FG München, Urteil vom 12.02.2014 – 4 K 71/12

FG München, Urteil vom 12.02.2014 – 4 K 71/12

Tenor
1. Der Erbschaftsteuerbescheid vom 20. August 2013 wird dahingehend geändert, dass die Erbschaftsteuer des Klägers auf 53.415,- € herabgesetzt wird.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Erbschaftsteuer des Klägers nach den bis zum 31. Dezember 2008 geltenden erbschaftsteuerrechtlichen und bewertungsrechtlichen Vorschriften oder nach den Vorschriften des ab dem 1. Januar 2009 geltenden Erbschaftsteuerreformgesetzes festzusetzen ist.

Am … 2007 verstarb B (im Weiteren Erblasserin genannt) und wurde laut Erbschein des Amtsgerichts M vom 4. Februar 2008 durch den Kläger, ihren Sohn, allein beerbt. Ausweislich der Erbschaftsteuererklärung des Klägers vom 31. Juli 2008 umfasste der Nachlass neben einem gewissen Kapitalvermögen und verschiedenen beweglichen Gegenständen im Wesentlichen das von der Erblasserin bis zu ihrem Ableben eigengenutzte Wohnhaus in M, J-Straße und war u.a. durch Darlehensschulden der Erblasserin in unstreitiger Höhe belastet. Mit Bescheid vom 29. Oktober 2008 stellte das Finanzamt M auf Veranlassung des Beklagten den Grundbesitzwert des o.g. Wohnhauses zum Stichtag des 8. Oktober 2007 auf 851.000 € fest. Unter Zugrundelegung dieses Grundbesitzwertes und der übrigen der Höhe nach unstreitigen Besteuerungsgrundlagen setzte der Beklagte mit Erbschaftsteuerbescheid vom 31. Oktober 2008 die Erbschaftsteuer des Klägers unter Anwendung des Erbschaftsteuergesetzes in der bis zum 31. Dezember 2008 geltenden Fassung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 50.715 € fest. Der Beklagte ging dabei von einem Wert des Erwerbes von 561.342 € aus und ermittelte nach Abzug eines Freibetrages für Hausratsgegenstände u.ä. von 13.000 €, eines Freibetrages für die durch den Kläger gegenüber der Erblasserin zu deren Lebzeiten unentgeltlich erbrachten Pflegeleistungen von 5.200 € sowie eines persönlichen Freibetrages von 205.000 € einen steuerpflichtigen Erwerb von abgerundet 338.100 €, auf den der Beklagte nach Steuerklasse I einen Steuersatz von 15% zur Anwendung brachte. Hiergegen legte der Kläger mit Schreiben seiner anwaltlichen Vertreterin vom 26. November 2008 „fristwahrend“ Einspruch ein. Mit Schreiben seiner anwaltlichen Vertreterin vom 20. Januar 2009 beantragte der Kläger zur Begründung seines Rechtsbehelfes beim Beklagten unter Bezugnahme auf die zwischenzeitlich in Kraft getretenen Vorschriften des Erbschaftsteuerreformgesetzes, zum einen „den Erbschaftsteuerbescheid vom 31. Oktober 2008 insoweit abzuändern, als die Vererbung des Familienheims im H-Str. 6 steuerfrei gestellt wird“ und zum anderen die Erbschaftsteuer auf 0,- € herabzusetzen. Nachdem der Beklagte durch behördliche Auskunft geklärt hatte, dass der Kläger bereits seit seiner Geburt mit Wohnsitz an der Adresse des ererbten Wohnhauses gemeldet war, und auch die übrigen Voraussetzungen für die Gewährung der Steuerfreistellung als erfüllt erachtete, setzte er dessen Erbschaftsteuer mit Bescheid vom 17. März 2009 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung auf 0,- € herab. Dem Einspruch des Klägers vom 26. November 2008 wurde hierdurch in vollem Umfang abgeholfen. Der letztgenannte Erbschaftsteuerbescheid wurde bestandskräftig.

Mit Schreiben seiner anwaltlichen Vertreterin, der Prozessbevollmächtigten, vom 22. Dezember 2010 teilte der Kläger dem Beklagten mit, dass er das zunächst selbst bewohnte Einfamilienhaus mit notariellem Vertrag vom 15. Juni 2010 veräußert hatte und die Steuerprivilegierung hierdurch entfallen war. Der Beklagte änderte daraufhin wegen rückwirkenden Ereignisses mit Bescheid vom 7. Januar 2011 die bisherige Steuerfestsetzung und setzte die Erbschaftsteuer des Klägers auf 47.600 € herauf. Der um nacherklärte unstreitige Nachlassverbindlichkeiten des Klägers auf 552.436 € verminderte Wert des Erwerbes beruhte nach wie vor auf dem bisher festgestellten Grundbesitzwert von 851.000 €. Nach Abzug der o.g. Freibeträge in der bisherigen Höhe ergab sich hieraus – auf volle Hundert € abgerundet – ein steuerpflichtiger Erwerb von 329.000 €, auf den der Beklagte den Steuersatz von 15% anwendete. Hiergegen legte der Kläger mit Schreiben seiner anwaltlichen Vertreterin vom 10. Februar 2011 Einspruch ein und beantragte die Besteuerung nach der alten Rechtslage. Auf Veranlassung des Beklagten erließ das Finanzamt M unter dem Datum des 7. September 2011 in Anwendung der ab dem 1. Januar 2009 geltenden Vorschriften des Bewertungsgesetzes einen geänderten Feststellungsbescheid für das ererbte Wohnhaus und erhöhte dessen Grundbesitzwert auf 1.039.363 €. In der Folge setzte der Beklagte mit Bescheid vom 23. September 2011 die Erbschaftsteuer des Klägers auf 77.625 € herauf. Die Erhöhung des steuerpflichtigen Erwerbes auf nunmehr gerundet 517.500 € beruhte allein auf dem erhöhten Ansatz des Grundstückes. Mit Schreiben vom 14. Oktober 2011 teilte der Kläger dem Beklagten mit, dass er den geänderten Feststellungsbescheid über den Grundbesitzwert nicht erhalten hätte. Gleichzeitig trug der Kläger vor, dass er im Zeitpunkt der Ausübung des Wahlrechts zugunsten der Steuerfreistellung des Wohnhauses davon ausgegangen wäre, sein Elternhaus auch langfristig für seine Familie erhalten zu können. Nicht vorhersehbare finanzielle Schwierigkeiten in der Folge seiner beruflichen Existenzgründung hätten ihn zur Veräußerung der Immobilie gezwungen. Nunmehr wäre er durch den erhöhten Wertansatz für die Immobilie in doppelter Hinsicht bestraft. Der Fortbestand der steuerrechtlichen Privilegierung wäre seinerzeit Geschäftsgrundlage für die Ausübung des Wahlrechts gewesen, die nunmehr entfallen wäre. Der Kläger vertrat die Rechtsansicht, dass die Erbschaftsteuer wenn schon nicht aus Rechtsgründen, dann wenigstens aus sowohl sachlichen als auch persönlichen Billigkeitsgründen niedriger festgesetzt werden müsste und stellte einen entsprechenden Billigkeitsantrag. Das Finanzamt M wiederholte die Änderung der Grundbesitzwertfeststellung und erließ den Feststellungsbescheid unter dem Datum des 3. November 2011 mit dem gleichen Inhalt erneut. Der Feststellungsbescheid wurde zwischenzeitlich bestandskräftig. Gegen die Ablehnung des Billigkeitsantrages durch Bescheid des Beklagten vom 21. Oktober 2011 legte der Kläger mit Schreiben vom 15. November 2011 Einspruch ein, der jedoch ebenso wie der Einspruch des Klägers gegen die geänderte Festsetzung der Erbschaftsteuer erfolglos blieb. Beide Einsprüche wurden durch zusammengefasste Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 5. Dezember 2011 als unbegründet zurückgewiesen.

Mit der vorliegenden, am Montag, den 9. Januar 2012 bei Gericht erhobenen Klage wendet sich der Kläger sowohl gegen die geänderte Erbschaftsteuerfestsetzung als auch zunächst gegen die Ablehnung der Billigkeitsmaßnahme. Nach Rechtshängigkeit der Klage setzte der Beklagte infolge der Feststellung des Grundbesitzwertes für ein nachträglich erklärtes, bislang unberücksichtigt gebliebenes anderweitiges Nachlassgrundstück die Erbschaftsteuer des Klägers mit Bescheid vom 20. August 2013 auf 81.660 € herauf. In dem nunmehr auf 544.400 € abgerundeten steuerpflichtigen Erwerb war das ererbte Wohnhaus weiterhin mit dem zuletzt festgestellten Grundbesitzwert von 1.039.363 € enthalten. Auf richterlichen Hinweis vom 30. Januar 2014 widerrief der Kläger mit Schriftsatz seiner Prozessbevollmächtigten vom 11. Februar 2014 den mit Schreiben vom 20. Januar 2009 gestellten Antrag auf Anwendung der Vorschriften des Erbschaftsteuerreformgesetzes.

Im Termin zur mündlichen Verhandlung am 12. Februar 2014 nahm der Kläger auf richterlichen Hinweis zu den geringen Erfolgsaussichten seine auf abweichende Festsetzung der Erbschaftsteuer aus Billigkeitsgründen gerichtete Verpflichtungsklage zurück. Mit Beschluss des Senats vom 12. Februar 2014 wurde das diesbezügliche Verfahren abgetrennt und eingestellt.

Die verbleibende, auf Änderung des klagegegenständlichen Erbschaftsteuerbescheides aus Rechtsgründen gerichtete Klage begründet der Kläger im Wesentlichen wie folgt:

Er sei ursprünglich nur vor der Wahl gestanden, sich entweder für die Festsetzung der Erbschaftsteuer in Höhe von ca. 50.000 € oder für die Anwendung der Steuerprivilegierung für das ererbte Wohnhaus zu entscheiden. Eine generelle Option zur Anwendung der ab dem 1. Januar 2009 geltenden Vorschriften des Erbschaftsteuerreformgesetzes habe er hingegen nicht erklärt. Es sei ihm ausschließlich um die isolierte Gewährung der Steuerfreistellung für Familienheime gegangen. Der Fortbestand der Befreiungsvoraussetzungen sei Geschäftsgrundlage seines Optionsantrages gewesen. Diese sei durch die für den Kläger nicht vorhersehbare Notwendigkeit der Veräußerung der Immobilie entfallen. Er sei damals davon ausgegangen, die laufenden Kosten des Wohnhauses sowie den Lebensunterhalt für seine fünfköpfige Familie durch die Einkünfte aus seinem neu gegründeten Gästehaus bestreiten zu können. Infolge zu niedriger gewerblicher Gewinne, einem überraschend hohen Sanierungsaufwand des Hauses und zusätzlichen Belastungen für die Kosten einer privaten Wirtschaftsschule für seinen Stiefsohn habe er das Wohnhaus schließlich verkaufen müssen. Er dürfe deshalb nunmehr nicht in doppelter Hinsicht bestraft werden, als zum einen die Steuerfreistellung entfallen sei und zum anderen auch noch die für ihn ungünstigeren neuen Bewertungsvorschriften angewendet würden. Dadurch sei er durch eine höhere Erbschaftsteuer belastet, als dies ohne Ausübung der Option nach altem, bis zum 31. Dezember 2008 geltendem, Recht der Fall gewesen wäre. Diese Schlechterstellung sei rechtswidrig. Hilfsweise erkläre er auch die Anfechtung seiner Optionserklärung wegen Erklärungsirrtums. Zumindest aufgrund des nunmehr erklärten Widerrufs seines Antrags müsse die Erbschaftsteuer auf den Betrag gemindert werden, der sich bei Zugrundelegung des Grundbesitzwertes des Wohnhauses nach altem Bewertungsrecht ergebe.

Der Kläger beantragt,den Erbschaftsteuerbescheid vom 20. August 2013 dahingehend zu ändern, dass die Erbschaftsteuer auf 53.415 € herabgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen,hilfsweise für den Fall der Klagestattgabe die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.

Unter Bezugnahme auf die Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung vom 5. Dezember 2011 hält der Beklagte die Steuerfestsetzung für rechtmäßig. Der Kläger habe mit seinem Antrag auf Gewährung der Steuerbefreiung für das Familienheim von dem Wahlrecht nach Art. 3 des Erbschaftsteuerreformgesetzes Gebrauch gemacht. Damit seien auch die neuen Bewertungsvorschriften anzuwenden. Demgegenüber sei eine isolierte Inanspruchnahme der Steuerfreistellung für das Wohnhaus nicht möglich. Durch den Verkauf des Hauses sei die Privilegierung entfallen. Die Grundsätze über den Wegfall der Geschäftsgrundlage fänden schon deshalb keine Anwendung, weil vorliegend kein Vertrag abgeschlossen sondern eine Option ausgeübt worden sei. Da ein Widerruf der Option nur bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung möglich sei, verbleibe es bei der Besteuerung auf der Grundlage der neuen Bewertungsvorschriften. Der mit Schriftsatz des Klägers vom 11. Februar 2014 erklärte Widerruf seines ursprünglichen Antrags sei wegen der Bestandskraft des Erbschaftsteuerbescheides vom 17. März 2009 unwirksam.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf die Schriftsätze der Beteiligten, auf die den Kläger betreffende Behördenakte und auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 12. Februar 2014 Bezug genommen.

Gründe
1.) Die Klage ist fristgerecht erhoben (§ 47 Abs. 1 Satz 1 FGO) und auch im Übrigen als Anfechtungsklage zulässig (§ 40 Abs. 1. Alt. FGO). Der nach Rechtshängigkeit der Klage ergangene Erbschaftsteuerbescheid vom 20. August 2013 ist zum Gegenstand des Verfahrens geworden (§ 68 Satz 1 FGO).

2.) Die Anfechtungsklage ist auch begründet. Der klagegegenständliche Erbschaftsteuerbescheid ist nach Maßgabe der nachfolgenden Gründe rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

a) Auf den infolge des Ablebens von B am 8. Oktober 2007 beim Kläger eingetretenen Erbanfall hat der Beklagte zunächst zu Recht die Vorschriften des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der bis zum 31. Dezember 2008 geltenden Fassung (ErbStG a.F.) angewendet. Der Erbschaftsteuer unterliegt danach der Erwerb von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG a.F.). Der Erbanfall im Sinne des § 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) – wie im Streitfall durch den Kläger – ist ein solcher Erwerbstatbestand (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG a.F.). Die Erbschaftsteuer entsteht mit dem Tode des Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG a.F.). Als steuerpflichtiger Erwerb gilt die Bereicherung des Erwerbers in diesem Zeitpunkt, soweit sie nicht nach weiteren Vorschriften von der Steuer freigestellt ist (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG a.F.). Die Bereicherung bemisst sich – vorbehaltlich anderweitiger vorrangiger Bewertungsvorschriften – am gemeinen Wert des durch Erbfall erworbenen Vermögens (§ 12 Abs. 1 ErbStG a.F. i.V.m. § 9 des Bewertungsgesetzes in der im Zeitpunkt des Erbfalles geltenden Fassung –BewG a.F.–). Besteht der erbschaftsteuerrechtliche Erwerb – wie im Streitfall – in einer Immobilie, so wird hierfür deren Grundbesitzwert angesetzt (§ 12 Abs. 3 ErbStG a.F.), der nach Maßgabe der Vorschriften der §§ 138 ff BewG a.F. zu ermitteln ist.

Durch das Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts vom 24. Dezember 2008 (ErbStRG, BGBl I 2008, 3018 ff) hat der Gesetzgeber mit Wirkung für alle Erwerbsfälle ab dem 1. Januar 2009 nicht nur in Art. 1 ErbStRG eine Neuregelung der erbschaftsteuerrechtlichen Vorschriften (ErbStG n.F.) und in Art. 2 ErbStRG der bewertungsrechtlichen Vorschriften (BewG n.F.) geschaffen, sondern den Erwerbern für die noch vor dem 1. Januar 2009 eingetretenen Erwerbsfälle von Todes wegen das Recht eingeräumt, zur Anwendung der Neuregelung zu optieren (Art. 3 ErbStRG). Ein Erwerber kann danach bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung beantragen, dass die durch das Reformgesetz geänderten Vorschriften mit Ausnahme der Regelung der persönlichen Freibeträge nach § 16 ErbStG n.F. auf vor dem 1. Januar 2009 eingetretene Erwerbstatbestände von Todes wegen anzuwenden sind (Art. 3 Abs. 1 Satz 1 ErbStRG). Macht ein Erwerber unter den o.g. Voraussetzungen von der Option zugunsten des ErbStRG Gebrauch, so findet auch die Vorschrift über die Steuerfreistellung gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG n.F. Anwendung. Der Neuregelung zufolge ist u.a. der Erwerb des Eigentums an einem im Inland belegenen bebauten Grundstück im Sinne des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 BewG n.F. durch Kinder im Sinne des § 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 2 ErbStG n.F. steuerfrei, soweit der Erblasser darin bis zum Erbfall eine Wohnung (ein sog. Familienheim) mit einer Wohnfläche von höchstens 200 m2 zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat, die beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (§ 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG n.F.). Die Steuerbefreiung fällt mit Wirkung für die Vergangenheit jedoch weg (Nachversteuerungsvorbehalt), wenn der Erwerber das Familienheim innerhalb von 10 Jahren nach dem Erwerb nicht mehr zu Wohnzwecken selbst nutzt, es sei denn, er ist aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung gehindert (§ 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 ErbStG n.F.). Entfällt aus diesem Grund die Steuerbefreiung nachträglich, so bleiben infolge der Ausübung des Wahlrechts die Vorschriften des ErbStRG weiterhin anwendbar, und insbesondere der nach Maßgabe der Bewertungsvorschriften des ErbStRG festgestellte Wert der Immobilie (§§ 176 ff BewG n.F.) ist der Erbschaftsteuer zugrunde zu legen. Ist die Erbschaftsteuer in einem solchen Erwerbsfall bereits vor dem 1. Januar 2009 festgesetzt worden, kann der Antrag innerhalb von sechs Monaten nach Inkrafttreten des ErbStRG gestellt werden (Art. 3 Abs. 2 Halbsatz 1 ErbStRG). Eine bereits erfolgte Steuerfestsetzung ist dann zu ändern (Art. 3 Abs. 2 Halbsatz 2 ErbStRG). Der Erwerber kann den Antrag auf Anwendung der Neuregelung nicht widerrufen, wenn die Steuerfestsetzung nachträglich deshalb geändert wird, weil er gegen die Verschonungsvoraussetzungen (§§ 13a, 19a ErbStG n.F.) verstoßen hat (Art. 3 Abs. 3 ErbStRG). Art. 3 ErbStRG ist mit Wirkung zum 1. Juli 2009 wieder außer Kraft getreten (Art. 6 Abs. 3 ErbStRG).

b) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ist die durch den Beklagten festgesetzte Erbschaftsteuer aus folgenden Gründen überhöht.

aa) Der Kläger hat durch seinen Antrag im Schreiben seiner anwaltlichen Vertreterin vom 20. Januar 2009 zunächst wirksam von seinem Wahlrecht zugunsten der Anwendung der Vorschriften des ErbStRG gemäß Art. 3 Abs. 2 Halbsatz 1 ErbStRG Gebrauch gemacht.

Auf den im Streitfall eingetretenen Erbanfall des Klägers sind infolgedessen – mit der o.g. Ausnahme der Regelung seines persönlichen Freibetrags – die Vorschriften des ErbStG n.F. und des BewG n.F. anzuwenden gewesen. Dem Wortlaut des anwaltlichen Schreibens nach hat der Kläger seinerzeit zwar nicht generell zur Anwendung der gesetzlichen Neuregelung optiert, sondern allein die Freistellung des ererbten Familienheims von der Erbschaftsteuer beantragt. Dennoch hat der Beklagte diesen Antrag als Ausübung des Wahlrechts gemäß Art. 3 Abs. 2 Halbsatz 1 ErbStRG verstehen und auslegen dürfen. Zum einen nimmt das besagte anwaltliche Schreiben ausdrücklich Bezug auf die Erbschaftsteuerreform 2009, zum anderen ist es nicht vom Kläger persönlich sondern von dessen als steuerrechtlich fachkundig anzusehenden anwaltlichen Vertreterin abgefasst. Bei letzterer ist schließlich die Rechtskenntnis vorauszusetzen gewesen, dass ein auf die isolierte Steuerbefreiung von Familienheimen beschränktes Wahlrecht gesetzlich nicht vorgesehen gewesen ist und deswegen nicht zulässig gewesen wäre. Der Beklagte hat somit davon ausgehen können, dass die ausdrückliche Nennung der Steuerfreistellung des Familienheims im Antragsschreiben lediglich als Hinweis auf das entscheidende Motiv des Klägers für die Ausübung des Wahlrechts zugunsten der Vorschriften des ErbStRG zu verstehen gewesen ist. Abgesehen davon wäre die aufgrund der Unzulässigkeit einer auf die Steuerbefreiung des Familienheims begrenzten Option anderenfalls erforderliche Ablehnung des Antrags durch den Beklagten beim Kläger wohl eher auf Unverständnis gestoßen. Infolge der Anfechtung des ursprünglichen Erbschaftsteuerbescheides vom 31. Oktober 2008 durch Einspruch des Klägers vom 26. November 2008 hat dieser seinen Antrag noch vor Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung im Sinne des Art. 3 Abs. 2 Halbsatz 1 ErbStRG gestellt. Das Wahlrecht ist auch fristgerecht, d.h. bis zum Zeitpunkt des Außerkrafttretens der Vorschrift zum 1. Juli 2009 ausgeübt worden (Art. 6 Abs. 3 ErbStRG).

bb) Die tatbestandlichen Voraussetzungen der infolgedessen zur Anwendung gelangten Steuerbefreiungsvorschrift des § 13 Abs. 1 Nr. 4 c Satz 1 ErbStG n.F. haben im Zeitpunkt der Ausübung des Wahlrechts durch den Kläger unstreitig vorgelegen. Der Beklagte hat das durch den Kläger von seiner Mutter ererbte und zunächst weiterhin für eigene Wohnzwecke genutzte Einfamilienhaus in M mit einer Wohnfläche von deutlich weniger als 200 m2 zunächst zu Recht als steuerbefreit behandelt und die Erbschaftsteuer des Klägers mit Steuerbescheid vom 17. März 2009 auf 0,- € herabgesetzt. Nach den aus § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG erkennbaren Vorstellungen des Gesetzgebers soll nur ein nach dem erbschaftsteuerrechtlichen Erwerb auch dauerhaft (d.h. wenigstens zehn Jahre) zu Wohnzwecken genutztes Familienheim von der steuerlichen Bemessungsgrundlage ausgenommen werden. Durch die Veräußerung des bis dahin vom Kläger als Familienheim genutzten Hauses mit Kaufvertrag vom 15. Juni 2010 – mithin innerhalb des für die steuerschädliche Verwendung maßgeblichen zehnjährigen Zeitraums – hat der Kläger die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken beendet und die Nachversteuerung (§ 13 Abs. 1 Nr. 4 c Satz 5 ErbStG n.F.), die der Beklagte zunächst durch Erbschaftsteuerbescheid vom 7. Januar 2011 und letztendlich durch den klagegegenständlichen Erbschaftsteuerbescheid durchgeführt hat, bewirkt. Die Nachversteuerung ist – wie oben dargestellt – nur dann ausgeschlossen, wenn der Erwerber durch zwingende Gründe an einer Selbstnutzung des Familienheims zu eigenen Wohnzwecken gehindert wird. Ob derartige objektiv zwingende Gründe im Streitfall vorgelegen haben, braucht der Senat jedoch aus den nachfolgenden Gründen nicht mehr zu prüfen.

cc) Zunächst ist festzuhalten, dass entgegen der Rechtsansicht des Klägers die Grundsätze des Wegfalls der Geschäftsgrundlage (§ 313 des Bürgerlichen Gesetzbuches –BGB–) auf den Antrag nach Art. 3 Abs. 1 ErbStRG weder unmittelbare noch entsprechende Anwendung finden, weil es sich bei der Ausübung des Wahlrechts nicht um ein Rechtsgeschäft handelt. Es kann in diesem Zusammenhang schließlich auch dahingestellt bleiben, ob das sich aus Art. 3 Abs. 1 ErbStRG ergebende Optionsrecht einer entsprechenden Anwendung der bürgerlich-rechtlichen Vorschriften über die Irrtumsanfechtung (§§ 119 ff BGB) zugänglich ist, woran bereits Zweifel angebracht sein dürften (vgl. zur Problematik der Irrtumsanfechtung im Steuerrecht: BFH-Beschluss vom 19. Juli 2007 XI B 188/06, BFH/NV 2007, 1885). Die Behauptung des Klägers, er sei in der Annahme, die isolierte Anwendung der Vorschrift der Steuerbefreiung des Familienheims wählen zu dürfen, einem Erklärungsirrtum (§ 119 Abs. 1, 2. Alt BGB) unterlegen, ist schon nicht überzeugend, weil er seinen Antrag nicht persönlich sondern durch seine anwaltliche Vertreterin gestellt hat, bei der der Senat die Kenntnis der einschlägigen Gesetzesvorschriften voraussetzt. Darüber hinaus hat sich der Kläger im Zeitpunkt der Ausübung der Option auch nach seinem eigenen Vorbringen nicht über den Inhalt und die rechtlichen Folgen seiner Erklärung geirrt, sondern allenfalls über den Verlauf einer aus damaliger Sicht künftigen Entwicklung seiner wirtschaftlichen und familiären Verhältnisse.

dd) Die klagegegenständliche Festsetzung der Erbschaftsteuer ist jedoch deshalb zu ändern, weil der Kläger – zwar erst im Verlauf des gerichtlichen Verfahrens – seinen mit Schreiben vom 20. Januar 2009 gestellten Antrag auf Anwendung der Vorschriften des ErbStRG mit Schriftsatz vom 11. Februar 2014 wirksam widerrufen hat.

Dem Wortlaut des Art. 3 Abs. 3 ErbStRG ist im Umkehrschluss zu entnehmen, dass – von den dort genannten und im Streitfall nicht vorliegenden Ausnahmen abgesehen – sehr wohl ein Widerruf des Antrags auf Anwendung der Vorschriften des ErbStRG zulässig ist. Da allein die Verletzung der Verschonungsvoraussetzungen nach §§ 13a, 19a ErbStG n.F., nicht hingegen der nachträgliche Wegfall der Steuerfreiheit für das ererbte Familienheim (§ 13 Abs. 1 Nr. 4 c Satz 5 ErbStG n.F.) von dem Widerrufsverbot gemäß Art. 3 Abs. 3 ErbStRG erfasst ist, ist der Widerruf bei Wegfall der Steuerfreiheit für das ererbte Familienheim gerade nicht ausgeschlossen. Da allerdings der Antrag nur bis zur Unanfechtbarkeit der Festsetzung der Erbschaftsteuer zulässig ist (Art. 3 Abs. 1 Satz 1 ErbStRG), kommt auch der Widerruf dieses materiell-rechtlichen Gestaltungsrechts grundsätzlich nur bis zum Eintritt der Unanfechtbarkeit der aufgrund des Antrags erfolgten Festsetzung der Erbschaftsteuer in Betracht (so nicht nur die Finanzverwaltung in Gleichlautende Ländererlasse vom 23.02.2009, BStBl I 2009, 446 Abs. 8 sondern auch Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher ErbStG Anhang zu § 37 Tz. 38 und Pahlke in F/J/P/W, ErbStG 4. Auflage 2012 Anhang zu § 37 Rz. 13). Im Zeitpunkt des Verkaufs der Immobilie am 15. Juni 2010 ist der Erbschaftsteuerbescheid vom 17. März 2009, durch den die Steuer auf 0,- € herabgesetzt worden war, zweifelsfrei formal unanfechtbar und infolge der Aufhebung des vorangegangenen Vorbehalts der Nachprüfung (§ 164 Abs. 3 AO) materiell bestandskräftig gewesen.

Die Anfechtung des Erbschaftsteuerbescheids vom 7. Januar 2011 mittels Einspruchs und schließlich mittels der vorliegenden Klage, als deren Verfahrensgegenstand die geänderten Erbschaftsteuerbescheide zunächst vom 23. September 2011 und schließlich vom 20. August 2013 anzusehen sind, haben in den Grenzen der Vorschrift des § 42 FGO in Verbindung mit § 351 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) jedoch die Befugnis zur umfassenden materiell-rechtlichen Neubeurteilung erschlossen. Im Rechtsbehelfs- oder Klageverfahren gegen Steuerbescheide, die vorangegangene bestandskräftig gewordene Steuerbescheide ändern, können neue Sachverhalte vorgetragen werden, neue Beweismittel vorgelegt, neue Anträge gestellt oder (nicht fristgebundene) Wahlrechte erstmals oder anders als bisher ausgeübt werden, soweit die bestandskräftig gewordene Regelung (d.h. z.B. die festgesetzte Steuerhöhe) nicht unterschritten wird (BFH-Urteil vom 25. Juni 1993 III R 32/91, BFHE 171, 407, BStBl II 1993, 824; vgl. Seer in Tipke/Kruse FGO § 42, AO § 351 Tz. 13; Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO § 351 Rz. 73). Dies hat auch für den Widerruf des Antrags nach Art. 3 Abs. 3 ErbStRG zu gelten. Der Widerruf des Antrags ist nichts anderes als eine anderweitige Ausübung des Wahlrechts zwischen der erbschaftsteuergesetzlichen Altregelung und der Neuregelung durch das ErbStRG. Es handelt sich zwar insoweit um ein befristetes Wahlrecht, als der Antrag auf Anwendung der Vorschriften des ErbStRG gemäß Art. 3 Abs. 2 ErbStRG nur bis zum 30. Juni 2009 gestellt werden hat können. Hieraus ergibt sich jedoch nur eine Befristung für den Antrag, nicht jedoch eine Befristung für dessen Widerruf. Der Widerruf des Antrags ist auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass gemäß Art. 6 Abs. 3 ErbStRG die Vorschrift des Art. 3 ErbStRG, und damit das gesetzliche Wahlrecht, bereits mit Wirkung zum 1. Juli 2009 außer Kraft getreten ist (vgl. hierzu: Pahlke in F/J/P/W ErbStG 4. Auflage 2012 Anhang zu § 37 Rz. 13). Eine außer Kraft getretene Norm des materiellen Rechts bleibt auf Tatbestände und Rechtsverhältnisse, die während der Geltung dieser Vorschrift bestanden haben oder entstanden sind, grundsätzlich weiterhin anwendbar (BFH-Beschluss vom 21. November 2012 II B 78/12, BFHE 238, 546, BStBl II 2013, 172 m.w.N.). Folgerichtig kann auf die Anwendung eines zwischenzeitlich außer Kraft getretenen Wahlrechts weiterhin bestanden oder auch verzichtet werden. Eine erneute Beantragung der Anwendung der Neuregelung wäre demgegenüber aufgrund Fristablaufs nicht mehr zulässig.

ee) Als Rechtsfolge des wirksamen Widerrufs des Antrags hat der Kläger den Erbanfall wiederum nach den bis zum 31. Dezember 2008 geltenden erbschaftsteuerrechtlichen und bewertungsrechtlichen Vorschriften zu versteuern. Mithin findet die oben bezeichnete Steuervergünstigung für Familienheime (§ 13 Abs. 1 Nr. 4 c Satz 1 ErbStG n.F.) keine Anwendung mehr. Das ererbte Wohnhaus ist – wie ursprünglich erfolgt – mit dem nach den Vorschriften der §§ 138 ff BewG a.F. zu ermittelnden Grundbesitzwert in Höhe von 851.000 € zu berücksichtigen.

Der Umstand, dass für die Immobilie des Klägers sowohl eine Feststellung des Grundbesitzwerts nach alter Rechtslage durch Feststellungsbescheid vom 29. Oktober 2008 als auch eine solche nach den Vorschriften des ErbStRG durch Feststellungsbescheid vom 3. November 2011 erfolgt ist, stellt im Streitfall kein verfahrensrechtliches Hindernis für die gerichtliche Entscheidung über die Rechtmäßigkeit der Festsetzung der Erbschaftsteuer des Klägers dar. Ein Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO – und um einen solchen handelt es sich auch im Fall der Feststellung des Grundbesitzwerts im Verhältnis zum Erbschaftsteuerbescheid – ist zwar grundsätzlich ohne Einschränkung bis zu seiner Änderung oder Aufhebung bindend für den darauf beruhenden Folgebescheid. So kann bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer nicht von dem verbindlich festgestellten Grundbesitzwert für eine zum Nachlass gehörende Immobilie abgewichen werden, solange der zugrunde liegende Feststellungsbescheid nicht dementsprechend geändert worden ist. Folgerichtig ist ein rechtshängiges Klageverfahren betreffend die Steuerfestsetzung gemäß § 74 FGO im Regelfall auszusetzen, bis über einen bei der Finanzbehörde anhängigen Rechtsbehelf oder ein bei Gericht rechtshängiges Klageverfahren über den Grundlagenbescheid abschließend entschieden ist (Gräber/Koch FGO 7. Auflage 2010 § 74 Rdnr. 12 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Dies gilt nach Auffassung des erkennenden Senats jedoch nicht im Streitfall für die sowohl nach altem als auch neuem Bewertungsrecht für das Wohnhaus des Klägers festgestellten Grundbesitzwerte. Über die Frage, ob und erforderlichenfalls auf welchen Stichtag bezogen es einer Grundbesitzwertfeststellung bedarf oder nicht, hat allein die für die Festsetzung der Erbschaftsteuer sachlich zuständige Finanzbehörde zu entscheiden (§ 151 Abs. 1 Satz 2 BewG a.F.). Stellt die für die Erbschaftsteuer zuständige Finanzbehörde demnach einen solchen Bedarf fest, so hat die für die Bewertung des Grundvermögens aufgrund der Belegenheit des Grundbesitzes sachlich zuständige Finanzbehörde die entsprechende Feststellung nach den hierfür vorgesehenen Bewertungsvorschriften vorzunehmen. Allein durch die Anforderung einer Grundbesitzwertfeststellung bei der aufgrund der Belegenheit des Grundvermögens sachlich zuständigen Finanzbehörde auf einen datumsmäßig bestimmten Stichtag entscheidet die für die Festsetzung der Erbschaftsteuer zuständige Finanzbehörde im Regelfall auch verbindlich über die jeweils anzuwendende Fassung der Vorschriften des BewG. Steht dem erbschaftsteuerpflichtigen Erwerber – wie dem Kläger im Streitfall – ausnahmsweise das Wahlrecht nach Art. 3 ErbStRG zu, orientiert sich die jeweils anzuwendende Fassung des ErbStG und des BewG an der konkreten Ausübung desselben. Der Feststellungsbescheid vom 3. November 2011 stellt deshalb materiell-rechtlich keine Korrektur des Feststellungsbescheides vom 29. Oktober 2008 dar, sondern ist eine infolge des Antrags des Klägers auf Anwendung der Vorschriften des ErbStRG erforderlich gewordene erneute und anderweitige Bedarfsbewertung auf der Grundlage der Vorschriften des BewG n.F. Der Unterschiedsbetrag zwischen den beiden hierin jeweils festgestellten Grundbesitzwerten für die Immobilie des Klägers kennzeichnet nicht etwa die materiell-rechtliche Unrichtigkeit eines der beiden Wertfeststellungen, sondern beruht allein auf der letztlich maßgeblichen Ausübung des Wahlrechts nach Art. 3 ErbStRG und den danach anzuwendenden Bewertungsvorschriften. Die Frage, welcher der beiden Feststellungsbescheide im Streitfall der Erbschaftsteuer des Klägers zugrunde zu legen ist, ist demnach allein am Ergebnis der Ausübung des Wahlrechts durch den Kläger gemäß Art. 3 ErbStG zu beantworten. Hieraus ergibt sich der jeweils maßgebliche Bewertungsbedarf. Die Grundbesitzwertfeststellung mit Bescheid vom 3. November 2011 folgt demnach allein aus dem Bewertungsbedarf aufgrund des Antrags des Klägers vom 20. Januar 2009. Da dieser wirksam widerrufen worden ist, kann der für diesen Bedarf festgestellte Grundbesitzwert für die Festsetzung der Erbschaftsteuer nach der nunmehr maßgeblichen alten Rechtslage nicht mehr bindend sein. Vielmehr ist ohne weiteres die aus Gründen der Anwendung des BewG a.F. erfolgte Wertfeststellung der Erbschaftsteuer zugrunde zu legen.

3.) Bei Anwendung der bewertungsrechtlichen und erbschaftsteuerrechtlichen Vorschriften in der bis zum 31. Dezember 2008 geltenden Fassung ergibt sich eine Erbschaftsteuer des Klägers in Höhe von 53.415 €. Im Einzelnen ist diese wie folgt zu ermitteln (in €):

Summe der Besitzposten laut ErbStB vom 31.10.2008954.904Abzüglich Bankguthaben S Bank laut ErbStB vom 17.03.2009./. 30.997Zuzüglich Grundbesitzwert d. Grundstücks X laut ErbStB vom 20.08.2013+ 26.869Summe der Besitzposten laut Urteil950.776Abzüglich Summe der Schuldposten und Kosten laut ErbStB vom 17.03.2009./. 367.872Zuzüglich der in den Schuldposten enthaltenen Erbfallkosten+ 6.701Abzüglich Erbfallkostenpauschale (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG)./. 10.300Wert des erbschaftsteuerrechtlichen Erwerbs579.305Abzüglich Freibeträge (§ 13 Abs. 1 Nr. 1a-c ErbStG)./. 13.000Abzüglich Freibetrag für erbrachte Pflegeleistungen./. 5.200Abzüglich persönlicher Freibetrag (§ 16 ErbStG)./. 205.000Steuerpflichtiger Erwerb356.105Steuerpflichtiger Erwerb (abgerundet auf volle 100 €)356.100Erbschaftsteuer nach Steuerklasse I (Tarif: 15%)53.4154.) Die Kostenentscheidung beruht auf § 137 Satz 1 FGO. Danach können einem Beteiligten die Kosten des Verfahrens ganz oder teilweise auch dann auferlegt werden, wenn er obsiegt hat, die Entscheidung aber auf Tatsachen beruht, die er früher hätte geltend machen können und sollen. Diese Vorschrift findet aber nicht nur im Fall verspäteten Tatsachenvortrags oder verspäteter Beweisangebote Anwendung, sondern auch dann, wenn Anträge oder Erklärungen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, verspätet gestellt bzw. abgegeben werden (vgl. Gräber/Ratschow FGO 7. Auflage 2010 § 137 Rdn. 7; BFH-Beschluss vom 27. Juni 1968 II B 17/66, BFHE 93, 188, BStBl II 1968, 753). Die Entscheidung, den seinerzeit gestellten Antrag auf Anwendung der Vorschriften des ErbStRG schließlich wieder zu widerrufen, hätte der Kläger auch bereits im außergerichtlichen Vorverfahren über seinen Einspruch treffen können. Dem Beklagten ist dadurch die Möglichkeit genommen worden, auf die infolge des Widerrufs des ursprünglichen Antrags geänderte Sach- und Rechtslage entsprechend reagieren und dem Rechtsbehelf abhelfen zu können.

5.) Die Revision wird nicht zugelassen, weil die Voraussetzungen hierfür nach § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind. Da der erkennende Senat nicht von der bisherigen Rechtsprechung des BFH, insbesondere zur Frage der anderweitigen Ausübung von Wahlrechten im Zusammenhang mit der Änderung bestandskräftiger Steuerbescheide (§ 42 FGO, § 351 Abs. 1 AO) abweicht, kommt der Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu. Auch die übrigen in § 115 Abs. 2 Nr. 2 und 3 FGO genannten Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor.

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