FG München, Urteil vom 22.10.2014 – 4 K 2517/12

FG München, Urteil vom 22.10.2014 – 4 K 2517/12

Tenor
1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Beklagte zum einen befugt war, den Vorbehalt der Nachprüfung in Bezug auf die Festsetzung der Erbschaftsteuer im Rahmen der Einspruchsentscheidung aufzuheben und zum anderen die Freistellung des Werts einer ererbten Wohnung als sog. Familienheim von der Erbschaftsteuer zu Recht versagt hat.

Der Kläger ist Alleinerbe seines am 19. Februar 2009 verstorbenen Vaters, … (im Weiteren Erblasser). Der Erblasser hinterließ ein umfangreiches bewegliches und unbewegliches Vermögen, einschließlich eines Anwesens in A, zweier Eigentumswohnungen in M (Wohneinheit 8 und 9), sowie einer Eigentumswohnung in N. Seinen melderechtlichen Wohnsitz unterhielt der Erblasser bis zum 31. Dezember 1994 in M in der …straße …, dem bislang ununterbrochenen Wohnsitz des Klägers seit dessen Geburt. Mit Wirkung ab dem 1. Januar 1995 meldete sich der Erblasser an die o.g. Adresse in A um, wo er mit einzigem Wohnsitz gemeldet blieb, bis er infolge seines Umzugs in ein Pflegeheim seinen Wohnsitz zum 15. Februar 2007 an die Adresse in A, … änderte. Mit Bescheid vom 3. November 2010 setzte der Beklagte gegen den Kläger aufgrund eines Werts des erbschaftsteuerrechtlichen Erwerbs von 3.042.398 € die Erbschaftsteuer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 466.032 € fest. Nach der gesonderten Feststellung der Grundbesitzwerte für die Eigentumswohnungen Nr. 8 und 9 in M durch Bescheide des Finanzamts M setzte der Beklagte unter Beibehaltung des Vorbehalts der Nachprüfung sowie Berücksichtigung weiterer – hier unstreitiger – Besteuerungsgrundlagen die Erbschaftsteuer des Klägers mit Steuerbescheid vom 16. Mai 2011 auf 482.809 € herauf. Der Beklagte berücksichtigte hierin einen Wert des Erwerbs von 3.317.192 €, wobei er dem Kläger für den Wert der Eigentumswohnung Nr. 8 in M in Höhe von 358.964 € die Steuerfreistellung als sog. Familienheim gewährte. Aufgrund der gesonderten Feststellung des Grundbesitzwerts für die Eigentumswohnung in N, …, setzte der Beklagte die Erbschaftsteuer des Klägers wiederum unter Beibehaltung des Vorbehalts der Nachprüfung durch Steuerbescheid vom 15. Juni 2011 auf 488.433 € herauf. Hiergegen legte der Kläger mit Schreiben vom 20. Juni 2011 beim Beklagten Einspruch ein, ohne diesen jedoch zunächst zu begründen. Unter anderem die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts für das Anwesen in A durch das Finanzamt A veranlasste den Beklagten zu einer erneuten Änderung der Erbschaftsteuer des Klägers. Der Beklagte ging nunmehr von einem Wert des Erwerbs von 4.243.167 € aus und erhöhte die Erbschaftsteuer auf 726.959 €. Neben unstreitigen Änderungen ließ er diesmal die Steuerfreistellung des Werts der Eigentumswohnung Nr. 8 in M, als sog. Familienheim unberücksichtigt. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb weiter bestehen. Seinen Einspruch vom 20. Juni 2011 begründete der Kläger nunmehr – von weiteren nicht mehr streitigen Einwendungen abgesehen – mit der fehlenden Berücksichtigung der Steuerfreistellung für das sog. Familienheim. Der Einspruch des Klägers hatte zumindest in diesem Punkt keinen Erfolg. Mit Einspruchsentscheidung vom 12. Juli 2012 setzte der Beklagte in Abhilfe wegen hier nicht streitiger Besteuerungsgrundlagen die Erbschaftsteuer auf 724.869 € herab, hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf und wies den Einspruch des Klägers im Übrigen als unbegründet zurück. Grundlage der Steuerfestsetzung war nunmehr ein Wert des Erwerbs von 4.237.293,79 €. Die beantragte Steuerfreistellung für das sog. Familienheim blieb weiterhin unberücksichtigt. Hiergegen richtet sich die mit Schriftsatz vom 12. August 2012 erhobene, am Folgetag mit Frühleerungsstempel des Gerichts versehene Klage. Nach Rechtshängigkeit der Klage änderte der Beklagte mit Steuerbescheid vom 5. Juni 2014 die Steuerfestsetzung unter Beibehaltung der bisher festgesetzten Erbschaftsteuer zugunsten des Klägers mit der nachträglichen Maßgabe der Vorläufigkeit im Hinblick auf beim Bundesfinanzhof (BFH) oder Bundesverfassungsgericht anhängige Verfahren zur Frage der Verfassungsmäßigkeit des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes in vollem Umfang nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO).

Die Klage wird im Wesentlichen wie folgt begründet:In der Sache sei festzustellen, dass dem Kläger die Steuerfreistellung des Werts der Wohnung Nr. 8 in M, als Familienheim zustehe. Auch wenn der Erblasser dort nicht mehr mit Wohnsitz gemeldet gewesen sei, so habe er dennoch dort den Mittelpunkt seines familiären Lebens gehabt. Regelmäßig habe er von der Möglichkeit Gebrauch gemacht, dort mit dem Kläger und dessen Ehefrau zu wohnen. Für die Gewährung der Steuerfreistellung sei ein ständiges Bewohnen der Wohnung nicht erforderlich. Vielmehr müssten die einkommensteuerrechtlichen Voraussetzungen zur Bestimmung des Mittelpunkts der Lebensinteressen ausreichend sein. Da die Familie des Erblassers in der Wohnung in M gelebt habe und der Kläger schon seit jeher dort gewohnt habe, befinde sich dort auch das Familienheim im Sinne der gesetzlichen Vorschrift. Sein weiteres, ursprünglich auf Feststellung der Rechtswidrigkeit der Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung gerichtetes Klagebegehren verfolge er jedoch nicht mehr.

Der Kläger beantragt,den Erbschaftsteuerbescheid vom 5. Juni 2014 dahingehend zu ändern, dass die Erbschaftsteuer des Klägers auf 656.678 € herabgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.

Nach seiner Ansicht sei die Steuerfreistellung als sog. Familienheim zu Recht versagt worden. Die Auskunft bei den Meldebehörden habe ergeben, dass der Erblasser auch Jahre vor seinem Wechsel in das Pflegeheim nicht mehr in M gewohnt habe. Aufenthalte oder Besuche aus familiären Gründen, etwa aus Anlass von Familienfeiern bestimmten den Wohnsitz des Klägers nicht zum Familienheim des Erblassers.

Auf richterliche Anordnung gemäß § 79b Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) vom 24. April 2014 an den Kläger, Beweismittel für die Behauptung des familiären Lebensmittelpunktes des Erblassers in der Wohnung Nr. 8 M, für den Zeitraum bis zu dessen Umzug in das Pflegeheim beizubringen, trägt der Kläger ergänzend Folgendes vor: Der Kläger habe über die Jahre ständig eines von vier Zimmern der Wohnung für den Erblasser bereit gehalten. Dieser sei auch regelmäßig zu Familienfesten, Geburtstagen, an Weihnachten und ähnlichen Ereignissen anwesend gewesen. In M habe er nicht nur seine Freunde sowie seine Bundesbrüder der Studentenverbindung … getroffen, sondern sei dort auch bis zu seinem Tod zur Einkommensteuer veranlagt worden. Der Klägervertreter habe als Steuerberater des Erblassers die Mandantengespräche regelmäßig in der besagten Wohnung geführt.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 FGO auf die Schriftsätze der Beteiligten, insbesondere auf den Schriftsatz des Klägers vom 12. Mai 2014, auf die den Kläger betreffende Behördenakte und auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 22. Oktober 2014 Bezug genommen.

Gründe
1.) Die fristgerecht erhobene und auch im Übrigen zulässige Klage ist unbegründet.

a) Gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG bleibt u.a. der erbschaftsteuerrechtliche Erwerb des Eigentums an einem im Inland belegenen bebauten Grundstück durch Kinder des Erblassers im Sinne der Vorschrift des § 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 2 ErbStG von der Erbschaftsteuer befreit, soweit der Erblasser darin bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder bei der er aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war. Weitere Voraussetzung der Steuerbefreiung nach dieser Vorschrift ist, dass die Wohnung zum einen beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim) und zum anderen deren Fläche die Größe von 200 Quadratmeter nicht übersteigt.

b) Im Streitfall hat der Beklagte dem Kläger die Steuervergünstigung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG in Bezug auf die in Rede stehende Wohnung in M zu Recht versagt. Der Kläger erfüllt die tatbestandlichen Voraussetzungen für die besagte Steuerfreistellung deshalb nicht, weil der Erblasser die Wohnung vor seinem Tod nicht in dem von der gesetzlichen Regelung geforderten Umfang zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat.

aa) Der Umstand, dass der Erblasser an der Adresse der in Rede stehenden Wohnung bis zum 31. Dezember 1994 mit Wohnsitz gemeldet gewesen war, lässt ohne weiteres darauf schließen, dass es sich seinerzeit wohl um den Familienwohnsitz des Erblassers gehandelt hat, an dem der Kläger auch bis heute noch gemeldet ist.

bb) Unschädlich ist zunächst, dass der Erblasser – wie vom Kläger vorgetragen – bedingt durch sein Alter und seinen Gesundheitszustand mit Wirkung ab dem 15. Februar 2007 bis zu seinem Ableben seinen Wohnsitz in das Pflegeheim in A verlegt hat. Seine Pflegebedürftigkeit vorausgesetzt, ist der Erblasser in diesem Zeitraum im Sinne der o.g. einschränkenden Ausnahme an einer Selbstnutzung aus zwingenden Gründen gehindert gewesen. Nach den Motiven des Gesetzgebers soll der Eintritt der Pflegebedürftigkeit in der Person des erbschaftsteuerrechtlichen Erwerbers in Bezug auf die Regelung der Rechtsfolgen eines nachträglichen Wegfalls der Steuerbegünstigung gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 ErbStG als ein zwingender objektiver Hinderungsgrund in Bezug auf dessen Selbstnutzung gelten, weil das selbständige Führen eines Haushalts in dem erworbenen Familienheim hierdurch unmöglich wird (Bundestags-Drucksache 16/11107 vom 26. November 2008 zu § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG). Es ist für den Senat kein Anhaltspunkt ersichtlich, aus dem die Auslegung des Begriffs der „zwingenden Gründe“ im Sinne des § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 ErbStG nicht auch für die Hinderung des Erblassers an der Selbstnutzung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG gelten können soll. Diesem Normverständnis folgt im Wesentlichen nicht nur die Literatur (vgl. z.B. Kobor in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter ErbStG 5. Auflage 2014 § 13 Rz. 42; Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz ErbStG 4. Auflage 2012 § 13 Rdn. 72; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher ErbStG § 13 Tz. 69, 71) sondern auch die Finanzverwaltung (vgl. ErbSt-Richtlinien 2013 R E 13.4 Abs. 2 Satz 3). Ob angesichts des Umzugs des Erblassers in das Pflegeheim tatsächlich auch von seiner Pflegebedürftigkeit auszugehen gewesen ist, kann jedoch aus folgenden Gründen dahingestellt bleiben.

cc) Die Steuervergünstigung als Familienheim in Bezug auf die in Rede stehende Wohnung kann dem Kläger – ungeachtet der weiteren Voraussetzungen – jedenfalls deshalb nicht gewährt werden, weil der Erblasser diese Wohnung in dem unmittelbar vor seinem Umzug in das Pflegeheim liegenden Zeitraum nicht nachweisbar zu eigenen Wohnzwecken im Sinne der Steuerbefreiungsnorm genutzt hat.

Der Umstand, dass der Erblasser vom Jahr 1995 an bis zu seinem Einzug in das Pflegeheim ausschließlich an der Adresse in A, und nicht etwa in M mit Wohnsitz gemeldet gewesen ist, schließt die vom Kläger behauptete Selbstnutzung der Wohnung in M zwar nicht grundsätzlich aus, spricht jedoch als ein gewichtiges Indiz eher dagegen. Allerdings enthält die Steuerbefreiungsvorschrift des § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG – ebenso wenig wie die parallelen Regelungen in § 13 Abs. 1 Nr. 4a und 4b ErbStG – keine den Begriff der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken beschreibenden Merkmale in Bezug auf Qualität, Intensität und zeitlichen Umfang der verlangten Selbstnutzung. Nach Rechtsansicht des erkennenden Senats ist Selbstnutzung im Sinne der Rechtsnorm jedoch als hauptsächlicher Wohnaufenthalt zu verstehen. Besuchsweise Aufenthalte zu Familienfesten, Geburtstagen oder Festtagen wie Ostern und Weihnachten begründen jedenfalls noch keine derartige Selbstnutzung. Hiervon ist auch dann auszugehen, wenn – wie der Kläger ja behauptet – dem Erblasser in der betreffenden Wohnung eigens ein Zimmer bereitgestellt worden ist. Selbst eine dauerhafte Bereitstellung von Wohnräumen ist allein nicht ausreichend, wenn nicht auch eine dauerhafte tatsächliche Nutzung erfolgt. In Bezug auf den Begriff des steuerbegünstigten Familienwohnheims im Rahmen einer freigebigen Zuwendung unter Ehegatten im Sinne des § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG in der bis zum 31. Dezember 2008 geltenden Fassung verlangt die bundesgerichtliche Rechtsprechung für ein zu eigenen Wohnzwecken genutztes Gebäude, dass sich hierin der Mittelpunkt des familiären Lebens der Eheleute befindet, was beispielsweise für Zweitwohnungen oder Ferienwohnungen nicht anzunehmen ist (vgl. BFH Urteil vom 18. Juli 2013 II R 35/11, BFHE 242, 153, BStBl II 2013, 1051). Diese Anforderungen sind nach Auffassung des Senats entsprechend auch an den hier streitgegenständlichen Begriff der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken durch den Erblasser anzuwenden. Mithin kann von einer hinreichenden Selbstnutzung einer Wohnung durch den Erblasser nur ausgegangen werden, wenn sich in dem entscheidungserheblichen Zeitraum darin auch der Mittelpunkt seines (familiären) Lebens befunden hat.

Dies ist im Streitfall jedoch nicht hinreichend belegt. Die vom Kläger in Beantwortung der richterlichen Anordnung vorgetragenen Umstände, dass der Erblasser die sozialen Kontakte mit seinem Freundeskreis und den Bundesbrüdern seiner Studentenverbindung in M gepflegt hat, kann der Senat ohne weiteres als wahr unterstellen, weil hierdurch die Frage, ob es sich dabei nur um besuchsweise Aufenthalte gehandelt hat, nicht geklärt ist. Dasselbe gilt für den Sachvortrag in Bezug auf die etwa in der Wohnung in M erfolgten Besprechungen des Erblassers mit seinem – im Übrigen ja auch in M ansässigen –Steuerberater. Der Umstand, dass der Erblasser regelmäßig vom Finanzamt M zur Einkommensteuer veranlagt worden ist, ist schließlich ebenso wenig behelflich, zumal insoweit ja auch ein seinerzeit unerkannt gebliebener Verstoß gegen die Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit der Finanzbehörde (§ 19 Abs. 1 Satz 1 AO) vorgelegen haben könnte. Entgegen der Rechtsansicht des Klägers ist der Umstand, dass der Kläger und damit „die Familie des Erblassers“ seit jeher in der besagten Wohnung in M gelebt haben, für die Gewährung der Steuervergünstigung nicht allein entscheidend. Entscheidend ist vielmehr die Wohnnutzung durch den Erblasser zu dessen Lebzeiten. Auch auf die richterliche Anordnung hin hat der Kläger weder Tatsachen vorgetragen, die die Behauptung der Selbstnutzung durch den Erblasser in dem Zeitraum bis zu seinem Umzug in das Pflegeheim schlüssig begründen, noch geeignete Beweismittel dafür vorgelegt oder benannt. Für die Behauptung dieser steuermindernden Tatsache trägt der Kläger die objektive Beweislast (Feststellunglast). Da der Sachvortrag des Klägers die behauptete Wohnnutzung durch den Erblasser nicht hinreichend belegt und der Senat seine diesbezüglichen Aufklärungsmöglichkeiten ausgeschöpft hat (§ 76 FGO), kann die Anfechtungsklage keinen Erfolg haben.

2.) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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