig gewesen. Es seien auch nach dem Jahr der Verpachtung durch den Vater des Klägers Händlerverträge mit dem Autokonzern erfolgt und der Ankauf von Fahrzeugen für das Unternehmen des Klägers vermittelt worden. Die Vermittlungstätigkeit sei hierbei planmäßig erfolgt, um hierdurch Einkünfte zu erzielen. Der Vater sei immer montags bis Donnerstag ganztätig im Betrieb anwesend gewesen. Er habe auch nach der Verpachtung vielfältige Aufgaben zu bewältigen und sein eigenes Büro gehabt, sei „im Geschehen drin“ gewesen und habe sich im Grunde bis zu seinem Tode in den Autohäusern engagiert. Zudem seien sämtliche Bauauflagen, die der Autokonzern gegenüber der GmbH vorgegeben habe, bis zum Tode des Vaters durch das Einzelunternehmen umgesetzt worden. So sei der Pachtzins mit Vertrag vom 16.06.2000 erhöht worden, weil Teile des Umbaus vom Vater des Klägers finanziert worden seien. Auch dies zeige, dass bzgl. des Einzelunternehmens bis zum Tode des Vaters ein aktiver Gewerbebetrieb vorgelegen habe.

Der Vater des Klägers sei zudem auch deshalb nach der Verpachtung des Grundstücks originär gewerblich tätig gewesen, weil er gegenüber dem Beklagten keine Erklärung des Inhalts abgegeben, dass er den verpachteten Betrieb aufgeben wolle. Dieser gelte unwiderleglich so lange als nicht aufgegeben, bis der Steuerpflichtige die Betriebsaufgabe erkläre oder dem Finanzamt Tatsachen bekannt würden, dass zwischenzeitlich eine Betriebsaufgabe stattgefunden habe. Werde daher eine originär gewerbliche Tätigkeit nicht durch eine Betriebsaufgabe gem. § 16 EStG aufgegeben, stellten auch die Einkünfte des ruhenden Gewerbebetriebs weiterhin originär gewerbliche Einkünfte dar. Daher komme es auf den Nachweis, dass der Vater des Klägers nach dem Einstellen seiner Tätigkeit bzgl. des Autohauses weiterhin gewerblich tätig gewesen sei, gar nicht an. Ein wesentliches Indiz für die originäre gewerbliche Tätigkeit auch nach der Verpachtung sei zudem sowohl die Gewerbesteuerpflicht aus auch die Leistung von Beiträgen an die IHK des Einzelunternehmens. Es sei bewusst und ausdrücklich keine gewerbesteuerrechtliche Betriebsbeendigung ausgesprochen worden. Vielmehr sei die Gewerbesteuerpflicht gerade in Kauf genommen worden, um die volle aktive gewerbliche Tätigkeit weiterzuführen.

Der Kläger beantragt,

Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des Werts des Betriebsvermögens eines Gewerbebetriebs auf den 2012 für Zwecke der Erbschaftssteuer vom 19. Mai 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. September 2015 wird aufgehoben, soweit das Grundstück „X dort als Verwaltungsvermögen mit einem Wert von 611.250,00 EUR angesetzt wird.

Der Beklagte trägt die Kosten des Rechtsstreits.

Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Die Entscheidung ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar.

Hilfsweise wird beantragt,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte wiederholt, ergänzt und vertieft sein Vorbringen im gerichtlichen Verfahren dahin, dass es für das Vorliegen eines Gleichordnungskonzerns an Vorliegen zweier rechtlich selbständiger Unternehmen fehle. Ein Ausnahmetatbestand des § 13b Abs. 2 Nr. 1 Buchstabe c ErbStG liege daher nicht vor. Das im Rahmen des Erbfalls übertragene Betriebsgrundstück sei als Verwaltungsvermögen i.S.v. § 13b Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG einzustufen.

Bei dem vermögensverwaltenden Verpachtungsbetrieb „A B – Verpachtung“ handele es sich nicht um einen Gleichordnungskonzern. Unter einem solchen seien mindestens zwei rechtlich selbständige Unternehmen ohne Abhängigkeitsverhältnis zu verstehen, die unter einer einheitlichen Leitung zusammengefasst seien.

Der Geschäftszweck des Einzelunternehmens des Vaters des Klägers habe ausschließlich darin bestanden, das Betriebsgrundstück „X als wesentliche Betriebsgrundlage an die GmbH zu verpachten. Eine über die Verpachtung hinausgehende eigengewerbliche Tätigkeit sei entgegen den Ausführungen der Klägerseite schon seit vielen Jahren nicht mehr ausgeübt worden.

Es sei zwar unstreitig, dass der erweiterte Konzernbegriff auch diejenigen Fälle erfasse, in denen eine natürliche Person an der Spitze eines Konzerns stehe. Demnach liege ein Konzern auch dann vor, wenn eine natürliche Person ein Einzelunternehmen betreibe und darüber hinaus Gesellschafter einer Personen- oder Kapitalgesellschaft sei, welche von ihr beherrscht werde. Voraussetzung für das Vorliegen eines Konzerns sei somit folglich gerade das Betreiben eines Unternehmens, das im vorliegenden Fall durch die Betriebsverpachtung im Ganzen gerade nicht vorliege.

Richtig sei zwar, dass im BMF-Schreiben vom 04.07.2008 (BStBl I 2008, 718) lediglich der Betriebsaufspaltung die Fähigkeit aberkannt worden sei, Teil eines Gleichordnungskonzerns zu sein; das Erzielen von gewerblichen Einkünften aufgrund einer ausschließlichen Betriebsverpachtung sei jedoch ähnlich ’schwach‘ einzustufen und daher nicht geeignet, das Tatbestandsmerkmal ‚Betreiben eines Einzelunternehmens‘ als Voraussetzung des Vorliegens eines Konzerns i.S.v. § 4h Abs. 3 Satz 6 EStG zu erfüllen.

Der vermögensverwaltende Verpachtungsbetrieb „A B – Verpachtung“ sei kein in diesem Zusammenhang rechtlich selbständiges Unternehmen im Sinne des Konzernrechts. Das Unternehmen sei nämlich nur noch vermögensverwaltend tätig gewesen, da der Geschäftszweck ausschließlich darin bestanden habe, das Betriebsgrundstück als wesentliche Betriebsgrundlage an die GmbH zu verpachten. Die Ausübung des steuerlichen Wahlrechts und die damit verbundene Beibehaltung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb reiche nicht aus, um von einem selbständigen Unternehmen im Sinne des Konzernrechts zu sprechen. Ebenso wie im Falle einer Betriebsaufspaltung nach dem Konzernrecht kein Konzern vorliege, weil die vermögensverwaltende Besitzgesellschaft lediglich durch die Anwendung der Grundsätze der Betriebsaufspaltung als gewerblich tätiges Unternehmen angesehen werde, könne auch die Gewerblichkeit des Verpachtungsunternehmens nicht zur Annahme des Vorliegens eines Konzern führen, weil die Qualifizierung der Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb allein auf der Ausübung des steuerlichen Wahlrechts basiere, ohne dass es darauf ankomme, ob die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG für den Zeitraum der Verpachtung vorlägen. Das Bestehen eines Willens zu einer eigengewerblichen Tätigkeit reiche für das Tatbestandsmerkmal „Betreiben eines Einzelunternehmens“ nicht aus. Auch die Tatsache, dass die Einkünfte des Vaters als gewerbliche Einkünfte der Gewerbesteuer unterworfen worden seien, obwohl die Betriebsverpachtung selbst nicht der Gewerbesteuerpflicht unterliege, ändere an dieser Beurteilung ebenfalls nichts.

Dem Vortrag, dass aus dem vorgelegten Gesellschaftsvertrag der Firma B Verwaltungs- und Verpachtungs GmbH vom 16.12.1993 hervorgehe, dass Herr A B maßgeblichen Einfluss auf das Unternehmen des Klägers gehabt habe, werde zugestimmt. Der Beklagte räume ein, dass aufgrund der vom Vater an den Sohn erteilten Generalvollmacht und der für den Vater bzgl. des Unternehmens des Sohnes eingetragenen Einzelprokura das Tatbestandsmerkmal der einheitlichen Leitung erfüllt sei. Da die sonstigen Voraussetzungen für das Vorliegen eines Konzerns nicht gegeben seien, könne dies jedoch dahinstehen.

Wegen der Einzelheiten der Zeugenaussage wird verwiesen auf das Sitzungsprotokoll.

Dem Gericht hat ein Band Einheitswertakten A B – Verpachtung zur Entscheidung vorgelegen. Ein Band Einkommensteuerakten A B, ein Band Umsatzsteuerakten A B und ein Band Gewerbesteuerakten A B sowie ein Bilanz-Heft A B wurden beigezogen.

Gründe
I. Die Klage ist unbegründet.

Der Bescheid vom 19.05.2015 über die gesonderte Feststellung des Werts des Betriebsvermögens (§§ 95, 96 BewG) auf den .12 (Bewertungsstichtag) für Zwecke der Erbschaftsteuer nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG und die gesonderte Feststellung des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2a ErbStG in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.09.2015 ist nicht rechtswidrig und verletzt den Kläger daher nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat nämlich zu Recht das Grundstück um „X“ nicht als begünstigtes Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 1 ErbStG, sondern als nicht begünstigtes Verwaltungsvermögen behandelt. Ein Ausnahmetatbestand des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 ErbStG und hierbei insbesondere die Konzernklausel des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchstabe c ErbStG greifen nämlich nicht ein.

1. Für den Rechtsstreit ist, soweit rechtlich relevant, der nachstehende § 13b ErbStG in der im Streitjahr geltenden Fassung einschlägig.

§ 13b Begünstigtes Vermögen

(1) Zum begünstigten Vermögen gehören vorbehaltlich Absatz 2

[…]

2.

inländisches Betriebsvermögen (§§ 95 bis 97 des Bewertungsgesetzes) beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs, eines Anteils an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes

[…]

3.

[…]

(2) 1Ausgenommen bleibt Vermögen im Sinne des Absatzes 1, wenn das land- und forstwirtschaftliche Vermögen oder das Betriebsvermögen der Betriebe oder der Gesellschaften zu mehr als 50 Prozent aus Verwaltungsvermögen besteht. 2Zum Verwaltungsvermögen gehören

1. Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten. 2Eine Nutzungsüberlassung an Dritte ist nicht anzunehmen, wenn

a) der Erblasser oder Schenker sowohl im überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen konnte oder als Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes den Vermögensgegenstand der Gesellschaft zur Nutzung überlassen hatte, und diese Rechtsstellung auf den Erwerber übergegangen ist, soweit keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt;

b) die Nutzungsüberlassung im Rahmen der Verpachtung eines ganzen Betriebs erfolgt, welche beim Verpächter zu Einkünften nach § 2 Abs. 1 Nr. 2 bis 3 des Einkommensteuergesetzes führt und

aa) der Verpächter des Betriebs im Zusammenhang mit einer unbefristeten Verpachtung den Pächter durch eine letztwillige Verfügung oder eine rechtsgeschäftliche Verfügung als Erben eingesetzt hat oder

bb) die Verpachtung an einen Dritten erfolgt, weil der Beschenkte im Zeitpunkt der Steuerentstehung den Betrieb noch nicht führen kann, und die Verpachtung auf höchstens zehn Jahre befristet ist; hat der Beschenkte das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet, beginnt die Frist mit der Vollendung des 18. Lebensjahres.

Dies gilt nicht für verpachtete Betriebe, die vor ihrer Verpachtung die Voraussetzungen als begünstigtes Vermögen nach Absatz 1 und Satz 1 nicht erfüllt haben und für verpachtete Betriebe, deren Hauptzweck in der Überlassung von Grundstücken, Grundstücksteilen, grundstücksgleichen Rechten und Bauten an Dritte zur Nutzung besteht, die nicht unter Buchstabe d fallen;

c) sowohl der überlassende Betrieb als auch der nutzende Betrieb zu einem Konzern im Sinne des § 4h des Einkommensteuergesetzes gehören, soweit keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt;

[…]

[…]

2. Die tatbestandlichen Voraussetzungen der Vorschrift liegen nicht vor.

a) Bei dem Grundstück handelt es sich unstreitig um inländisches Betriebsvermögen beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, das gem. § 13b Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Satz 4 ErbStG mit einem gemeinen Wert von 611.250,00 € im Verhältnis zum Wert des gesamten Betriebsvermögens von 695.217,00 € auch mehr als 50 % des Betriebsvermögens ausmacht. Da das Grundstück vom Autohaus B durch Pachtvertrag vom 17.12.1984 an die Autohaus B GmbH und somit an einen Dritten zur Nutzung überlassen wurde, liegt grundsätzlich auch Verwaltungsvermögen i.S.v. § 13b Abs. 2 Satz 1 1. Fall ErbStG in der Form eines zur Nutzung überlassenen Grundstücks vor.

b) Allerdings liegt keiner der Ausnahmefälle des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG vor, bei deren Vorliegen eine Nutzungsüberlassung an Dritte nicht anzunehmen ist.

aa) Ein Fall des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchstabe a 1. Alt. ErbStG liegt nicht vor.

(1) Keine Nutzungsüberlassung an Dritte liegt demnach vor, wenn der Erblasser oder Schenker sowohl im überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen konnte. Gemeint sind Fälle der Betriebsaufspaltung unter Anwendung der Personengruppentheorie; für die Beherrschung von Besitz- und Betriebsunternehmen reicht es aus, wenn an beiden Unternehmen mehrere Personen beteiligt sind, die zusammen beide Unternehmen beherrschen, was auch für Familienangehörige gilt (BT-Drs 16/11107, 11).

Eine Betriebsaufspaltung liegt nach ständiger Rechtsprechung vor, wenn einem Betriebsunternehmen wesentliche Grundlagen für seinen Betrieb von einem Besitzunternehmen überlassen werden und die hinter dem Betriebs- und dem Besitzunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben; dieser ist anzunehmen, wenn die Person, die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchsetzen kann Ob diese Voraussetzung vorliegt, ist nach den Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden (BFH, Urteil vom 18.08.2009, X R 22/07, BFH/NV 2010, 208: für ein Besitzeinzelunternehmen).

Die Durchsetzung des Willens geschieht grundsätzlich mit den Mitteln des Gesellschaftsrechts. Ist das Betriebsunternehmen eine GmbH, so bedarf es dazu der Mehrheit der das Stimmrecht bestimmenden Anteile (§ 47 GmbHG). Die Fähigkeit, den geschäftlichen Betätigungswillen im Unternehmen durchzusetzen, kann allerdings – ohne entsprechenden Anteilsbesitz – in Ausnahmefällen auch durch eine besondere tatsächliche Machtstellung vermittelt werden (BFH, Urteil vom 29.01.1997, XI R 23/96, BStBl II 1997, 437 (st. Rspr.) m.w.N.).

(2) Diese Voraussetzungen liegen nicht vor.

Der Vater als Einzelunternehmer des Besitzunternehmens konnte seinen Willen nämlich nicht in der Autohaus B GmbH als Betriebsgesellschaft durchsetzen. Beherrscht wird die Betriebsgesellschaft vielmehr durch den Kläger als Gesellschafter-Geschäftsführer.

Der Vater hatte in der Autohaus B GmbH nämlich keine Stimmrechtsmehrheit. Vielmehr war der Kläger Alleingesellschafter. Das Vorliegen rechtlicher Vereinbarungen, die dem Vater eine Durchsetzungsmöglichkeit seines Willens jenseits der formalen Stimmrechtsanteile – etwa durch Stimmrechtsbindung – gewährt hätten, liegen nicht vor. Es liegt auch keine faktische Beherrschung durch den Vater des Klägers durch die bloße Erteilung der Prokura für die Autohaus B GmbH vor. So hat der BFH mit Urteil vom 29.01.1997 (Az.: XI R 23/96, BStBl II 1997, 437) entschieden, dass eine Beherrschung der Betriebsgesellschaft nicht durch eine bloße Geschäftsführerstellung des die Besitzgesellschaft Beherrschenden, sondern nur dann besteht, wenn der Geschäftsführer zusätzlich die Möglichkeit hat, sich die Anteilsmehrheit an der Betriebsgesellschaft zu beschafften. Eine sonstige faktische Beherrschung der Autohaus B GmbH durch den Vater des Klägers wurde darüber hinaus nicht vorgetragen. Vorgetragen wurde klägerseits vielmehr, dass der Vater des Klägers und dieser selbst die Entscheidungen gemeinsam getroffen hätten.

bb) Es liegt auch kein Fall des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchstabe b aa ErbStG vor.

(1) Nach der Vorschrift ist eine Nutzungsüberlassung an Dritte nicht anzunehmen, wenn die Nutzungsüberlassung im Rahmen der Verpachtung eines ganzen Betriebs erfolgt, welche beim Verpächter zu Einkünften nach § 2 Abs. 1 Nr. 2 bis 3 des Einkommensteuergesetzes führt und der Verpächter des Betriebs im Zusammenhang mit einer unbefristeten Verpachtung den Pächter durch eine letztwillige Verfügung oder eine rechtsgeschäftliche Verfügung als Erben eingesetzt hat.

Die Regelung soll die Betriebsverpachtung im Ganzen im Sinne einer „eigentliche[n] Unternehmensnachfolge“ begünstigen (BT-DrS 16/11107, 11). Ermöglicht werden soll eine gleitende Betriebsübergabe in zwei Schritten. Ein Dritter darf nicht dazwischentreten (Troll/Gebel, Jülicher/Gottschalk-Jülicher, § 13 b Rdnr. 278). Eine Verpachtung zu Lebzeiten des Erblassers an eine Gesellschaft ist daher vom Wortlaut nicht erfasst (Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk-Jülicher, ErbStG, § 13b Rdnr. 276).

Ein ruhender Gewerbebetrieb ist bis zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe begünstigungsfähiges Betriebsvermögen i.S.v. § 13a ErbStG (Kapp/Ebeling-Geck, ErbStG, § 13b Rdrn. 34). Hierfür ist die Ausübung des Verpächterwahlrechts im Sinne einer Fortführung des Betriebes erforderlich (Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk-Jülicher, ErbStG, § 13b Rdnr. 276).

(2) Ein Fall des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchstabe b aa ErbStG liegt demnach schon deshalb nicht vor, weil Erbe des Grundstücks nicht die Pächterin – dies war die B B GmbH – sondern der Kläger war, Erbe und Pächter also auseinanderfallen.

cc) Auch § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchstabe c ErbStG greift nicht ein.

(1) Nach dieser Vorschrift ist eine Nutzungsüberlassung an Dritte nicht anzunehmen, wenn sowohl der überlassende Betrieb als auch der nutzende Betrieb zu einem Konzern im Sinne des § 4h des Einkommensteuergesetzes gehören, soweit keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt.

Gem. § 4h Abs. 3 Satz 5 EStG gehört ein Betrieb zu einem Konzern, wenn er nach dem für die Anwendung des Absatzes 2 Satz 1 Buchstabe c zugrunde gelegten Rechnungslegungsstandard mit einem oder mehreren anderen Betrieben konsolidiert wird oder werden könnte. Hierbei handelt es sich gem. § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchstabe c Satz 8 EStG um Abschlüsse nach den IFRS, nach Handelsrecht oder nach US-GAAP.

Nach Satz 3 gehört ein Betrieb für Zwecke des Absatzes 2 auch zu einem Konzern, wenn seine Finanz- und Geschäftspolitik mit einem oder mehreren anderen Betrieben einheitlich bestimmt werden kann.

Für die Frage, ob und bejahendenfalls zu welchem Konzern ein Betrieb gehört, ist auf die Verhältnisse im Besteuerungszeitpunkt abzustellen (Moench/ Weinmann-Weinmann, ErbStG, § 13b Rdnr. 141). Das ist im vorliegenden Fall gem. § 9 Abs. 1 Nr. 1 1. Hs. ErbStG der Zeitpunkt des Todes des Erblassers am …….2012.

(2) Die tatbestandlichen Voraussetzungen der Norm liegen nicht vor, weil das Autohaus B und die B B GmbH nicht zu einem Konzern im Sinne des § 4h EStG gehören.

(aa) Entgegen der Auffassung des Beklagten scheitert die Anwendung der Konzernklausel nicht schon daran, dass der Kläger durch die Verpachtung keinen Betrieb mehr geführt hätte. Der Kläger ist nämlich auch nach Beginn der Verpachtung noch unternehmerisch tätig gewesen.

Wird ein Gewerbebetrieb verpachtet, so kann der Verpächter erklären, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG behandeln und damit die Gegenstände seines Betriebs in sein Privatvermögen überführen oder ob und wie lange er das Betriebsvermögen während der Verpachtung fortführen will (BFH, Urteil vom 19.03.2009, IV R 45/06, BStBl II 2009, 902). Eine Betriebsaufgabe – und somit keine Betriebsunterbrechung – kann nur dann angenommen werden, wenn die Betriebsaufgabe den äußeren Umständen nach klar zu erkennen und der Zeitpunkt eindeutig zu bestimmen ist (BFH, Urteil vom 09.11.2017, IV R 37/14, BStBl II 2018, 227). Die Aufgabeerklärung ist allerdings nicht an eine bestimmte Form gebunden; sie kann sich auch aus konkludenten Handlungen ergeben; maßgeblich sind die nach außen erkennbaren Umstände bei Einstellung des werbenden Betriebs (BFH, Urteil vom 19.03.2009, IV R 45/06, BStBl II 2009, 902: zur Aufgabeerklärung). Erklärt der Steuerpflichtige hingegen, dass er den Betrieb verpachtet habe, weil er ihn aufgeben wolle, so ist der Vorgang als Betriebsaufgabe gemäß § 16 Abs. 3 EStG zu behandeln (BFH, Urteil vom 09.03.2009, IV R 45/06, BStB II 2009, 902). Bei einer Betriebsverpachtung ist grundsätzlich ohne zeitliche Begrenzung so lange von einer Fortführung des Betriebs auszugehen, wie eine Betriebsaufgabe nicht erklärt worden ist und die Möglichkeit besteht, den Betrieb fortzuführen. Für die Frage, innerhalb welchen Zeitraums der Betrieb wieder aufzunehmen ist, kann keine feste zeitliche Grenze festgelegt werden; abzustellen ist auf die Umstände des Einzelfalls (BFH, Urteil vom 09.11.2017, IV R 37/14, BStBl II 2018, 227). So hat der BFH auch eine Verpachtung von 30 bis 40 Jahren noch als unschädlich angesehen (BFH, Beschluss vom 24.03.2006, VIII B 98/01, BFH/NV 2006, 1287). Nicht erforderlich ist die Absicht, die unterbrochene Tätigkeit nach Pachtende wieder aufzunehmen und die objektive Wahrscheinlichkeit für deren Verwirklichung (BFH, Urteil vom 19.03.2009, IV R 45/06, BStBl II 2009, 902).

Wird der Betrieb nicht aufgegeben, so stellt die Verpachtung eine Nutzung des Betriebs in anderer Form dar, wobei der Steuerpflichtige wählen kann, wie lange er das Betriebsvermögen fortführt (BFH, Urteil vom 09.03.2009, IV R 45/06, BStBl II 2009, 902 [BFH 19.03.2009 – IV R 45/06] u.H.a. Urteil des Großen Senats, BStBl II 2009, 303 [BFH 06.11.2008 – IV R 51/07]). An dem Grundsatz, dass es sich bei der Betriebsverpachtung im Ganzen um eine tatsächliche und nicht nur fingierte unternehmerische Tätigkeit handelt, hat auch die gesetzliche Betriebsfortführungsfiktion des § 16 Abs. 3b des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 01.11. 2011 (BGBl I 2011, 2131) – der auf den vorliegenden Fall zeitlich zudem nicht anwendbar ist, weil gemäß § 52 Abs. 34 Satz 9 EStG n.F. nur auf Betriebsaufgaben nach dem 04.11.2011 Anwendung erfasst werden – nichts geändert. Aus der Norm lässt sich nämlich nicht schließen, dass im Wege der Betriebsverpachtung erzielte Einkünfte keine gewerblichen, sondern nur also solche fingiert seien. Die Fiktion soll vielmehr die bisherige Rechtsprechung nur partiell in den Fällen korrigieren, in denen die Voraussetzungen für eine Betriebsfortführung objektiv nicht mehr vorliegen, dies der Finanzbehörde jedoch nicht bekannt ist (Schmidt-Wacker, EStG § 16 Rdnrn. 183, 700).

Vor diesem Hintergrund liegt eine Betriebsaufgabe durch den Vater des Klägers nicht vor, weil eine solche nicht eindeutig erklärt war. Keine eindeutige Erklärung der Betriebsaufgabe liegt hingegen vor, wenn die Einkünfte aus dem verpachteten Betrieb – wie hier zunächst erfolgt – lediglich der Einkommensteuererklärung als solche aus Vermietung und Verpachtung aufgeführt werden (so auch BMF-Schreiben vom 22.11.2016, VV DEU BMF 2016-11-22 IV C 6-S 2242/12/10001: allerdings zum hier nicht anwendbaren § 16 Abs. 3b EStG). Diesem Grundsatz ist im vorliegenden Fall schon deshalb zu folgen, weil der Vater des Klägers seine Einkünfte auch nach der Verpachtung der Gewerbesteuer unterworfen hat, so dass es jedenfalls an der Eindeutigkeit der Erklärung einer Betriebsaufgabe fehlt.

(bb) Die beiden Unternehmen gehören jedoch nicht zu einem Konzern im Sinne des § 4h EStG.

(?) Was unter einem Konzern und der Frage der Konzernzugehörigkeit eines Betriebes zu verstehen ist, wenn seine Finanz- und Geschäftspolitik mit einem oder mehreren anderen Betrieben einheitlich bestimmt werden kann, ist im Wege der Auslegung zu bestimmen. Bei der Auslegung des Konzernbegriffs im Sinne des ErbStG ist allerdings zu berücksichtigen, dass der Zweck der Regelungen zur Zinsschranke i.S.v. § 4h EStG ein anderer ist als der des ErbStG. Die Regelungszwecke sind hierbei durchaus gegenläufig (Kramer, DStR 2011, 1113: zu den unterschiedlichen Regelungszwecken).

Aus der Gesetzesbegründung (BT-DrS 16/4841, 50) ergibt sich, dass für § 4h EStG ein erweiterter Konzernbegriff zugrunde gelegt wurde (Ganssauge, DStR 2008, 213: eigener steuerlicher Konzernbegriff). Für den Konzernbegriff ist daher das Einkommensteuergesetz maßgebend; Handels- und Gesellschaftsrecht sind nicht maßgeblich(Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk-Jülicher, ErbStG, § 13b Rdnr. 286; Mönch/Weinmann, ErbStG § 13b Rdnr. 145).

Durch § 4h EStG soll verhindert werden, dass Konzerne gezielt über ihre deutschen Töchter mittels grenzüberschreitender konzerninterner Fremdkapitalfinanzierung in Deutschland erwirtschaftete Erträge ins Ausland transferieren, sich auf dem Kapitalmarkt verschulden und über die gezahlten Zinsen vor allem in Deutschland die Steuerbemessungsgrundlage vermindern (BT-Drs 16/4841, 50). Die Zinsschranke soll demgemäß den Abzug von Zinsaufwendungen als Betriebsausgaben für Kapital- und Personengesellschaften in Abhängigkeit vom erzielten Gewinn beschränken (Dörfler, BB 2007, 1084).

Durch die Konzernklausel soll also vermieden werden, dass steuerrechtlich eigenständige Einheiten, die jedoch wirtschaftlich als Einheit anzusehen sind, ihre formale Eigenständigkeit im Sinne von steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten nutzen. Es stellt sich also stets die Frage, ob ein Konzern vorliegt, weil mehrere Teileinheiten vorliegen, die wirtschaftlich betrachtet eine Gesamteinheit bilden.

In der Gesetzesbegründung wird weiter ausgeführt, ein Konzern werde für Zwecke der Zinsschranke auch dann angenommen, wenn seine Finanz- und Geschäftspolitik mit einem oder mehreren anderen Betrieben einheitlich bestimmt werden könne. Hingewiesen wird in diesem Zusammenhang in einem Klammerzusatz auf ein Beherrschungsverhältnis nach IAS 27. Ein Betrieb könne i.d.R. nur durch einen einzelnen mittelbar oder unmittelbar beteiligten Anteilseigener oder Gesellschafter beherrscht werden. Konzerne können jedoch auch dann vorliegen, wenn eine natürliche Person an der Spitze stehe. Das sei z.B. der Fall, wenn die natürliche Person die Beteiligung an zwei Kapitalgesellschaften halte, die sie beherrsche. Ein Konzern liege auch dann vor, wenn eine natürliche Person ein Einzelunternehmen betreibe und darüber hinaus Gesellschafter einer von ihr beherrschten GmbH sei. In Rdnr. 60 des BMF-Schreibens vom 04.07.2008 (VV DEU BMF 2008-07-04 IV C 7- S 2742-a/07/10001, BStBl I 2008, 718) wird demgemäß ausgeführt, von der Vorschrift erfasst seien auch Gleichordnungskonzerne.

Dadurch sollten zum einen diejenigen Konstellationen erfasst werden, in denen unabhängig von einer Konzernrechnungslegungspflicht nach nationalem Recht ein Beherrschungsverhältnis nach International Accounting Standard (IAS) 27 vorliegt. Daneben soll diese Vorschrift auch bei Gleichordnungskonzernen bei denen eine natürliche Person an der Spitze steht, zur Anwendung kommen (FG München, Beschluss vom 14.12.2011, 7 V 2442/11, EFG 2012, 453 m.w.N: zum Anwendungsbereich).

Das Finanzgericht München folgert demgemäß aus dem mit dem Gesetz verfolgten Ziel, dass für die einheitliche Bestimmung der Finanz- und Geschäftspolitik eine Beherrschung erforderlich ist. Die Verlagerung von Fremdfinanzierungsaufwand ohne realen wirtschaftlichen Hintergrund und nur zum Zwecke der Steuerersparnis setze voraus, dass die inländische Tochter durch eine Mutter beherrscht werde. Nur wenn die inländische Kapitalgesellschaft einer Konzernspitze zu deren Nutzen diene, werde sie bereit sein bzw. müsse es hinnehmen, zu Lasten des eigenen Gewinns fremde Kredite zu übernehmen und zu bedienen. Die aus der Identität der handelnden natürlichen Personen herrührende faktische Möglichkeit, die Finanz- und Geschäftspolitik verschiedener Kapitalgesellschaften zu steuern, reiche demnach für den Konzernbegriff des § 4h Abs. 3 S. 6 EStG allein nicht aus. Hinzukommen müsse die Beherrschung dieser Kapitalgesellschaften durch eine Konzernspitze (FG München, Beschluss vom 14.12.2011 a.a.O.).

§ 13b ErbStG verfolgt hingegen einen ganz anderen Zweck.

Zweck der gesetzlichen Vorschriften des § 13b ErbStG ist es, die Unternehmensnachfolge u.a. bei Erbschaften zu erleichtern (BT-DrS 16/7918, 1, 16/11107, 11: „Verschonung der eigentlichen Unternehmensnachfolge“).

§ 13b Abs. 2 ErbStG soll diesbezüglich durch den Ausschluss von Dritten zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgütern – hier Grundstücken – bewirken, dass überwiegend vermögensverwaltende Betriebe von den Verschonungen ausgenommen bleiben sollen, weil grundsätzlich alle Wirtschaftsgüter zu gewillkürtem Betriebsvermögen erklärt werden können. Es könnten praktisch alle Gegenstände, die üblicherweise in der Form der privaten Vermögensverwaltung gehalten würden – wie z.B. verpachtete Grundstücke und Gebäude – auch in Form eines Gewerbebetriebes gehalten werden. Die derzeitigen Vergünstigungen des § 13a ErbStG führten vermehrt zu solchen Gestaltungen. Vermögen, das in erster Linie der weitgehend risikolosen Renditeerzielung und in der Regel weder die Schaffung von Arbeitsplätzen noch zusätzliche volkswirtschaftliche Leistungen bewirke (sog. Verwaltungsvermögen), werde von der Zielrichtung des Gesetzesentwurfs nicht begünstigt (BT-DrS 16/7918, 35 f.)

§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG statuiert wiederum Ausnahmen, in denen trotz der Nutzungsüberlassung an Dritte keine Fälle nicht begünstigungsfähigen unproduktiven Verwaltungsvermögens vorliegen. Bei der Auslegung zu berücksichtigen ist hierbei in systematischer Hinsicht das Verhältnis dieser Ausnahmen zueinander. Der Gesetzgeber hat die Fälle der Betriebsaufspaltung in Buchstabe a, der Verpachtung in Buchstabe b und die der Konzerne in Buchstabe c eigenständig nebeneinander geregelt hat.

Bzgl. des Buchstabens a begründet der Gesetzgeber die Ausnahme damit, dass insbesondere Betriebsgrundstücke, die zwar nicht in das Betriebsvermögen eingelegt worden seien, aber dem Inhaber oder beherrschenden Gesellschafter gehörten und von ihm dem Betrieb zur Nutzung überlassen worden seien, nach den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung einkommensteuerlich zum Betriebsvermögen zählten. Soweit sie im nutzenden Betrieb zu eigenbetrieblichen Zwecken genutzt und nicht an andere Nutzer weiter überlassen würden, gehörten sie zum begünstigten Vermögen (BT-DrS 16/7918, 35 f.).

Auch die Regelung unter Buchstabe b aa soll die Betriebsverpachtung im Ganzen im Sinne einer „eigentliche[n] Unternehmensnachfolge“ begünstigen (BT-DrS 16/11107, 11). Ermöglicht werden soll eine gleitende Betriebsübergabe in zwei Schritten; ein Dritter darf nicht dazwischentreten (s.o.). Daher ist tatbestandliche Voraussetzung, dass gerade der Erbe, auf den der Betrieb beim Tod des Verpächters übergeht, bereits Pächter des Betriebs gewesen ist. Zudem muss der Verpächter Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen. Der verpachtete Betrieb muss zudem gem. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchstabe b Satz 2 ErbStG in der Zeit vor der Verpachtung die erbschaftsteuerlichen Begünstigungen erfüllt haben, also einen aktiven Betrieb, der beim Verpächter zu Einkünften aus Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit geführt hat, darstellen (Kapp/Ebeling-Geck, § 13b EStG, Rdnr. 109).

Mit dem Buchstaben c wird das Verwaltungsvermögen bezogen auf Konzerne eingeschränkt. Eine Überlassung im Konzern soll nicht generell dazu führen, dass Vermögen als unproduktives Verwaltungsvermögen eingestuft wird. Wegen der Prüfung der 50-Prozent-Grenze für Verwaltungsvermögen auf jeder einzelnen Beteiligungsebene im Konzern – gemeint ist § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG – könne durch eine ungünstige Verteilung wie z.B. Bündelung der konzerneigenen Grundstücke in einer Gesellschaft, die diese an andere Konzerngesellschaften zur Nutzung überlasse, wünschenswert zu begünstigendes Vermögen aus der Verschonungsregelung herausfallen, obwohl die Widmung für betriebliche, produktive Zwecke unzweifelhaft sei. Gerade Familienunternehmen seien aus betriebswirtschaftlichen Gründen häufig in verzweigten Betriebsstrukturen organisiert. (BT-Drs 16/11107, 11: zum Gesetzeszweck).

Insgesamt lässt sich diesen Regelungen entnehmen, dass die Ausnahmen eng zu verstehen sind, weil es in diesen Fällen um die Frage geht, ob es sich bei dem übergegangenen Betriebsvermögen um ein einheitliches lebendes Unternehmen handelt, das direkt auf den Erben übergeht.

Die abweichenden Regelungszwecke von §4h EStG und § 13b ErbStG lassen sich an der Behandlung der Betriebsaufspaltung ablesen.

Bzgl. § 4h EStG wird vertreten, ein Konzern liege dann nicht vor, wenn sich die Gewerblichkeit eines Besitzunternehmens nur aufgrund einer personellen und sachlichen Verflechtung mit dem Betriebsunternehmen (Betriebsaufspaltung) ergebe (Goebel/Eilinghoff, DStZ 2010, 487; Köhler/Hahne, DStrR 2008, 1512). Aus den Gesetzesmaterialien ergibt sich, dass der Gesetzgeber die Betriebsaufspaltungsfälle aus dem Anwendungsbereich herausnehmen will. In den Gesetzesmaterialien wird insofern ausgeführt, dass, umfasst ein nicht konzerngebundenes Einzelunternehmen mehrere Betriebe, oder ergibt sich die Gewerblichkeit eines Besitzunternehmens nur aufgrund einer personellen und sachlichen Verflechtung mit dem Betriebsunternehmen (Betriebsaufspaltung), kein Konzern vorliege (BT-Drs 16/4841, 50).Die Auffassung des Gesetzgebers dürfte darauf beruhen, dass er die Betriebsaufspaltungsfälle von der Zinsschrankenregelung ausnehmen wollte, weil er diese Form der Aufspaltung originär als ‚einheitliches Unternehmen‘, also gerade nicht als Konzern ansah (so Kramer, DStR 2011, 1113). Dieser Ansicht hat sich die Kommentarliteratur teilweise angeschlossen, teilweise werden jedoch auch Zweifel angemeldet (dafür vgl. z.B. Hübsch/Heppmann/Spitaler-Hick, § 4h EStG Rdnr. 89; zweifelnd für Betriebsaufspaltung in ‚Reinkultur‘ z.B. Littmann/Bitz/Pust-Hoffmann, EStG, § 4h Rdnr. 175). Eine Auslegung, die diese Fälle als vom Anwendungsbereich der Norm nicht erfasst ansieht, hält Levedag (GmbHR 2008, 281) für unzutreffend, weil diese Ausnahme für mit dem Gesetzeswortlaut kaum zu vereinbaren und allenfalls dann für vereinbar hält, wenn das Einzel-Besitzunternehmen nicht als Betrieb angesehen werde.

Die erbschaftsteuerlichen Regelungen zur Betriebsaufspaltung dienen hingegen dem Zweck, die Nutzungsüberlassungen zu bestimmen, die über eine bloße Vermögensverwaltung hinausgehen; hierfür wird der einheitliche geschäftliche Betätigungswille als Kriterium herangezogen (Kramer, DStR 2011, 1113).

Bzgl. des ErbStG wird daher vertreten, dass die Konzernklausel die Regelungen zur Betriebsaufspaltung verdränge (Troll/Gebel/Jülicher/Gottschald-Jülicher, ErbStG, § 13b Rdnr. 287). Die Abgrenzung der Betriebsaufspaltung vom Konzern erfolge bei einer Beherrschung durch eine natürliche Person dadurch, dass im Fall des Vorliegens einer Betriebsaufspaltung kein Konzern vorliege. Die Nutzungsüberlassung einer natürlichen Person an eine abhängige Gesellschaft begründe zwar ertragsteuerlich einen Gewerbebetrieb, erreiche jedoch nicht die Schwelle einer eigenen unternehmerischen Tätigkeit, die für Annahme eines Konzernverhältnisses unverzichtbar sei; es liege lediglich eine vermögensverwaltende Tätigkeit vor. Ein Konzernverhältnis liege nur dann vor, wenn eine natürliche Person eine Mehrheitsbeteiligung an mindestens zwei Gesellschaften halte (Kapp/Ebeling-Geck, ErbStG, § 13b Rdnr. 115).

Während sich also die Nichtanwendbarkeit der Zinsschranke auf Fälle, in denen sich die Gewerblichkeit des Besitzunternehmens allein aus den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung ergibt, über den Wortlaut der Norm hinausgehend privilegierend auf Sachverhalte der Zinsschranke auswirkt, wirkt sich diese Sichtweise bei § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchstabe c ErbStG für den Erben gerade nachteilig aus. Werden nämlich Fälle der Betriebsaufspaltung nur in Fällen des Buchstaben a als der Norm unterfallend erfasst, wirkt sich dies als eine Beschränkung der privilegierenden Regelungen zur Ausnahme vom Verwaltungsvermögen aus (so auch Kramer a.a.O.).

(?) Vor dem Hintergrund der obigen Ausführungen liegt zwischen dem Autohaus B und der B B GmbH kein Konzern vor.

(??) Die Betriebsverpachtung im Ganzen ist von der Konzernklausel erfasst.

Sieht man die Fälle der Betriebsaufspaltung – wie dies auch der Gesetzgeber durch die Regelung des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchstabe a ErbStG und auch bzgl. § 4h EStG getan hat – als einheitliches Unternehmen an, spricht dies eher dafür, die Konzernklausel auch auf Betriebsaufspaltungsfälle anzuwenden (so auch Kramer, a.a.O.: zur Auslegung bezogen auf die Regelungszwecke). Das gilt im vorliegenden Fall erst recht für die Betriebsverpachtung. Die Rechtsprechung sieht insofern zwar eine Nähe der Betriebsaufspaltung zur Betriebsverpachtung bzgl. der Frage, ob die stillen Reserven aufzudecken sind. So kann trotz Beendigung einer Betriebsaufspaltung eine Betriebsaufgabe im vormaligen Besitzunternehmen vermieden werden, wenn zugleich die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen gegeben sind und fortdauern (BFH, Urteil vom 29.11.2017, X R 34/15, n.v. zitiert nach juris). Das Verpächterwahlrecht lebt in diesen Fällen wieder auf, wenn die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung entfallen (BFH, Urteil vom 17.04.2002, X R 8/00, BStBl II 2002, 527). Der Erst-recht-Schluss rechtfertigt sich hierbei jedoch daraus, dass der Verpächter des Gewerbebetriebs im Ganzen durch die Verpachtung selbst unmittelbar unternehmerisch tätig wird (BFH, Urteil vom 09.03.2009 a.a.O.).

(??) Fallgestaltungen des Gleichordnungskonzerns jedenfalls in der Form der Leitung durch eine Personengruppe sind von der Konzernklausel des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchstabe c ErbStG hingegen nicht erfasst. Im Übrigen liegt ein Gleichordnungskonzern auch nicht vor.

Die Voraussetzungen des § 4h Abs. 3 Satz 5 EStG liegen nicht vor, weil das Autohaus B und die Autohaus B GmbH weder nach nationalen noch nach internationalen Rechnungslegungsstandards konsolidiert wurden, was unstreitig ist, noch konsolidiert werden konnte.

Eine Konsolidierung kann erfolgen, wenn eine Verpflichtung oder ein Recht dazu besteht, einen Konzernabschluss zu erstellen. Erfasst sind demnach die Fälle, in denen eine Verpflichtung zur Konzernabschlusserstellung besteht, eine Verpflichtung lediglich aufgrund einer Befreiungsvorschrift nicht greift oder ein Wahlrecht zur Konzernabschlusserstellung besteht und nicht ausgeübt wird (Goebel/Eilinghoff, DStZ 2010, 487: zu den Fallgestaltungen der Konsolidierung).

Eine Konzernabschlusspflicht oder ein Abschlussrecht kann nur durch nationale Vorschriften begründet sein. Die Rechnungslegungsstandards bestimmen nämlich nur den Konzernkreis, nicht jedoch, wann eine Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses besteht (Goebel/Eilinghoff a.a.O: m.w.N.). Eine solche Abschlusspflicht oder ein Abschlussrecht bestehen nicht. Nach nationalem Recht ergibt sich eine Pflicht zur Konzernrechnungslegung aus § 290, 264a HGB und § 11 PublG, ein Abschlussrecht besteht nach § 296 HGB.

Eine Aufstellungspflicht gem. §§ 290, 264a HGB bzw. 11 PublG bzw. ein Wahlrecht zur Konzernabschlusserstellung gem. § 296 HGB scheiden schon deshalb aus, weil das Autohaus B und die B B GmbH unstreitig nicht Teile eines Unterordnungskonzerns sind, also kein Beherrschungsverhältnis vorliegt, das Voraussetzung für die Anwendung der Vorschriften ist. Auf Gleichordnungskonzerne sind die Konzernrechnungslegungsvorschriften nämlich nicht anwendbar.

Das Autohaus B und die Autohaus B GmbH gehören auch nicht deshalb zu einem Konzern, weil die Finanz- oder Geschäftspolitik durch eine etwaig durch den Vater des Klägers und diesen selbst gebildete Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit einem oder mehreren anderen Betrieben einheitlich hätte bestimmt werden können.

Die Voraussetzungen des IAS 27, auf die in der Gesetzesbegründung Bezug genommen wird, liegen nicht vor, weil kein Unterordnungskonzern vorliegt. Auf Gleichordnungskonzerne ist die Vorschrift nicht anwendbar (Lüdenbach/Hoffmann, DStR 2007, 636).

Gem. IAS 27.4 ist Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Vorschrift, dass ein Unternehmen durch ein anderes beherrscht wird. Beherrschung ist die Möglichkeit, die Finanz- und Geschäftspolitik eines Unternehmens zu bestimmen, um aus dessen Tätigkeit Nutzen zu ziehen.

Ein Tochterunternehmen ist ein Unternehmen, das von einem anderen Unternehmen beherrscht wird. Mutterunternehmen ist ein Unternehmen mit einem oder mehreren Tochterunternehmen. Für die Beurteilung der Unternehmensverbindung ist die Möglichkeit der Beherrschung entscheidend, nicht deren tatsächliche Ausübung (Beck’sches IFRS-Handbuch-Brune/Senger, § 15 Rdnr. 5). Gem. IAS 27.13 kann auch bei einer Beteiligungsquote von 50 % und weniger der Stimmrechte eine faktische Beherrschung vorliegen. Die tatsächliche Ausübung einer einheitlichen Leitung über ein anderes Unternehmen begründet allerdings keine Beherrschung, wenn sie nicht zumindest faktisch abgesichert ist (Baetge/Kleekämper/Wollmert, IAS 27 Rdnr. 54).Nach IAS 27.13 S. 2 Buchstabe b liegt eine solche Beherrschung vor, wenn das Mutterunternehmen die Finanz- und Geschäftspolitik des anderen Unternehmens aufgrund der Satzung oder einer anderen Bestimmung bestimmen kann. Eine Beherrschung kann sich auch aus IAS 27.13 Satz 2 Buchstabe c ergeben. Hierfür ist erforderlich, dass das Mutterunternehmen die Mehrheit der Mitglieder der Geschäftsführungs- und/oder Aufsichtsorgane ernennen oder abberufen kann.

Diese Voraussetzungen liegen im vorliegenden Fall unstreitig nicht vor.

Die Unternehmen sind auch nicht – wie klägerseits vorgetragen – Teile eines Gleichordnungskonzerns unter Leitung einer vom Vater des Klägers und dem Kläger selbst gebildeten Gesellschaft bürgerlichen Rechts gewesen, die die Finanz- und Geschäftspolitik des Autohauses B und der Autohaus B B GmbH einheitlich bestimmt hätte. Das Gericht vermochte nämlich nicht zu der Überzeugung zu gelangen, dass eine solche Gesellschaft überhaupt bestand.

Für das Gericht ist insofern nicht erkennbar, dass eine solche Abstimmung zwischen dem Autohaus B und der B B GmbH im Hinblick auf die Verpachtung und das Betreiben des Autohauses überhaupt stattgefunden hätte.

Zur Überzeugung des Gerichts feststehend, aber nicht zureichend, ist insofern, dass der Vater des Klägers nach Abschluss des Pachtvertrages im Autohaus – wenn auch in geringerem Umfang – weitergearbeitet hat wie bisher. Durch die Aussage der Zeugin nicht bewiesen werden konnte hingegen, dass Vater und Sohn alles gemeinsam besprochen und entschieden hätten. Das Gericht hält die Aussage der Zeugin, dass Vater und Sohn stets alles besprochen und gemeinsam entschieden hätten, nicht für glaubhaft und auch bei Wahrunterstellung der Aussage auch nicht für zureichend, um im Sinne eines Gleichordnungskonzerens von einer Koordinierung der Geschäftspolitik der beiden Unternehmen auszugehen. Die Zeugin hat nämlich die Wendung, dass alles gemeinsam besprochen und entschieden worden sei, ungefragt und von sich aus mehrfach verwendet. Sie stellte ihre Erinnerung so dar, dass sie sich dieser Tatsache sicher sei und sich auch genau daran erinnern könne. Auf konkrete Nachfrage sagte sie zwar aus, dass der Vater und der Kläger wohl auch gemeinsam die Verhandlungen mit dem Autokonzern und den Lieferanten geführt hätten. Auf die Nachfrage, ob es enge Abstimmungen des Klägers mit dem Vater insbesondere hinsichtlich der baulichen Maßnahmen an der Autohalle gegeben habe, konnte sie jedoch weder angeben, wann der Umbau stattgefunden hatte noch konnte sie sich konkret an eine gemeinsame Planung und Abstimmung bzgl. der Baumaßnahmen erinnern. Gerade in diesem Punkt wäre eine Erinnerung der Zeugin erwartbar gewesen. Der Bau der Ausstellungshalle hatte nämlich ein großes finanziellen Volumen und wäre auch der zentrale Punkt der gemeinsamen und zu koordinierenden Interessen des Vaters als Verpächter und des Sohnes als Betreiber des Autohauses gewesen. Gerade hierzu konnte die Zeugin jedoch keine Aussage machen. Dieser Widerspruch lässt es für das Gericht als jedenfalls nicht fernliegend erscheinen, dass die Zeugin im Vorfeld ihrer Vernehmung Kenntnis davon hatte, auf welche Punkte es in ihrer Aussage zugunsten des Klägers ankomme.

Zweifel an der Tatsache, dass eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit dem Ziel der Bestimmung einer gemeinsamen Finanz- und Geschäftspolitik von Verpachtungsunternehmen und der Autohaus B B GmbH bestand, werden auch durch das sonstige Erklärungsverhalten des Vaters geweckt. So hat der Vater des Klägers zumindest wesentliche Teile des Baus der Ausstellungshalle finanziert, was dann auch zu einer Erhöhung des Pachtzinses geführt haben soll, obwohl er dazu vertraglich nicht verpflichtet war. So regelt der Pachtvertrag, dass die Aufwendungen für bauliche Maßnahmen vom Pächter zu tragen sind. Der Pachtvertrag sieht hierzu in § 2 Satz 3 vor, dass die Pächterin alle die Erhaltung der Sache betreffenden Kosten einschließlich der Kosten der Ausbesserung und Erneuerung zu tragen habe. § 4 Satz 6 regelt, dass die mit Zustimmung der Verpächterin vorgenommenen baulichen Erweiterungen bei Beendigung des Pachtverhältnisses mit dem bei der Übergabe nachgewiesenem Buchwert übernommen würden. Auch daraus ist rückzuschließen, dass der Pächter, nicht jedoch der Verpächter, hierfür entsprechend der Regelung in § 2 die Aufwendungen tragen sollte. Auch die Gewerbeummeldung des Vaters vom Autohandel zur Verpachtung vom 19.06.2000 rückwirkend zum 01.10.1985 sowie die zunächst erfolgte steuerliche Behandlung der Ausstellungshalle als Privatvermögen, während diese schon im Rahmen einer Betriebsverpachtung im Ganzen verpachtet worden sein soll, wecken Zweifel daran, dass der Vater ernsthaft ein Verpachtungsunternehmen mit eigenständigen unternehmerischen Zielen betreiben wollte.

Darüber hinaus kommt eine Anwendung der Konzernklausel für den Fall der Leitung eines Gleichordnungskonzerns durch den Vater des Klägers und den Kläger als leitender Personengruppe – von der das Gericht aufgrund des Ergebnisses der Beweisaufnahme ebenfalls nicht ausgeht – schon deshalb nicht in Betracht, weil eine solche Personengruppe nicht Konzern i.S.d. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchstabe c ErbStG sein kann.

Auch wenn die Definitionen des AktG für die Bestimmung des Konzernbegriffes des § 4h EStG nicht maßgeblich sind, können § 18 Abs. 2 AktG doch die grundsätzlichen Merkmale eines Gleichordnungskonzerns entnommen werden. Ein solcher ist die Zusammenfassung rechtlich selbständiger Unternehmen unter einheitlicher Leitung ohne gegenseitige Abhängigkeit.

Dass von einer Personengruppe geleitete Gleichordnungskonzerne von§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchstabe nicht erfasst werden, ergibt sich durch eine systematische Auslegung.

Einerseits lässt sich dies schon aus der systematischen Auslegung bezogen allein auf § 4h EStG herleiten. So ist dort bzgl. Gleichordnungskonzernen umstritten, ob eine einheitliche Bestimmung der Finanz- und Geschäftspolitik bzgl. der § 4h EStG überhaupt vorliegen kann, wenn die Unternehmen durch eine Personengruppe geleitet werden (dagegen: Goebel/Eilinghoff, DStZ 2010, 487; Gosch-Förster, KStG, § 8a Rdnr. 175; Levedag, GmbHR 2008, 288; dafür: Dötsch/Jost/Pung/Witt-Möhlenbrock/Pung, § 8a KStG Rdnr. 81: wenn im Innenverhältnis rechtlich abgesicherte Abreden bestehen). Eingewandt wird insofern, dass die Regelungen der IAS 27 stets darauf abstellen, ob eine Beherrschung durch einen einzelnen Gesellschafter besteht. Das FG München (Beschluss vom 14.12.2011 a.a.O.) vertritt ebenfalls aufgrund des Normzwecks diese oben ausgeführte Auffassung. Damit folgt das Gericht nicht den Ausführungen im BMF-Schreiben, dass von der Vorschrift auch Gleichordnungskonzerne erfasst seien (zu einem Verständnis der Entscheidung in diesem Sinne auch Fischer, BB 2012, 818 [FG München 14.12.2011 – 7 V 2442/11]). Diesen Ausführungen des FG München schließt sich das Gericht jedenfalls für den Konzern koordinierende Personengruppen an, weil ansonsten die in der Gesetzesbegründung vom Gesetzgeber selbst statuierten Anforderungen des IAS 27 (a.a.O.) nicht erfüllt würden.

Hinzu kommt, dass auch das Verhältnis der Konzernklausel zu § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchstabe a und b ErbStG zu berücksichtigen ist. Der Fall des Buchstaben a regelt die Fälle der Betriebsaufspaltung, die einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen fordert. Die Privilegierung wird also gerade durch Beherrschungssituation hergestellt. Dieses Tatbestandsmerkmal wird vom Gesetzgeber als das Merkmal angesehen, dass es rechtfertigt, den übergehenden Betrieb als Einheit zu bewerten. Bei der Konzernklausel wird, um zu einer Privilegierung des Betriebsvermögens zu gelangen, ebenfalls das Merkmal der Einheit der Betriebe gewählt, die durch eine einheitliche Bestimmung der Finanz- und Geschäftspolitik hergestellt wird. Dies spricht dafür, das Merkmal der einheitlichen Bestimmung jedenfalls für Zwecke des ErbStG eng auszulegen. Für eine enge Auslegung spricht darüber hinaus auch die gesonderte Regelung der Betriebsverpachtung im Ganzen in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 b bb ErbStG. Auch für diesen Fall hat der Gesetzgeber den Tatbestand, unter dem von einer Identität des zunächst verpachteten und dann geerbten Betriebsvermögen angenommen wird, sehr eng gefasst. Würde die Konzernklausel in der Weise ausgelegt, dass auch ein Gleichordnungskonzern, ggf. sogar lediglich in Form einer Personengruppe, einen Konzern darstellen kann, so würde dies die Umgehung der anderen Tatbestandsvarianten ermöglichen. Das Merkmal der Einheitlichkeit der Leitung liegt daher ohne ein verbindendes Element zwischen den Personen – wie es z.B. durch einen zwischen ihnen bestehenden Gesellschaftsvertrag begründet wird – jedenfalls in Fällen, in denen die in Betracht kommenden Personen nicht an beiden Unternehmen beteiligt sind, nicht vor.

II. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zugelassen.

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