FG München, Urteil vom 12.10.2011 – 4 K 2955/07

FG München, Urteil vom 12.10.2011 – 4 K 2955/07

Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die Höhe des zum Zweck der Festsetzung der Erbschaftsteuer gesondert festgestellten Grundbesitzwerts gewerblich genutzter Immobilien.

Der Kläger und seine am … verstorbene Ehefrau lebten aufgrund des notariellen Ehe- und Erbvertrags vom … im ehelichen Güterstand der Gütergemeinschaft. Zum Gesamtgut gehörten im Zeitpunkt des Ablebens der Ehefrau des Klägers u.a. die bebauten Grundstücke in A …. Im Einzelnen handelte es sich erstens um das Grundstück Nr. 1 mit einer Fläche von 44.853 m2, bebaut mit mehreren Lager- und Fabrikgebäuden (Gebäudeteile A, B, C, D und F lt. Lageplan)… sowie einem Bürogebäude, zweitens um das Grundstück Nr. 2 mit einer Fläche von 22.541 m2, bebaut mit einem Lagergebäude (Gebäudeteil E) …. sowie drittens um das unbebaute Grundstück Nr. 3 mit einer Fläche von 3.918 m2. Bis auf das Bürogebäude waren sämtliche Grundstücke mit den aufstehenden Gebäuden – zwischen den Beteiligten unstreitig – im Rahmen einer so genannten Betriebsaufspaltung an die (eigene) Fa. W verpachtet. Das Bürogebäude war zur fremdgewerblichen Nutzung an die dort ansässige Fa. Z verpachtet. Mit dem Tod seiner Ehefrau und der hierdurch bedingten Auflösung der Gütergemeinschaft erwarb der Kläger als ihr Alleinerbe deren Anteil an dem o.g. Grundvermögen. Zum Zweck der Festsetzung der Erbschaftsteuer gegen den Kläger … stellte der Beklagte mit Bescheid vom 10. Februar 2004 für die bezeichneten Immobilien als wirtschaftliche Einheit zum Stichtag des … einen Grundbesitzwert in Höhe von insgesamt 22.252.000 DM (umgerechnet 11.377.266 €) gesondert fest. Dem Kläger wurde die Hälfte des Grundbesitzwerts für erbschaftsteuerliche Zwecke zugerechnet. Im Einzelnen berechnete der Beklagte den Grundbesitzwert wie folgt (in DM):

Der seitens des Klägers mit Schreiben vom 24. Februar 2004 hiergegen eingelegte Einspruch ruhte zunächst vorübergehend wegen der zwischenzeitlich jedoch höchstrichterlich geklärten Rechtsfragen nach der Verfassungsmäßigkeit der rückwirkenden Anwendung der seinerzeit geltenden bewertungsgesetzlichen Vorschriften sowie nach der Rechtmäßigkeit der Berücksichtigung der tatsächlichen Mieterträge auch in Fällen der Betriebsaufspaltung. Zur Begründung seines Einspruchs machte der Kläger unter Vorlage eines Gutachtens des öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen der IHK … für die Bewertung von bebauten und unbebauten Grundstücken … vom 11. April 2006 geltend, dass der gemeine Wert der Immobilien den seitens des Beklagten festgestellten Grundbesitzwert erheblich unterschreite und sich lediglich auf 4.545.000 € beliefe. Der Beklagte erhob gegen die Richtigkeit des Gutachtens etliche Einwendungen. Im Einzelnen rügte er, dass der Gutachter bei seiner Ertragswertberechnung nicht die zutreffenden Mieterträge zugrunde gelegt, bei der Beurteilung des baulichen Zustands der Gebäude anstatt des historischen Stichtags eine aktuelle Einschätzung vorgenommen, die Restnutzungsdauer der an die Fa. W verpachteten Gebäude nur an der Laufzeit bis zum nächstmöglichen Termin zur Kündigung des Pachtvertrags ausgerichtet, das Hochregallager nicht als Gebäudebestandteil sondern nur als Betriebsvorrichtung gewertet und seine Annahme der fehlenden Fremdvermietungsalternative nicht belegt hätte. Der Kläger legte dem Beklagten daraufhin ein teilweise geändertes Gutachten desselben Sachverständigen vom 7. Februar 2007 vor, das nunmehr einen gemeinen Wert der Immobilien von 4.850.000 € auswies. Der Sachverständige legte dabei den zwischen den Beteiligten – zwischenzeitlich als unstreitig angesehenen – monatlichen Pachtertrag für das Lager von 226.764 DM (d.h. 116.965,18 €) zugrunde. Zur Bestimmung des Verkehrswerts der Gebäudeteile A bis F wendete der Sachverständige eine modifizierte Ertragswertberechnung (für ein „overrented“ Objekt) an. Zur Ermittlung des Verkehrswerts des fremdverpachteten Bürogebäudes ermittelte der Sachverständige sowohl einen Sachwert als auch einen Ertragswert. Den Verkehrswert des streitgegenständlichen Grundbesitzes auf den Stichtag des … 1996 bestimmte der Sachverständige schließlich durch die Summe aus dem Ertragswert der Gebäudeteile A bis F in Höhe von 2.950.000 € sowie einem Verkehrswert des Bürogebäudes in Höhe von 1.900.000 €.

Im Wesentlichen ergaben sich aus dem Gutachten vom 7. Februar 2007 folgende Berechnungsgrundlagen (in €):

Modifizierte Ertragswertberechnung Gebäudeteile A, B, C, D, E und F („ overrented Objekt“)Bodenwert (66.312 m2 x 46,02 €/m2) *3.051.678 abzüglich Freilegungskosten **./.1.044.000Reduzierter Bodenwert2.007.678Abdiskontiert über 10 Monate Restlaufzeit (Zinssatz von 6%)1.912.074> 1.912.074Pachteinnahmen (116.965,18 €/Monat x 10 Monate) ***1.169.652 abzüglich Bewirtschaftungskosten 7%./. 81.876Reinertrag1.087.776Abdiskontiert über 10 Monate Restlaufzeit (Zinssatz von 6%)1.035.977> 1.035.977Summe bei Marktanpassungsfaktor 1,0 2.948.051Verkehrswert (aufgerundet auf volle Zehntausend) 2.950.000*Dies entspricht dem Bodenrichtwert in Höhe von 90 DM/m2.**Abbruchkosten wegen fehlender Vermietungs-/Nutzungsalternativen***Restnutzungsdauer ist bemessen an der Restlaufzeit des Pachtvertrags bei fiktiver Kündigung am …Sachwertberechnung BürogebäudeBodenwert (5.000 m2 x 46,02 €/m2) *230.100> 230.100Gebäudewert Verwaltungs- und Geschäftshaus1.302.700 Produktionshalle767.584 Garagen41.405 Rundungsdifferenz2 Summe der Gebäudeteile2.111.691 Außenanlagen105.584 Summe der Gebäudeteile u. Außenanlagen2.217.275> 2.217.275Vorläufiger Sachwert 2.447.375Vorläufiger Sachwert nach Marktanpassungsfaktor 0,8 1.957.900Sachwert (aufgerundet auf volle Zehntausend) 1.960.000*Dies entspricht dem Bodenrichtwert in Höhe von 90 DM/m2.Ertragswertberechnung BürogebäudeBodenwert (5.000 m2 x 46,02 €/m2) *230.100> 230.100Pachteinnahmen (jährliche Nettokaltmieten)166.170 abzüglich Bewirtschaftungskosten 15%./. 1 Rundungsdifferenz./. 24.925 Reinertrag141.244 Abzügl. Reinertragsanteil des Bodens (Liegenschaftszins 6% x Bodenwert)./. 13.806 Ertrag der baulichen Anlagen127.438 Vervielfältiger 13,211 (Restnutzungsdauer v. 27 Jahren u. Zinssatz 6%)1.683.590> 1.683.590Vorläufiger Ertragswert 1.913.690Ertragswert (aufgerundet auf volle Zehntausend) 1.910.000*Dies entspricht dem Bodenrichtwert in Höhe von 90 DM/m2.Der Einspruch des Klägers blieb erfolglos und wurde durch Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 3. August 2007 als unbegründet zurückgewiesen.

Hiergegen richtet sich die mit Schriftsatz vom 14. August 2007 erhobene Klage, die der Kläger wie folgt begründet:

Der klagegegenständliche Feststellungsbescheid sei aus verschiedenen Gründen rechtswidrig. Zum einen dürften wegen der Besonderheiten der zwischen dem Kläger und der Fa. W bestehenden Betriebsaufspaltung nicht die tatsächlich von der Betriebsgesellschaft bezahlten Vergütungen der Ertragswertberechnung zugrunde gelegt werden. Es habe sich dabei um Mischentgelte gehandelt, die nicht nur wegen der Verpachtung sondern auch wegen der sonstigen persönlichen Leistungen des Klägers an die Betriebsgesellschaft entrichtet worden seien. Der Umstand, dass die vereinbarte Vergütung unzutreffenderweise allein als Miete bezeichnet worden sei, sei sowohl zivilrechtlich als auch steuerrechtlich unbeachtlich. Die vereinbarten Vergütungen überstiegen auch die ortsüblichen Pachtentgelte. Zum anderen habe der Kläger durch das Gutachten vom 7. Februar 2007 den ihm gesetzlich möglichen Nachweis eines gegenüber der finanzbehördlichen Feststellung niedrigeren gemeinen Werts der Immobilien erbracht. Der Gutachter sei als von der IHK … öffentlich bestellter und vereidigter Sachverständiger und stellvertretender Vorsitzender des Gutachterausschusses der Stadt … auch hinreichend qualifiziert. Der von ihm ermittelte Wert sei zutreffend. Die Gebäudeteile A bis F wiesen erhebliche Baumängel auf und seien bereits im Feststellungszeitpunkt 25 bis 30 Jahre alt gewesen. Sowohl wegen des baulichen Zustands als auch wegen der baurechtlichen Vorgaben der Stadt A sei ein anderweitiger Zweck dieser Gebäude als der der Verpachtung an die Fa. W ausgeschlossen. So dürfte beispielsweise das Gelände nur mit Lastkraftwagen mit einem maximalen Eigengewicht von 3,5 t befahren werden. Der Mietvertrag sei seitens der Betriebsgesellschaft auch jederzeit unter Einhaltung einer Frist von 6 Monaten zum Ende des Kalenderjahrs kündbar. Wegen der fehlenden Möglichkeit einer anderweitigen Nutzung dieser Immobilien sei der Gutachter auch zu Recht von einer für die Ertragswertberechnung maßgeblichen Restnutzungsdauer bis zum Zeitpunkt der damals frühestmöglichen Beendigung des Pachtvertrags ausgegangen. Der Umstand, dass die Betriebsgesellschaft bislang noch keinen Gebrauch von ihrer Kündigungsmöglichkeit gemacht habe, habe keinen Einfluss auf die damals voraussichtliche Restnutzungsdauer. Die jederzeitige Kündbarkeit des Mietvertrags unter Einhaltung einer sechsmonatigen Kündigungsfrist zum Ende des Kalenderjahres und der in einem solchen Fall realistische Eintritt der Unverwertbarkeit der Immobilie bedinge die Abkürzung ihrer wirtschaftlichen Restnutzungsdauer entsprechend dem Sachverständigengutachten. Der Verkehrswert der Immobilie müsse völlig isoliert von der Tatsache der Nutzung der Immobilie durch die Fa. W betrachtet werden. Für den Fall der Klageabweisung sei wegen der besonderen Problematik der Mischentgelte die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.

Der Kläger beantragt, den Bescheid vom 10. Februar 2004 über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts zum … in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. August 2007 dahingehend zu ändern, dass der Grundbesitzwert auf 4.850.000 €, mithin der auf den erbschaftsteuerrechtlichen Erwerb entfallende Anteil hieran auf 2.425.000 € herabgesetzt wird, hilfsweise für den Fall der vollständigen oder teilweisen Klageabweisung die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.

Nach seiner Ansicht habe der Kläger keinen überzeugenden Nachweis eines gegenüber der finanzbehördlichen Feststellung niedrigeren Grundbesitzwerts erbracht. Auch das nunmehr nachgebesserte Gutachten vom 7. Februar 2007 enthalte zahlreiche Ermittlungsmängel. Zunächst bestehe kein Zweifel daran, dass trotz des hier vorliegenden Falles einer Betriebsaufspaltung der Ertragswertberechnung die tatsächlich entrichteten Pachteinnahmen zugrunde zu legen seien. Es sei schließlich bundesgerichtlich geklärt, dass auch bei einer Betriebsaufspaltung die tatsächlichen Miet- oder Pachtzahlungen für die Ertragswertberechnung maßgeblich seien. Bei Ansatz der tatsächlichen Pacht sei kein Raum für die Berücksichtigung ortsüblicher Mieterträge. Dies könne allenfalls bei einer – im Streitfall aber nicht vorliegenden – eklatanten Abweichung von der ortsüblichen Höhe anzunehmen sein. Von Mischentgelten könne nicht die Rede sein. Solche seien auch nicht nachgewiesen. Eine eingeschränkte Drittverwendungsmöglichkeit der Immobilien könne sich nur auf die Höhe des Satzes des Liegenschaftszinses, nicht jedoch auf die Restnutzungsdauer auswirken. Schließlich würden vergleichbare, für eigene gewerbliche Zwecke erstellte Gebäude immer individuell für die besonderen Bedürfnisse des jeweiligen Gewerbebetriebs gestaltet. Dass sich hieraus regelmäßig eine Einschränkung der Drittverwendungsmöglichkeit ergebe, habe für sich betrachtet noch keine Auswirkung auf den Verkehrswert. Keinesfalls könne die Restnutzungsdauer eines solchen Gebäudes allein an der Laufzeit des Mietvertrags und an dessen Kündigungsfristen ausgerichtet werden. Dies stelle einen klaren Verstoß gegen die Wertermittlungsvorschriften dar.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf die Schriftsätze der Beteiligten, auf die den Kläger betreffenden Behördenakten, insbesondere die Grundstückspläne und auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 12. Oktober 2011 Bezug genommen.

Gründe
I.) Die fristgerecht erhobene, und daher zulässige Klage ist unbegründet. Der klagegegenständliche Bescheid vom 10. Februar 2004 über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts ist rechtmäßig, weil der Kläger insbesondere nicht mit Erfolg nachgewiesen hat, dass der gemeine Wert der Betriebsgrundstücke in A zum … niedriger gewesen ist als der vom Beklagten in Höhe von 22.252.000 DM festgestellte Grundbesitzwert.

231.) Umfasst das als Erwerb von Todes wegen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1997 (ErbStG) der Erbschaftsteuer unterliegende Nachlassvermögen – wie im Streitfall – auch Grundbesitz im Sinn des § 19 des Bewertungsgesetzes in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1997 (BewG), so ist dessen Wert bei Ermittlung der erbschaftsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen (§ 10 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 12 ErbStG). Der Grundbesitzwert ist gemäß § 12 Abs. 3 ErbStG nach Maßgabe der Vorschriften der §§ 138 ff BewG zu ermitteln und wegen § 138 Abs. 5 Satz 1 BewG – wie im Streitfall in Gestalt des hier klagegegenständlichen Bescheids vom 10. Februar 2004 erfolgt – gesondert festzustellen (Bundesfinanzhof -BFH-Beschluss vom 2. Dezember 2003 II B 76/03, BFHE 203, 507, BStBl II 2004, 204, ergangen in Bezug auf den Streitfall im vorläufigen Rechtsschutzverfahren). Die durch § 37 Abs. 1 ErbStG bestimmte rückwirkende Anwendung der erbschaftsteuergesetzlichen Vorschriften des am 24. Dezember 1996 in Kraft getretenen Jahressteuergesetzes 1997 auf Erwerbsvorgänge ab 1. Januar 1996 – und somit auch auf den Streitfall – begegnet nach bundesrichterlicher Rechtsprechung auch keinen rechtlichen, insbesondere verfassungsrechtlichen Bedenken (BFH- Urteil vom 20. Oktober 2004 II R 74/00, BFHE 207, 355, BStBl II 2005, 99). Das gleiche gilt für die durch § 152 BewG bestimmte rückwirkende Anwendung der bewertungsgesetzlichen Vorschriften ab 1. Januar 1996 (BFH-Urteil vom 14. Dezember 2004 II R 41/03, juris).

2.) Der Senat vermag bei Überprüfung des klagegegenständlichen Feststellungsbescheids vom 10. Februar 2004 keine Rechtsfehler des Beklagten im Hinblick auf die Ermittlung des Grundbesitzwerts der Grundstücke in A zu erkennen.

a) Bei den besagten Immobilien handelt es sich um Grundbesitz im Sinn des § 19 Abs. 1 BewG in Gestalt von Betriebsgrundstücken. Betriebsgrundstück ist u.a. der zu einem Gewerbebetrieb gehörige Grundbesitz, soweit er losgelöst von seiner Zugehörigkeit zu dem Gewerbebetrieb zum Grundvermögen gehören würde (§ 99 Abs. 1 Nr. 1 BewG). Grundvermögen ist wiederum eines der drei Vermögensarten innerhalb der besonderen Bewertungsvorschriften (§ 18 Nr. 2, §§ 68 ff BewG) und dementsprechend immer dann anzunehmen, wenn Grundbesitz weder als land- und forstwirtschaftliches Vermögen (§ 18 Nr. 1 BewG) noch als Betriebsvermögen (§ 18 Nr. 2 BewG) anzusehen ist. Hiervon ist auch im Streitfall auszugehen. Infolge der – hier wegen der Verpachtung der Immobilien an die Fa. W unstreitig vorliegenden – Betriebsaufspaltung ist der Beklagte zu Recht von einem Betriebsgrundstück ausgegangen.

26b) Der aus den eigengewerblich genutzten Gebäudeteilen A bis E sowie dem fremdgewerblich genutztem Bürogebäude bestehende Immobilienkomplex ist durch den Beklagten auch zutreffenderweise als eine einzige wirtschaftliche Einheit behandelt und im Ganzen bewertet worden (§ 2 Abs. 1 Sätze 1 u. 2 BewG). Was als wirtschaftliche Einheit zu gelten hat, ist nach den Anschauungen des Verkehrs zu entscheiden (§ 2 Abs. 1 Satz 3 BewG). Für den Typusbegriff der wirtschaftlichen Einheit sind die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen (§ 2 Abs. 1 Satz 4 BewG). Ein einheitlicher Gebäudekomplex ist dann wirtschaftliche Einheit, wenn er auf einer einheitlichen Planung beruht und in einem einheitlichen Funktionszusammenhang steht, der eine gemeinsame Nutzung bietet oder sinnvoll erscheinen lässt (Halaczinsky in Rössler/Troll BewG § 2 Rdnr. 6; vgl. auch BFH-Beschluss vom 28. April 1993 II S 6/93, juris). Die bewertungsrechtliche Betrachtung der im Wesentlichen als Werk- und Lagerhallen … fungierenden Gebäudeteile A bis E als wirtschaftliche Einheit ist nicht nur wegen des engen gewerblichen Nutzungszusammenhangs sondern auch wegen der räumlichen Verbindung der einzelnen Hallen geboten. Sämtliche Gebäudeteile dienen der Produktion oder der Lagerung der … vertriebenen Waren. Obgleich das an die Fa. Z verpachtete Bürogebäude nicht mehr den (eigen-)gewerblichen Zwecken … zuzuordnen ist, hat der Senat keine Bedenken auch dieses, wie vom Beklagten entschieden, der vorgenannten wirtschaftlichen Einheit zuzurechnen. Entscheidend ist zum einen dessen unmittelbare bautechnische Verbindung mit den Gebäudeteilen A, F und D und zum anderen der Umstand, dass das Bürogebäude ursprünglich gerade nicht für fremdgewerbliche Zwecke erstellt, sondern Bürozwecken … zu dienen bestimmt worden war. Erst die spätere Erweiterung oder räumliche Verlagerung der Büroarbeiten hat diese gewerblichen Flächen freigesetzt und deren betriebsfremde Verpachtung als wirtschaftlich sinnvolle Verwendungsalternative nahe gelegt. Allein deswegen eine Aufspaltung der ursprünglich gegebenen bewertungsrechtlichen Einheit anzunehmen, scheint dem Senat nicht angezeigt. Eine solche hat der Kläger im Übrigen auch nicht behauptet.

c) Der Gebäudekomplex ist auch ersichtlich als bebautes Grundstück im Sinn des § 146 Abs. 1 BewG zu bewerten gewesen. Die hiernach anzuwendenden Vorschriften, insbesondere des § 146 Abs. 2 bis 6 BewG hat der Beklagte beachtet.

28Im Einzelnen hat der Beklagte zu Recht den nach § 146 Abs. 2 Satz 1 BewG typisierenden Ertragswert zugrunde gelegt. Danach besteht der Wert eines bebauten Grundstücks im 12,5fachen der für dieses im Durchschnitt der letzten drei Jahre vor dem Besteuerungszeitraum erzielten Jahresmiete abzüglich der nach § 146 Abs. 4 BewG zu bemessenden Wertminderung wegen des Alters des Gebäudes. Die dem klagegegenständlichen Feststellungsbescheid zugrunde gelegten durchschnittlichen Erträge des Klägers aus dem Gebäudekomplex sind nach dem insoweit übereinstimmenden Sachvortrag der Beteiligten jedenfalls nicht zu hoch angesetzt. Vielmehr wendet sich der Kläger nur insoweit gegen die Höhe des im Feststellungsbescheid angenommenen Ertragswerts, als er zum einen die durch die Besonderheit der Betriebsaufspaltung bestehende Abweichung von der seiner Ansicht nach niedrigeren Höhe ortsüblicher Mieten unberücksichtigt lassen und zum anderen die vertraglich als Miet- bzw. Pachteinnahmen bezeichneten Beträge teilweise auch als Vergütungen für seine höchstpersönlichen und außerhalb des Pachtverhältnisses gegenüber der Fa. W erbrachten Leistungen verstanden wissen möchte. Ein Ansatz der üblichen anstatt der tatsächlichen Miete oder Pacht kommt nur unter den Voraussetzungen des § 146 Abs. 3 Satz 1 BewG mithin dann in Betracht, wenn das Grundstück nicht oder vom Eigentümer oder dessen Familie selbst genutzt, anderen unentgeltlich zur Nutzung überlassen oder an Angehörige oder Arbeitnehmer des Eigentümers vermietet wird. Keine dieser Tatbestandsalternativen ist im Streitfall gegeben. Insbesondere ist durch bundesrichterliche Rechtsprechung auch hinreichend geklärt, dass eine Vermietung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung nicht von dieser eng auszulegenden gesetzlichen Regelung umfasst ist (BFH-Urteil vom 2. Februar 2005 II R 4/03, BFHE 208, 421, BStBl II 2005, 426). Die insoweit abweichende ältere Rechtsprechung des Finanzgerichts Baden-Württemberg ist durch die bundesgerichtliche Entscheidung als überholt anzusehen (FG Baden-Württemberg Urteil vom 6. März 2002, 13 K 60/00, DStRE 2002, 1076, bzw. als Vorinstanz der o.g. BFH-Entscheidung Urteil vom 16. Dezember 2002, 13 K 250/99, EFG 2003, 436). Auch bei einer Vermietung/Verpachtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung handelt es sich um eine tatsächliche Vermietung zwischen zwei selbständigen Rechtssubjekten, auf die die gemäß § 138 Abs. 3 Satz 1 BewG typisierende Ertragswertberechnung anzuwenden ist. Die gesetzlich vorgeschriebene Typisierung der Wertermittlung schließt ihrer Natur nach einen Rekurs auf das Kriterium der Ortsüblichkeit aus. Der Einwand des Klägers, die ortsüblichen Mieten seien erheblich niedriger und wegen der Größe und der Spezifika dieser Betriebsgebäude bestehe keine vergleichbar rentable gewerbliche Vermietungsalternative, kann deshalb gegen die Anwendung des § 146 Abs. 2 Satz 1 BewG auf den Streitfall nicht durchgreifen. Diesen Gesichtspunkten kann der Kläger nur durch den erfolgreichen Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts nach Maßgabe des § 146 Abs. 7 BewG Rechnung tragen.

Schließlich ist auch die Behauptung des Klägers, die vereinbarten Mietzahlungen stellten tatsächlich Mischentgelte mit einem erheblichen Anteil an Vergütungen für seine persönlichen Leistungen dar, in keiner Weise belegt. Der zum Zweck der Vermietung der Gebäudeteile A bis E an die Fa. W am 1. Juli 1985 abgeschlossene Vertrag ist ebenso wie die zeitlich nachfolgenden Änderungsverträge eindeutig und ausschließlich als Mietvertrag gekennzeichnet und sowohl zivilrechtlich als auch steuerrechtlich so behandelt worden. Eine rechtlich unbeachtliche Falschbezeichnung („falsa demonstratio“) liegt schon deshalb nicht vor, weil der Kläger keinem Irrtum über den tatsächlichen Zweck der vereinbarten Entgelte unterlegen ist. Der Senat hält es für wenig überzeugend, dass der Kläger – wie er behauptet – ausschließlich Mietzahlungen vertraglich dokumentiert, dagegen teilweise Vergütungen für persönliche Dienstleistungen oder immaterielle Wirtschaftsgüter gemeint haben soll. Selbst wenn die vereinbarten Mietzahlungen sich unter dem Blickwinkel der Betriebsaufspaltung und der gesellschaftsrechtlichen Stellung des Klägers innerhalb der Fa. W gemessen an einem möglicherweise bestehenden, betragsmäßigen Spielraum im oberen Bereich bewegt haben sollten – wofür der Senat aber auch keine Hinweise erkennen kann –, führt dies nicht zu einer qualitativen Aufteilung der vereinbarten Entgelte. Auch eine über dem Durchschnitt liegende Jahresmiete ändert hierdurch nicht ihre Rechtsnatur. Schließlich ergeben sich weder aus dem Sachvortrag des Klägers noch aus den vorgelegten Behördenakten belastbare Hinweise dafür, dass die bis zum Bewertungsstichtag mehr als 10 Jahre lang entrichteten Zahlungen etwas anderes als Mieten gewesen sein sollten. Nicht zuletzt ist auch der Privatgutachter bei den bezahlten Entgelten ohne Einschränkung von Mieterträgen ausgegangen.

Gegen die vom Beklagten nach Maßgabe der Vorschriften des § 146 Abs. 2 Satz 1 mit Abs. 4 BewG ermittelte altersbedingte Wertminderung werden vom Kläger weder Einwendungen erhoben, noch sind Anhaltspunkte für eine fehlerhafte Ermittlung derselben aus den vorgelegten Unterlagen ersichtlich.

3.) Der durch Vorlage der Gutachten des Sachverständigen … vom 22. Mai 2006 und vom 7. Februar 2007 unternommene Versuch des Nachweises eines gegenüber der gesetzlich typisierten Ertragswertfeststellung niedrigeren gemeinen Werts ist dem Kläger aus folgenden Gründen nicht gelungen.

a) Nach § 146 Abs. 7 BewG ist ein niedrigerer Grundstückswert zwingend dann festzustellen, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass der gemeine Wert des Grundstücks niedriger als der nach § 146 Abs. 2 bis 6 BewG typisierend ermittelte Wert ist. Unter dem gemeinen Wert ist der Verkehrswert zu verstehen, der durch den Preis bestimmt wird, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre (§ 9 Abs. 2 Satz 1 BewG). Bei der Nachweisoption handelt es sich um eine spezielle Beweislastregel, die den allgemeinen Regeln des finanzgerichtlichen Verfahrensrechts vorgeht (BFH-Urteil vom 10. November 2004 II R 69/01, BFHE 207, 352, BStBl II 2005, 259).

Für den Nachweis gibt es keine unbeschränkte Möglichkeit in der Auswahl der Bewertungsmethoden. Mangels eines tatsächlich zeitnah erzielten Kaufpreises kann der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes regelmäßig nur durch ein Gutachten des örtlich zuständigen Gutachterausschusses oder eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken geführt werden (BFH-Urteil vom 8. Oktober 2003 II R 27/02, BFHE 204, 306, BStBl II 2004, 179). Bei letzterem handelt es sich um ein Privatgutachten und somit um substantiiertes, urkundlich belegtes Parteivorbringen (vgl. BFH-Urteil vom 4. März 1993 IV R 33/92, BFH/NV 1993, 739). Ein solches Gutachten muss inhaltlich richtig sein und den allgemein anerkannten Grundsätzen der Wertermittlung genügen, wie sie insbesondere in der seit 1. Juli 2010 geltenden Verordnung über die Grundsätze für die Ermittlung der Verkehrswerte von Grundstücken (ImmoWertV) bzw. der auf den Streitfall anzuwendenden Vorgängervorschriften der Verordnung über Grundsätze für die Ermittlung der Verkehrswerte von Grundstücken (WertV) enthalten sind (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 9. September 2009 II B 69/09, BFH/NV 2009, 1972, Urteil vom 3. Dezember 2008 II R 19/08, BFHE 224, 268, BStBl II 2009, 403).

b) Diesen Anforderungen genügt die insbesondere im Gutachten vom 7. Februar 2007, das zur Korrektur des vorhergehenden Gutachtens vom 22. Mai 2006 erstellt worden ist, enthaltene Wertermittlung nicht.

35aa) Der Senat folgt den Ausführungen im Gutachten vom 7. Februar 2007 insoweit, als der Sachverständige sich aus dem Kreis der nach § 7 Abs. 1 Satz 1 WertV zur Verkehrswertfindung zur Verfügung stehenden Wertermittlungsmethoden in Bezug auf die „eigengewerblich“ genutzten Gebäudeteile A bis E für die Anwendung des Ertragswertverfahrens entschieden hat. Auf in der Regel nicht am Mietmarkt gehandelte Immobilien (wie z.B. Fabrikanlagen, Infrastruktureinrichtungen wie Bahnhöfe, Flughäfen, Krankenhäuser, kulturelle Immobilien etc.) wird üblicherweise das Sachwertverfahren angewendet, weil sich der Immobilienwert in diesen Fällen nicht nach der Höhe der hieraus erzielbaren Einnahmen sondern nach den Herstellungskosten bemisst. Überall dort, wo der nachhaltig erzielbare Ertrag für die Werteinschätzung am Markt im Vordergrund steht, findet das Ertragswertverfahren Anwendung. Dies gilt im Bereich der gewerblichen Nutzung etwa bei Geschäftsgrundstücken, wie Büro- und Geschäftshäusern, Einkaufszentren oder bei gewerblichen Spezialimmobilien, wie Parkhäusern, Hotels und Logistikflächen. Auch wenn der Sachverständige an der Vermarktbarkeit des Objekts durch Verkauf oder Fremdvermietung Zweifel äußert (Seite 22 des Gutachtens), so ist seine Wahl der Ertragswertmethode (Seite 29 des Gutachtens) angesichts der Art des gewerblichen Objekts zutreffend. Auch wenn für gewerbliche Zwecke bestimmte Produktions- und Lagerhallen – wie im Streitfall – ursprünglich für eigengewerbliche Zwecke erstellt worden sein mögen, so ist deren Nutzbarkeit dennoch nicht grundsätzlich und spezifisch auf den eigenen Betrieb beschränkt. Eine alternative Nutzung durch Vermietung/Verpachtung zu (fremd-)gewerblichen Zwecken ist nicht von vorneherein auszuschließen. Ein gewisser Zuschnitt der baulichen Anlagen auf die Besonderheiten des eigenen Betriebs schließt die Anwendung des Ertragswertverfahrens nicht aus.

36bb) Für unzulässig hält der Senat allerdings den Abzug der so genannten Freilegungskosten in Höhe von 1.044.000 € von dem hier unstreitigen Bodenwert. Der Sachverständige hält den Abzug der Abbruchkosten im Rahmen einer „modifizierten Ertragswertberechnung“ für das so genannte „overrented“ Objekt, d.h. eine überhöht verpachtete Immobilie, deswegen für angezeigt, weil es sich bei den Lagergebäuden um solche in einem unterschiedlichen Zustand mit einer ungewissen Restnutzungsdauer und einer stark eingeschränkten Drittverwendbarkeit in einem Gebiet handelt, für das nur teilweise ein Bebauungsplan aufgestellt ist (Seite 28 des Gutachtens). Die Kürzung des Bodenwerts um etwaige Abbruchkosten kann jedoch logischerweise nur dann als zulässig angesehen werden, wenn für das aufstehende Gebäude kein positiver Ertragswert verbleibt. Wenn die baulichen Anlagen nur noch einen Reinertrag erzielen, der der Verzinsung des bloßen Bodenwerts entspricht, so kann der für die Immobilie erzielbare Verkehrswert lediglich noch im Unterschied des Bodenwerts und der Abbruchkosten bestehen. Ein Abzug der Abbruchkosten kommt im Streitfall nicht in Betracht, weil der Sachverständige – ungeachtet der Richtigkeit seines Ertragswertansatzes – zu einem positiven und ersichtlich über einem möglichen Liegenschaftszins liegenden Verkehrswert der baulichen Anlagen gelangt. Nach Ansicht des Senats hat der Privatgutachter den sich einerseits aus der Berechnung eines Ertragswerts der baulichen Anlagen von immerhin noch gut 1 Mio. € und andererseits dem Abzug von Abbruchkosten vom Bodenwert, der letztlich die Annahme der Abbruchreife des Gebäudes impliziert, ergebenden Widerspruch im Gutachten nicht schlüssig aufgelöst. Nicht zuletzt ist diese Sachbehandlung mit den sich aus § 20 Abs. 1 Sätze 1 und 2 WertV ergebenden verordnungsrechtlichen Vorgaben nicht vereinbar.

37cc) Die gravierendste Abweichung der gutachterlichen Ertragswertberechnung von dem durch den Beklagten festgestellten Wert beruht schließlich auf der Abkürzung der wirtschaftlichen Restnutzungsdauer der Produktions- und Lagerhallen auf die potentielle Restlaufzeit der Vermietung bis zum Ende des Jahres … für den fiktiven Fall der Kündigung des Mietvertrags durch den Kläger oder die Fa. W zum Bewertungsstichtag.

Nach den verordnungsrechtlichen Wertermittlungsvorschriften ist bei der Berechnung des Ertragswerts der baulichen Anlagen vom nachhaltig erzielbaren jährlichen Reinertrag des Grundstücks auszugehen, der sich aus dem Rohertrag abzüglich der Bewirtschaftungskosten ergibt (§ 16 Abs. 1 Sätze 1 und 2 WertV). Der Reinertrag ist dann um den Liegenschaftszins für den Bodenwert zu kürzen (§ 16 Abs. 2 Sätze 1 und 2 WertV) und mit dem Vervielfältiger zu multiplizieren, der sich unter Berücksichtigung der Restnutzungsdauer und des anzuwendenden Zinssatzes anhand der Anlage zu § 16 Abs. 3 WertV ergibt. Der Begriff der Restnutzungsdauer ist dabei durch die Anzahl der Jahre bestimmt, in denen die baulichen Anlagen bei ordnungsgemäßer Unterhaltung und Bewirtschaftung voraussichtlich noch wirtschaftlich genutzt werden können (§ 16 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 1 WertV). In der Vergangenheit erfolgte Instandsetzungen oder Modernisierungen können zu einer Verlängerung, Instandsetzungsrückstände zu einer Verkürzung der Restnutzungsdauer führen (§ 16 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2 WertV).

Der Senat folgt in diesem Zusammenhang nicht der Rechtsansicht des Klägers, die Bestimmung des Verkehrswerts der in Rede stehenden Immobilie müsse völlig isoliert von der Tatsache ihrer geschäftlichen Nutzung durch die Fa. W betrachtet werden. Der Verkehrswert eines Vermögensgegenstandes bzw. der gemeine Wert im Sinn des § 9 Abs. 2 BewG stellt zwar einen (bewertungsrechtlichen) Rechtsbegriff dar. Seine Höhe wird aber maßgeblich durch wirtschaftliche Faktoren geprägt. Dies gilt auch für Immobilien, mithin auch für den im Streitfall zu bewertenden Lagerhauskomplex in A. Es steht für den Senat außer Frage, dass der Verkehrswert gewerblich genutzter Immobilien entscheidend von wirtschaftlichen Faktoren, wie etwa der gewerblichen Verwendung und Verwendbarkeit dieser Immobilien und der jeweiligen Nachfrage auf dem Markt abhängt. Dies gilt nicht nur für solche gewerblichen Immobilien, die ein breites Verwendungs- und Nutzungsspektrum aufweisen, wie etwa Büroräume oder Ladengeschäfte, sondern auch für solche Gewerbeimmobilien, die bautechnisch auf die ganz spezifischen Bedürfnisse einer einzelnen Geschäftsbranche oder – wie im Streitfall – sogar eines ganz bestimmten Geschäftsbetriebs angepasst worden sind. Allein der spezifische Zuschnitt eines Gebäudes führt aber nicht zwingend zu dessen Wertlosigkeit. Die spezifische bautechnische Ausgestaltung einer Immobilie für die individuellen Geschäftsbedürfnisse eines Betriebs mag zu einer Einschränkung ihrer Drittverwendbarkeit führen, bedingt aber demgegenüber eine enge Konnexität ihres Verkehrswerts zum konkreten Geschäftsbetrieb. Mithin wird deutlich, dass der Umstand der geschäftlichen Nutzung des Lagers durch die Fa. W, für deren ganz spezifische Zwecke dieses auch errichtet bzw. später umgestaltet worden ist, bei einer realistischen Ermittlung des Verkehrswerts nicht einfach ausgeblendet werden kann, wie dies der Kläger meint. Der Verkehrswert der Gebäude wird gerade entscheidend davon geprägt, dass die Fa. W diese als Lagerhallen benutzt.

Der Senat sieht den im Gutachten erfolgten Ansatz einer Restnutzungsdauer von nur noch 10 Monaten gerechnet ab dem Bewertungsstichtag als verfehlt an. Dies würde die Annahme implizieren, dass im Bewertungszeitpunkt, d.h. am … zum einen von der bevorstehenden Kündigung des damals seit über 10 Jahren bestehenden Pachtverhältnisses mit der Fa. W und zum anderen vom Fehlen jeglicher wirtschaftlich sinnvollen Drittverwendungsalternative auszugehen gewesen wäre. Der Bewertungsstichtag ist im Streitfall aber allein durch den Eintritt des Erbfalls infolge des Ablebens der Ehefrau des Klägers bestimmt worden. Ein zeitlicher oder sachlicher Zusammenhang mit einer seinerzeit bevorstehenden oder auch nur zu erwartenden betrieblichen Umgestaltung in Form der Verlagerung der gewerblich genutzten Immobilien ist weder aus dem Sachvortrag des Klägers noch aus der Behördenakte zu entnehmen. Dass seinerzeit in diese Richtung Überlegungen in einem betriebswirtschaftlich konkretisierten Umfang vorgelegen hätten, ist im Streitfall jedenfalls nicht vorgetragen worden. Derartige betriebsrelevante Planungen wären zudem wohl kaum ohne Mitwirkung des Klägers erfolgt. Nicht zuletzt wird die gutachterliche Prämisse durch die tatsächliche Fortsetzung der Nutzung der streitgegenständlichen Gebäude durch die Fa. W bis zum heutigen Tag, mithin über einen weiteren Zeitraum von 15 Jahren seit dem Bewertungszeitpunkt, nicht bestätigt. Die rein theoretische jederzeitige Kündbarkeit des Miet-/Pachtvertrags rechtfertigt die vorgenommene Abkürzung der Restnutzungsdauer jedenfalls nicht. Dem Rohertrag lediglich die über 10 Monate erzielbaren Pachteinnahmen in Höhe von 1.169.652 € zugrunde zu legen, sieht der Senat deshalb nicht als sachgerechte Ertragswertberechnung an.

dd) Ob der im Gutachten vom 7. Februar 2007 für das an die Fa. Z verpachtete Bürogebäude gefundene Verkehrswert von im Ergebnis 1.900.000 €, für dessen Ermittlung der Sachverständige sowohl eine Ertragswert- als auch eine Sachwertberechnung erstellt hat, zutrifft, braucht der Senat letztlich nicht zu entscheiden. Da der Beklagte im klagegegenständlichen Feststellungsbescheid hierfür nur einen Ertragswert in Höhe von 1.572.556 DM, d.h. von umgerechnet 804.035,12 € angesetzt hat, besteht insoweit keine Veranlassung zur Anwendung des § 146 Abs. 7 BewG. Die beträchtliche Abweichung der Beträge beruht im Wesentlichen auf einem grundsätzlichen Unterschied der einerseits vom Beklagten andererseits vom Privatgutachter berücksichtigten Ausgangsgrößen. Der Beklagte hat der Ertragswertfeststellung die tatsächlich bezahlten Beträge in Höhe der durchschnittlichen Jahrespacht von 142.152 DM zugrunde gelegt. Der Privatgutachter hat demgegenüber zur Wertermittlung der nachhaltig erzielbaren Mieten auch die der Fa. Z zusätzlich (ohne Mieterhöhung) zur Nutzung überlassenen Büroflächen mit einbezogen, woraus sich eine nachhaltig erzielbare Miete von 166.170 € ergibt.

c) Im Ergebnis ist ein gegenüber dem bislang durch Bescheid vom 10. Februar 2004 gesondert festgestellten Ertragswert niedrigerer Verkehrswert nicht hinreichend nachgewiesen.

II.) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

III.) Die Revision wird nicht zugelassen, weil die Voraussetzungen hierfür nach § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind. Da der erkennende Senat nicht von der bisherigen Rechtsprechung des BFH abweicht, kommt der Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu. Dies gilt – entgegen der Rechtsansicht des Klägers – auch im Hinblick auf den klägerseits vorgetragenen Gesichtspunkt so genannter Mischentgelte. Da die an den Kläger und seine Ehefrau bezahlten Vergütungen nach der Überzeugung des Senats tatsächlich ausschließlich Mieten gewesen sind, ist die Rechtsfrage, ob auch so genannte Mischentgelte bei der Ertragswertfeststellung hätten berücksichtigt werden dürfen, nicht entscheidungserheblich. Auch die übrigen in § 115 Abs. 2 Nr. 2 und 3 FGO genannten Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor.

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