FG München, Urteil vom 25.07.2012 – 4 K 2675/09

FG München, Urteil vom 25.07.2012 – 4 K 2675/09

Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin auch in Bezug auf ihre unselbständige Zweigniederlassung in Österreich der für geschäftsmäßige Vermögensverwahrer und Vermögensverwalter bestehenden erbschaftsteuerrechtlichen Anzeigepflicht unterliegt und vom Beklagten zu Recht aufgefordert worden ist, diese Pflicht gegenüber den für die Festsetzung der Erbschaftsteuer zuständigen Finanzämtern zu erfüllen.

Die Klägerin … betreibt ein Kreditinstitut mit einer Vielzahl von Geschäftsstellen (…). Eine dieser Geschäftsstellen befindet sich … auf dem Hoheitsgebiet der Republik Österreich. Die unter dem Namen … auftretende Geschäftsstelle besteht als rechtlich unselbständige Zweigniederlassung der Klägerin bzw. deren Rechtsvorgängerinnen bereits seit dem Jahre 1938, erhielt ihre Konzession als in der Republik Österreich zugelassenes Kreditinstitut bestätigt durch Bescheid des Bundesministeriums der Finanzen der Republik Österreich vom 15. Oktober 1981 und fällt heute als zugelassene Zweigniederlassung eines in einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union (EU) ansässigen Kreditinstitutes unter den Anwendungsbereich des § 9 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bankwesen der Republik Österreich –BWG-Österreich– (vgl. Kreditinstitutsverzeichnis der Österreichischen Nationalbank, www.oenb.at/idakilz/kiverzeichnis). … Die Klägerin ging seit Jahren davon aus, die für geschäftsmäßige Vermögensverwahrer und Vermögensverwalter bestehende Anzeigepflicht gemäß § 33 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) in Bezug auf ihre von der Geschäftsstelle … betreuten Geschäftskunden nicht erfüllen zu müssen und unterließ bislang dementsprechende Anzeigen gegenüber den für die Festsetzung der Erbschaftsteuer zuständigen Finanzämtern.

Die Steuerfahndungsstelle des Beklagten erfuhr von diesem Sachverhalt durch eine Mitteilung der Steuerfahndungsstelle des Finanzamts X. Nach Durchführung weiterer Ermittlungen und nach Anhörung der Klägerin erließ der Beklagte unter dem Datum des 25. September 2008 gegen die Klägerin einen mit einer Begründung sowie einer Rechtsbehelfsbelehrung versehenen Bescheid mit auszugsweise folgendem Regelungsgehalt:

„Ich fordere Sie … auf:

1.) ab dem 1.01.2001 alle von der Zweigstelle in … verwalteten Vermögensgegenstände und Forderungen, die bei dem Tod eines inländischen Erblassers zu dessen Vermögen gehörten oder über die dem Erblasser zur Zeit seines Todes die Verfügungsmacht zustand, in der nach § 1 der Erbschaftsteuer-Durchführungsverordnung (ErbStDV) vorgesehenen Form bis zum 30.01.2009 dem jeweils für die Verwaltung der Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamt (§ 33 Abs. 1 Satz 1, § 35 Abs. 1 ErbStG) anzuzeigen.

2.) Der Steuerfahndungsstelle beim Finanzamt … (Beklagter) ist jeweils eine Mehrausfertigung dieser Anzeige zu übersenden.

…“

Der von der Klägerin beim Beklagten mit Schreiben vom 2. Oktober 2008 in der Sache eingelegte Einspruch blieb erfolglos und wurde durch Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 27. Juli 2009 als unbegründet zurückgewiesen.

Hiergegen richtet sich die mit Schriftsatz vom 25. August 2009 erhobene Klage, die die Klägerin u.a. unter Bezugnahme auf die vorgelegten und zur Gerichtsakte genommenen Gutachten von Prof. Dr. Y vom 12. Dezember 2009 und von Uni. Prof. Dr. Z vom 30. Juli 2010, auf die im Einzelnen verwiesen wird, im Wesentlichen wie folgt begründet:

Als Kreditinstitut mit Sitz in der Republik Österreich unterliege die Geschäftsstelle in … unter anderem den österreichischen bankaufsichtsrechtlichen Vorschriften und insbesondere dem in § 38 Abs. 1 Satz 1 BWG-Österreich geregelten Bankgeheimnis. Die Pflicht zu dessen Wahrung entfalle nur in den in § 38 Abs. 2 Nr. 1 bis 9 BWG-Österreich bezeichneten Ausnahmetatbeständen, die im Streitfall jedoch nicht vorlägen. Ein Verstoß gegen das Bankgeheimnis stelle gemäß § 101 Abs. 1 BWG-Österreich einen Straftatbestand dar, der mit einer Freiheitsstrafe von bis zu einem Jahr oder mit Geldstrafe bis zu 360 Tagessätzen bedroht sei, und ziehe außerdem bankaufsichtsrechtliche Maßnahmen der österreichischen Bankaufsichtsbehörden nach sich, wie dem – dem Gericht vorgelegten – Schreiben der Österreichischen Finanzmarktaufsicht in Wien (FMA) vom 10. Oktober 2007 zu entnehmen sei. Die sich hieraus für die Klägerin ergebende Pflichtenkollision führe aus verschiedenen Gründen zur Nichtigkeit, in jedem Fall aber zur Rechtswidrigkeit der Aufforderung des Beklagten. Der klagegegenständliche Bescheid sei wegen Gesetzesverstoßes, insbesondere wegen Verletzung des völkerrechtlichen Territorialprinzips, wegen Verstoßes gegen die guten Sitten (§ 125 Abs. 2 Nr. 4 der Abgabenordnung –AO–) und deswegen nichtig, weil hierdurch von den Mitarbeitern der Klägerin die Begehung einer Straftat verlangt werde (§ 125 Abs. 2 Nr. 3 AO). Die Vorschrift des § 125 Abs. 2 Nr. 3 AO sei auf strafrechtliche Normen anderer Mitgliedstaaten der EU zumindest entsprechend anzuwenden. Der von dem klagegegenständlichen Bescheid ausgehende Zwang, sich einer strafrechtlichen Verfolgung auszusetzen, stelle zudem eine Verletzung der Menschenwürde im Sinne der Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 1 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) sowie des allgemeinen Persönlichkeitsrechts der Mitarbeiter der Klägerin nach Art. 2 Abs. 1 GG dar und verstoße auch gegen Art. 6 Abs. 1 der Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK). Soweit die Anzeigepflicht gemäß § 33 ErbStG auch im Ausland ansässige Zweigstellen inländischer Kreditinstitute erfassen sollte, sei die gesetzliche Vorschrift weder mit dem Völkerrecht noch mit dem GG vereinbar. Da die für die Klägerin nicht sanktionslos zu lösende Pflichtenkollision ihr gesamtes geschäftliches Engagement in Österreich gefährde und ihre Mitarbeiter dem Risiko einer strafrechtlichen Verfolgung in Österreich aussetze, würden hierdurch auch die europarechtlichen Grundfreiheiten der Niederlassungsfreiheit und der Freizügigkeit verletzt. Der klagegegenständliche Bescheid sowie die Einspruchsentscheidung seien deshalb aufzuheben. Für den Fall, dass der erkennende Senat die Rechtsansicht der Klägerin nicht teilen sollte, sei die Frage der Vereinbarkeit der nationalen Vorschrift des § 33 ErbStG mit den europarechtlichen Regelungen über die Niederlassungsfreiheit und die Freizügigkeit in Bezug auf die im Streit stehende, die Zweigniederlassung in der Republik Österreich betreffende Anzeigepflicht der Klägerin dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) vorzulegen und das Verfahren bis zur Entscheidung des EuGH auszusetzen. Für den Fall, dass der erkennende Senat diese Rechtsfrage nicht dem EuGH vorlegen sollte, sei das Verfahren wegen Verfassungswidrigkeit des § 33 ErbStG auszusetzen und die Entscheidung hierüber dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) vorzulegen. Für den Fall der Klageabweisung sei wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Streitsache die Revision zum Bundesfinanzhof (BFH) zuzulassen.

Die Klägerin stellt den Antrag sowie die Hilfsanträge aus ihrem Schriftsatz zur Klagebegründung vom 22. Dezember 2009.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Nach seiner Ansicht sei die Aufforderung an die Klägerin zu Recht erfolgt. Letztere unterliege als inländisches Kreditinstitut der Verpflichtung zur Anzeige gemäß § 33 ErbStG. Die Verpflichtung erfasse nach Ansicht der Finanzverwaltung grundsätzlich auch die im Ausland befindlichen unselbständigen Zweigstellen (vgl. Bundesministerium der Finanzen – BMF – Schreiben vom 13. Juni 2000 – IV C 7 –S 3844 – 7/00, DB 2000, 2350 und vom 21. März 2001 – IV C 7 –S 3844 – 6/01, DB 2001, 1282). Diese Rechtsansicht stütze sich zudem auf bundesgerichtliche Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 31. Mai 2006 II R 66/04, BFHE 215, 520, BStBl II 2007, 49). Dies habe auch für die Klägerin in Bezug auf ihre Geschäftsstelle … zu gelten, weil es sich bei dieser nicht um eine selbständige Tochtergesellschaft der Klägerin sondern um eine unselbständige Zweigniederlassung handele. Wegen des Sitzes der Klägerin im Inland könne auch das völkerrechtliche Territorialprinzip nicht verletzt worden sein. Der Beklagte habe schließlich keine hoheitliche Maßnahme auf österreichischem Hoheitsgebiet getroffen. Die gesetzlich vorgeschriebenen Pflichten durch ihre Mitarbeiter zu erfüllen, verletze weder deren Menschenwürde noch deren allgemeines Persönlichkeitsrecht und stelle auch keinen Verstoß gegen die Europäische Menschenrechtskonvention dar. Es lägen auch keine Gründe für die behauptete Nichtigkeit des klagegegenständlichen Bescheides vor. Die Aufforderung an die Klägerin verstoße weder gegen die guten Sitten noch werde dadurch die Begehung einer Straftat verlangt. Von letzterem sei deswegen auszugehen, weil die Norm des § 125 Abs. 2 Nr. 3 AO ausschließlich inländische Strafvorschriften betreffe. Kein Staat brauche ausländische Strafvorschriften gegen sich gelten zu lassen. Abgesehen davon würde durch eine Auskunftserteilung durch Mitarbeiter der Klägerin der subjektive Tatbestand der in Bezug genommenen österreichischen Strafvorschrift nicht verwirklicht werden. Die Norm setze voraus, dass die Verletzung des Bankgeheimnisses in der Absicht erfolgt, sich oder einem anderen einen Vermögensvorteil zu verschaffen oder einem anderen einen Nachteil zuzufügen. Da die verlangte Auskunft aber in Erfüllung einer öffentlich-rechtlichen Pflicht erteilt würde, mangele es an der tatbestandsmäßig erforderlichen Absicht. Die europarechtliche Grundfreiheit der Freizügigkeit sei vorliegend schon deshalb nicht betroffen, weil diese auf juristische Personen wie die Klägerin keine Anwendung fände und die Klägerin nicht die Rechte ihrer Mitarbeiter geltend machen könne. Schließlich sei auch die innerhalb der EU geltende Niederlassungsfreiheit nicht verletzt, weil die Klägerin gegenüber anderen inländischen Kreditinstituten nicht diskriminiert werde.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf die Schriftsätze der Beteiligten, insbesondere auf die Anträge der Klägerin in ihrem Schriftsatz vom 22. Dezember 2009 sowie auf die Gutachten von Prof. Dr. Y und Prof. Dr. Z, auf die die Klägerin betreffende Behördenakte und auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 25. Juli 2012 Bezug genommen.

Gründe
I.) Die fristgerecht erhobene, und auch im Übrigen zulässige Klage ist unbegründet. Der klagegegenständliche Bescheid, durch den der Beklagte die Klägerin zur Anzeige der in § 33 ErbStG vorgesehenen Angaben aufgefordert hat, ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1.) Die formalrechtlichen Einwendungen der Klägerin gegen den Bescheid vom 25. September 2008 greifen nicht durch.

a) Entgegen der Rechtsansicht der Klägerin ist der klagegegenständliche Bescheid nicht im Sinne des § 125 AO nichtig. Weder leidet der Verwaltungsakt an einem besonders schwerwiegenden Fehler im Sinne des § 125 Abs. 1 AO noch liegt einer der Nichtigkeitsgründe gemäß § 125 Abs. 2 AO vor.

Allein ein Verstoß gegen formelles oder materielles Recht führt in der Regel nicht zur Nichtigkeit sondern nur zur Rechtswidrigkeit eines Verwaltungsaktes (für viele: BFH-Beschluss vom 30. November 1987 VIII B 3/87, BFHE 151, 354, BStBl II 1988, 183; Seer in Tipke/Kruse AO § 125 Tz. 12). Dies gilt gleichermaßen für den Fall des Verstoßes gegen europäisches Unionsrecht, so dass auch der diesbezügliche Einwand der Klägerin – ungeachtet seiner Richtigkeit – die Annahme der Nichtigkeit des klagegegenständlichen Bescheides nicht begründen kann (BFH-Urteil vom 16. September 2010 V R 57/09, BFHE 230, 504, BStBl II 2011,151 und Beschluss vom 3. August 2010 XI B 104/09, BFH/NV 2010, 2308; EUGH-Urteil vom 6. Oktober 2009, C-40/08, EUGHE 2009 I-9579). Schließlich führt selbst ein Verstoß gegen die allgemeinen Regeln des Völkerrechts, die gemäß Art. 25 Satz 1 GG Bestandteil des Bundesrechts sind, nicht zur Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes. Die Regeln des Völkerrechts gehen den Gesetzen vor und erzeugen Rechte und Pflichten unmittelbar für die Bewohner des Bundesgebietes (Art. 25 Satz 2 GG). Sie stehen dadurch im Rang zwischen den einfachen Bundesgesetzen und den Normen des GG (Herdegen in Maunz/Dürig/Herzog GG, Art. 25 Rdn. 42). Der Vorrang der allgemeinen Völkerrechtsregeln begründet eine bloße Kollisionsregelung in dem Sinne, dass entgegenstehendes innerstaatliches Recht im Kollisionsfall zurücktritt, aber seine Wirksamkeit im Übrigen behält. Angefochtene Verwaltungsakte und sonstige Vollzugsmaßnahmen sind im Kollisionsfall zwar rechtswidrig und müssen daher aufgehoben werden, jedoch sind sie nicht von vorneherein unwirksam (Herdegen in Maunz/Dürig/Herzog a.a.O. Rdn. 43; Bundesgerichtshof-Urteil in Strafsachen vom 20. Oktober 1976, 3 StR 298/76, BGHSt 27, 30).

Ebenso wenig kann der Rechtsansicht der Klägerin gefolgt werden, der Bescheid sei deshalb nichtig, weil die Beklagte durch ihre Aufforderung zur Abgabe der Anzeigen nach § 33 ErbStG von der Klägerin die Begehung einer rechtswidrigen Tat verlangt habe (§ 125 Abs. 2 Nr. 3 AO). Die Regelung des § 125 Abs. 2 Nr. 3 AO ist eine notwendige Folge der Einheit der nationalen Rechtsordnung (vgl. zu § 44 Abs. 1 Nr. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes –VwVfG–: Kopp/Ramsauer VwVfG 9. Auflage 2005, § 44 Rdn. 43). Ein Straftatbestand in diesem Sinne liegt deshalb nur vor, wenn die rechtswidrige Tat im Strafgesetzbuch (StGB) oder einem anderen Gesetz mit einer Strafe gemäß § 12 StGB bedroht ist (vgl. Rozek in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO § 125 Rz. 81). Es muss sich deshalb um einen Verstoß gegen deutsches – nicht ausländisches – Strafrecht handeln (von Wedelstädt in Beermann/Gosch AO § 125 Rz. 56). Die entsprechende Anwendung der Norm des § 125 Abs. 2 Nr. 3 AO auf Strafvorschriften anderer Mitgliedstaaten der EU scheidet demnach aus. Selbst wenn der Senat den Einwand der Klägerin, ihre Mitarbeiter würden sich im Fall der Offenbarung der vom Beklagten verlangten Angaben wegen einer Straftat nach § 101 BWG-Österreich strafbar machen, als richtig unterstellte, führte dies nicht zur Nichtigkeit des Auskunftsverlangens.

Trotz der sich aus dem Spannungsfeld zwischen einerseits der öffentlich-rechtlichen Auskunftspflicht der Klägerin gegenüber dem Beklagten als inländischer Behörde und andererseits der Pflicht zur Wahrung des Bankgeheimnisses sowie der Beachtung der Strafdrohung nach österreichischem Recht ergebenden Interessenkollision verstößt das Auskunftsverlangen des Beklagten nicht gegen die guten Sitten (§ 125 Abs. 2 Nr. 4 AO). Ein solcher Verstoß, der am Maßstab der Vorschrift des § 138 des Bürgerlichen Gesetzbuches zu messen wäre (vgl. von Wedelstädt a.a.O. Rz. 57), liegt dann nicht vor, wenn der in Rede stehende Verwaltungsakt den Adressaten zur Erfüllung einer tatsächlich oder auch vermeintlich bestehenden öffentlich-rechtlichen Anzeigepflicht anhält. Eine zweifelsfrei aufgrund einer gesetzlichen Ermächtigung beruhende behördliche Aufforderung ist nicht sittenwidrig. Sollten die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen der Anzeigepflicht im Einzelfall nicht erfüllt sein, so mag der hierzu auffordernde Verwaltungsakt rechtswidrig sein; keinesfalls verstößt er aber bereits deswegen gegen die guten Sitten im o.g. Sinne.

b) Der Beklagte hat durch die Aufforderung an die Klägerin, die Anzeigepflicht zu erfüllen, nicht gegen Vorschriften der sachlichen Zuständigkeit (§ 16 AO) verstoßen.

Die Empfangszuständigkeit für die die Erbschaftsteuer betreffenden Anzeigen liegt zwar bei den für die Verwaltung der Erbschaftsteuer sachlich und örtlich zuständigen Finanzämtern (§ 5 Abs. 1 Nr. 2 der Verordnung über Organisation und Zuständigkeiten in der Bayerischen Steuerverwaltung – ZustVSt – in Verbindung mit Anlage 3, § 35 ErbStG), zu denen der Beklagte nicht zu zählen ist. Gleichwohl ist der Erlass des klagegegenständlichen Bescheides durch die dem Beklagten zugewiesene Aufgabe der Steuerfahndung von seinen sachlichen Befugnissen gedeckt (§ 208 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Klägerin hatte bereits im Vorfeld des Erlasses des klagegegenständlichen Bescheides dem Beklagten gegenüber erklärt, in Bezug auf ihre in der Geschäftsstelle … betreuten Kunden – in der Annahme, hierzu gesetzlich nicht verpflichtet zu sein – keine Anzeigen im Sinne des § 33 ErbStG abgegeben zu haben. Die sachliche Zuständigkeit der Steuerfahndungsstelle des Beklagten für weitere Ermittlungen ist somit sowohl unter dem Gesichtspunkt der Erforschung von Steuerstraftaten in Gestalt der möglichen Hinterziehung von Erbschaftsteuer durch die Erwerber der von der Klägerin verwahrten oder verwalteten Nachlassvermögen (§ 208 Abs.1 Satz 1 Nr. 1, § 370 AO) und der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen in diesen Fällen (§ 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO) als auch unter dem Gesichtspunkt der Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle (§ 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO) zu bejahen gewesen.

2.) Der klagegegenständliche Bescheid verstößt auch nicht gegen materielles Recht.

a) Die Klägerin unterliegt der Verpflichtung zur Anzeige nach § 33 ErbStG.

aa) Gemäß § 33 Abs. 1 Satz 1 ErbStG hat derjenige, der sich geschäftsmäßig mit der Verwahrung oder Verwaltung fremden Vermögens befasst, die in seinem Gewahrsam befindlichen Vermögensgegenstände und die gegen ihn gerichteten Forderungen, die beim Tode eines Erblassers zu dessen Vermögen gehörten oder über die dem Erblasser zur Zeit seines Todes die Verfügungsmacht zustand, dem für die Verwaltung der Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamt schriftlich anzuzeigen. Als Kreditinstitut mit Sitz im Inland, d.h. im Geltungsbereich des ErbStG (vgl. § 2 Abs. 2 ErbStG), gehört die Klägerin zu den von der Anzeigepflicht erfassten geschäftsmäßigen Vermögensverwahrern und Vermögensverwaltern (Meincke ErbStG 15. Auflage 2009, § 33 Rdn. 3; Pahlke in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter ErbStG 4. Auflage 2012, § 33 Rdn. 13; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher ErbStG § 33 Rdn. 3). Von der Anzeigepflicht umfasst werden dabei alle Vermögensgegenstände, die der Erblasser bei dem Kreditinstitut unterhalten hat, die also in dessen Gewahrsam übergegangen sind (Jülicher a.a.O. Rdnr. 10; vgl. auch § 1 Abs. 1 bis 3 ErbStDV).

bb) Für die Anzeigepflicht der inländischen Kreditinstitute ist es unerheblich, ob der Erblasser, d.h. der verstorbene … Kunde, Inländer oder Ausländer gewesen ist (Jülicher a.a.O. Rdn. 22). Zum einen enthält die Norm des § 33 Abs. 1 Satz 1 ErbStG keine Einschränkung ihres Regelungsbereichs auf inländische Erblasser. Zum anderen ist die unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG) nicht schon deshalb ausgeschlossen, weil der Erblasser im Zeitpunkt seines Todes kein Inländer gewesen ist, d.h. keinen inländischen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt gehabt hatte (§ 1 Abs. 1 Satz 2 ErbStG). Die unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht erfasst schließlich auch diejenigen Erbfälle, in denen zwar nicht der Erblasser, jedoch der erbschaftsteuerrechtliche Erwerber (§ 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG) Inländer ist. Der Besteuerung unterliegt dann nur der auf den Erwerber entfallende Anteil am Nachlass. Die von der Anzeigepflicht nach § 33 Abs. 1 Satz 1 ErbStG beabsichtigte zutreffende und vollständige Besteuerung ist somit nur dann sicher gestellt, wenn diese auch ausländische … Kunden des inländischen Kreditinstitutes umfasst. Die rechtliche Prüfung der Erbschaftsteuerpflicht, die Bestimmung der Person des Erwerbers und Steuerschuldners sowie die Bestimmung der Höhe der erbschaftsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage obliegen aber ausschließlich den hierfür zuständigen Finanzbehörden und keinesfalls dem das Vermögen verwahrenden oder verwaltenden Kreditinstitut. Mithin kann die Anzeigepflicht nach § 33 Abs. 1 Satz 1 ErbStG rechtssystematisch nicht davon abhängen, ob der verstorbene Kunde des Kreditinstitutes Inländer gewesen ist oder nicht. Abgesehen von der fehlenden Rechtsprüfungsbefugnis des Kreditinstitutes wüsste dieses beispielsweise im Fall mehrfacher Wohnsitze ihres Kunden selbst diese Frage auch in tatsächlicher Hinsicht nicht mit Sicherheit zu beantworten.

b) Die Klägerin als inländisches Kreditinstitut trifft die Anzeigepflicht gemäß § 33 Abs. 1 Satz 1 ErbStG in Bezug auf alle ihre (unselbständigen) Zweigstellen. Dies gilt auch für die Geschäftsstelle der Klägerin … auf dem Hoheitsgebiet der Republik Österreich. In dieser Hinsicht folgt der erkennende Senat der vom Beklagten in Bezug genommenen Entscheidung des BFH vom 31. Mai 2006 (a.a.O.), sowie der mehrheitlichen Meinung in der Literatur (vgl. Meincke a.a.O. § 33 Rdn. 5; Pahlke in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter a.a.O. § 33 Rdn. 13; Jülicher a.a.O. § 33 Rdn. 3; Tiedtke ErbStG 2009, § 33 Rdn. 4; a.A. Gärditz, WM 2010, 437).

aa) Die Geltung der Anzeigepflicht der Klägerin für ihre (unselbständige) Geschäftstelle in der Republik Österreich stellt keine Verletzung des völkerrechtlichen Territorialprinzips dar.

?)Aus dem völkerrechtlichen Territorialprinzip ergibt sich als Selbstverständlichkeit der Grundsatz, dass hoheitliche Maßnahmen eines Staates ihre Um- und Durchsetzbarkeit an den eigenen Staatsgrenzen verlieren. Die Gebietsausschließlichkeit eines Staates führt dazu, dass auf seinem Territorium nur durch ihn oder mit seiner Zustimmung Hoheitsakte gesetzt werden dürfen, sofern das Völkerrecht nicht ausdrücklich etwas anderes gestattet. Unzulässig sind damit alle hoheitlichen Maßnahmen in einem Staat durch fremde Staatsorgane (Ipsen Völkerrecht 5. Auflage 2004, § 23 Rdn. 69; Schweisfurth Völkerrecht 2006, 9. Kapitel Rdn. 172; Herdegen Völkerrecht 11. Auflage 2012, IV. Kapital § 23 Tz. 1/2; BVerfG-Urteil vom 22. März 1983, 2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343). Die Achtung der Gebietshoheit eines souveränen Staates zählt zu den Grundsätzen des universellen Völkergewohnheitsrechts im Sinne des Art. 25 GG (Herdegen in Maunz/Dürig/Herzog GG, a.a.O. Rdn. 27).

?) Es steht außer Zweifel, dass der Beklagte den im Streit stehenden Verwaltungsakt an die Klägerin als eine im Inland ansässige juristische Person adressiert und bekannt gegeben (§ 122 Abs. 1 Satz 1, § 124 Abs. 1 Satz 1 AO) und die hoheitliche Maßnahme insoweit innerhalb der Gebietshoheit der Bundesrepublik Deutschland getroffen hat. Gleichwohl hat die Aufforderung an die Klägerin, Kundendaten ihrer österreichischen Zweigstelle offen zu legen, ersichtlich eine grenzüberschreitende, d.h. extraterritoriale Rechtswirkung. Von einer bloß „hausinternen Information“ (vgl. BFH vom 31. Mai 2006 a.a.O.) lässt sich nur insoweit sprechen, als die unselbständige ausländische Zweigstelle unbestritten Teil des inländischen Kreditinstitutes ist und die in der Geschäftsstelle … beschäftigten Mitarbeiter gegenüber der Geschäftsleitung der Klägerin im Inland zweifellos weisungsabhängig sind. Der klagegegenständliche Bescheid hat einen Auslandsbezug, als zum einen hierdurch die Offenlegung von Daten der Kunden der Klägerin aus ihrer österreichischen Zweigstelle verlangt wird, und zum anderen der Klägerin in Bezug auf ihre Geschäftsstelle … gemäß § 9 Abs. 1 BWG-Österreich der bankaufsichtsrechtliche Status als österreichisches Kreditinstitut zukommt und diese hierdurch auch österreichischem Recht unterliegt. Die bezeichnete Vorschrift setzt die Vorgaben der Richtlinie 2006/48/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 14. Juni 2006 über die Aufnahme und Ausübung der Tätigkeit der Kreditinstitute (ABl. 2006 L 177/1-200) bzw. der vorhergehenden und hierdurch ersetzten Richtlinien 2000/12/EG vom 20. März 2000 (ABl. 2000, L 126/1-59) und 92/30/EWG vom 6. April 1992 (ABl. 1992 L 110) um. Die entsprechende Vorschrift im deutschen Bankaufsichtsrecht findet sich in § 53 Abs. 1 Satz 1 bzw. in § 53b Abs. 1 Satz 1 des Kreditwesengesetzes (KWG). Den auf das Unionsrecht abgestimmten Vorschriften ist der Grundsatz zu entnehmen, dass die jeweils im Ausland ansässige Zweigstelle für die Ausübung ihrer Bankgeschäfte im Ausland durch die bankaufsichtsrechtliche Erlaubnis des Herkunftslandes des Kreditinstitutes konzessioniert wird und daneben für ihren laufenden Geschäftsbetrieb zusätzlich einer Reihe bankaufsichtsrechtlicher Bestimmungen des Sitzstaates der Zweigstelle unterliegt. Dem entsprechend unterliegt auch die Klägerin in Bezug auf ihre in der Republik Österreich befindliche Zweigstelle nach § 9 Abs. 7 BWG-Österreich u.a. der Pflicht zur Wahrung des dort nach § 38 Abs. 1 Satz 1 BWG-Österreich geltenden Bankgeheimnisses.

?) Regelungen und Maßnahmen mit extraterritorialer Wirkung sind jedoch nicht schlechthin völkerrechtlich unzulässig. Das Völkerrecht lässt es grundsätzlich zu, dass Staaten auch Auslandssachverhalte regeln. Es beschränkt sich lediglich darauf, die räumliche Geltung staatlicher Rechtssätze zu begrenzen (Ipsen a.a.O. § 23 Rdn. 87). Dies hat jedoch nicht zur Folge, dass ein Staat seine Gesetze beliebig über den Geltungsbereich hinaus auf Sachverhalte mit Auslandsberührung erstrecken darf. Das Völkerrecht verlangt insofern, dass eine Gesetzesnorm, die einen Auslandssachverhalt regelt, zugleich einen Inlandssachverhalt betreffen muss, mit dem der Auslandssachverhalt durch eine „Binnenbeziehung“ hinreichend verknüpft ist (Ipsen a.a.O. § 23 Rdn. 88; Wengler Völkerrecht 1964 Band II Dritter Teil S. 936). Ohne eine Rechtfertigung durch eine derartige Anknüpfung würde sich die Ausübung staatlicher Regelungsgewalt als unzulässiger Übergriff in Belange anderer Staaten darstellen (Herdegen Völkerrecht § 26 Tz. 1; vgl. BVerfG-Beschluss vom 30. Januar 2008, 2 BvR 793/07, NVwZ 2008, 878). Derartige Anknüpfungspunkte („Binnenbeziehungen“) können sich außer aus dem räumlichen Bezug zum Inland (z.B. aufgrund von Vorgängen oder Belegenheiten im eigenen Staatsgebiet) aus dem aktiven Personalitätsprinzip (z.B. ausländische Einkünfte von Inländern oder Verhaltensregeln für die eigenen Staatsangehörigen auch im Ausland) oder auch aus dem passiven Personalitätsprinzip (z.B. Schutz der eigenen Staatsangehörigen im Ausland vor Straftaten) ergeben (Herdegen Völkerrecht a.a.O. § 26 Tz. 2).

So begegnet etwa die Anordnung der unbeschränkten Steuerpflicht bei Anknüpfung an den inländischen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt des Steuerpflichtigen mit der Rechtsfolge der weltweiten Erstreckung der steuerlichen Bemessungsgrundlage (z.B. Welteinkommen, Weltvermögen, Weltnachlass) auch dann keinen völkerrechtlichen Bedenken, wenn in Ermangelung eines bilateralen Abkommens mit dem jeweils zusätzlich sein nationales Besteuerungsrecht ausübenden anderen Staat die Doppelbesteuerung im Einzelfall nicht vermieden wird (BFH-Urteil vom 24. Januar 2001 I R 100/99, BFH/NV 2001, 1402). Ohne eine zwischenstaatliche Vertragsregelung, wie einem Doppelbesteuerungsabkommen, ist keiner der nach seinen nationalen Vorschriften zur Besteuerung der betreffenden Person mit Inlandsbezug berechtigten Staaten verpflichtet, auf sein eigenes Besteuerungsrecht zugunsten des anderen Staates zu verzichten. Des Weiteren hat der BFH zu Recht entschieden, dass eine finanzbehördliche Aufforderung an einen inländischen Steuerpflichtigen zur Erteilung von Auskünften über ihn selbst betreffende, im Ausland verwirklichte Sachverhalte auch dann (völkerrechtlich) zulässig bleibt, wenn die Erteilung der Auskunft in dem ausländischen Staat unter Strafe gestellt ist. So kann ein inländisches Unternehmen dem finanzbehördlichen Auskunftsersuchen um Mitteilung der die Verrechnungspreise von Leistungen im Verhältnis zu seinem ausländischen Mutterunternehmen betreffenden Umstände nicht entgegen halten, dass die Erteilung der Auskunft gegen eine Strafvorschrift des Sitzstaates des Mutterunternehmens verstößt (BFH-Urteil vom 16. April 1980 I R 75/78, BFHE 133, 19, BStBl II 1981, 492). Dasselbe gilt für die finanzbehördliche Aufforderung an ein inländisches Unternehmen zur Offenlegung seiner Geschäftsbeziehungen zu einem im Ausland ansässigen Unternehmen, um die Frage zu klären, ob es sich dabei um eine Zwischengesellschaft im außensteuerrechtlichen Sinne handelt (BFH-Urteil 16. April 1986 I R 32/84, BFHE 147, 14, BStBl II 1986, 736). In dieser Hinsicht greift der Grundsatz, dass der deutsche Gesetzgeber etwaige – auch strafrechtliche – Auswirkungen eines Auskunftsverbotes nach ausländischem Recht grundsätzlich nicht gegen sich gelten lassen muss und wegen der drohenden Sanktionierung der Verletzung dieses Verbotes durch ausländische Behörden mit seinem nach deutschem Recht berechtigten Auskunftsverlangen nicht zurückzustehen braucht (BFH-Urteile vom 16. April 1980 I R 75/78, BFHE 133, 19, BStBl. II 1981, 492 und vom 16. April 1986 I R 32/84, BFHE 147, 14, BStBl II 1986, 736). Die extraterritoriale Wirkung von hoheitlichen (hier: finanzbehördlichen) Maßnahmen im Inland ist daher zulässig, wenn sie zur Durchsetzung des Steueranspruchs des Staates gegen inländische Steuerpflichtige notwendig ist.

?) Auch für die extraterritoriale Wirkung des klagegegenständlichen Bescheids besteht eine hinreichende Legitimation in Gestalt des erbschaftsteuerpflichtigen Inlandsbezugs. Die Anzeigepflicht nach § 33 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ist ein gesetzlich institutionalisiertes Informations- und Auskunftsverfahren zur Sicherung und Durchsetzung etwaiger Steueransprüche gegenüber erbschaftsteuerrechtlichen Erwerbern. Da den Finanzbehörden in einem Erbfall nicht zwangsläufig bekannt ist, ob der Erblasser z.B. über Kapitalvermögen bei einem inländischen Kreditinstitut verfügt, gewährleistet erst die besagte Anzeigepflicht die umfassende Überprüfung einer etwa bestehenden Erbschaftsteuerpflicht des oder der Erwerber. Demzufolge ist auch der Beklagte befugt, von der Klägerin – wie auch von jedem anderen inländischen Kreditinstitut – in dem geforderten Umfang Auskunft zu verlangen, um etwaige Erbschaftsteueransprüche zu ermitteln und durchsetzen zu können. Aufgrund dieses legitimierenden Inlandsbezuges ist die im Streitfall bestehende extraterritoriale Wirkung des klagegegenständlichen Bescheides kein rechtlicher Hinderungsgrund. Der Beklagte als Vertreter des nationalen Steuerinteresses ist nicht gehalten, im Hinblick auf die Auslandswirkung seiner hoheitlichen Maßnahme von der Einforderung der ausnahmslos für alle inländischen Kreditinstitute bestehenden Anzeigepflicht bereits vorab Abstand zu nehmen.

Der Senat verkennt hierbei nicht, dass sich die Klägerin sowie ihre organschaftlichen Vertreter angesichts des Widerstreits deutscher und österreichischer Rechtsnormen, namentlich einerseits der Anzeigepflicht nach § 33 Abs. 1 Satz 1 ErbStG und andererseits der Pflicht zur Wahrung des für in der Republik Österreich tätige Kreditinstitute gemäß § 38 Abs. 1 Satz 1 BWG-Österreich geltenden Bankgeheimnisses, in einer Pflichtenkollision befinden. Außer Zweifel steht, dass die Erfüllung der geforderten Anzeigepflicht nur unter Verletzung des Bankgeheimnisses nach § 38 Abs. 1 Satz 1 BWG-Österreich möglich ist. Die insbesondere in § 38 Abs. 2 BWG-Österreich als Ausnahme vom Bankgeheimnis zugelassenen Meldepflichten stützen sich ausschließlich auf österreichische Rechtsnormen. Anzeige- und Meldepflichten nach deutschen Rechtsvorschriften stehen diesen nicht gleich (vgl. zum Begriff des Bankgeheimnisses: Ortner, Das Bankgeheimnis, Österreichischer Volksbankenverlag Wien 1995 S. 16; Klein, Das Bankgeheimnis im österreichischen Privatrecht, Bank Verlag Wien 2009, Kapitel 4.2.2. und 4.2.4.; Jabornegg/Strasser/Floretta, Das Bankgeheimnis, Manzsche Verlags- und Universitätsbuchhandlung Wien 1985, Kapital 5.2.1.).

Indes führt die sich aus der Wechselwirkung deutscher und österreichischer Rechtsnormen ergebende Pflichtenkollision noch nicht dazu, dass der Beklagte bereits mit seiner Aufforderung zur Einhaltung der grundsätzlich alle inländischen Kreditinstitute erfassenden gesetzlichen Anzeigepflicht zurückstehen müsste. In einem weiteren Schritt mag sich die Rechtsfrage stellen, ob sich als Folge der Pflichtenkollision aus dem Territorialprinzip eine Schranke für die zwangsweise Durchsetzung der Anzeigepflicht gegenüber der Klägerin und ihren Vertretungsorganen ergeben könnte. Die Anwendung unmittelbaren Zwangs ist schließlich den Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit und Zumutbarkeit verpflichtet. Dies braucht der erkennende Senat jedoch nicht zu entscheiden, weil sich der Gegenstand des Verfahrens auf die Frage der Rechtmäßigkeit der Einforderung der Anzeigepflicht beschränkt.

bb) Der klagegegenständliche Bescheid verletzt auch nicht das Recht der Europäischen Union, insbesondere die in Art. 49 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union – AEUV – (vormals Art. 43 des Vertrages über die Europäischen Gemeinschaften) bestimmte Niederlassungsfreiheit.

Die unionsrechtliche Niederlassungsfreiheit gewährleistet einem Staatsangehörigen eines Mitgliedsstaates u.a. die von Beschränkungen freie Gründung von Zweigniederlassungen oder von Tochtergesellschaften in anderen Mitgliedsstaaten (Art. 49 Abs. 1 Satz 2 AEUV). Dieses Freiheitsrecht gilt gleichermaßen für Gesellschaften im Sinne des Art. 54 Abs. 1 AEUV…. Unzulässig ist damit jede Rechtsnorm, Hoheitsmaßnahme oder sonstige staatliche Handlung, die eine offene oder verdeckte Diskriminierung gebietsfremder gegenüber gebietsansässigen Personen zur Folge hat (sog. Grundsatz der Inländergleichbehandlung; vgl. EuGH-Urteil vom 25. Januar 2007, C-329/05 – Meindl – Slg 2007, I 1107, Rn. 22/23). Eine Diskriminierung in diesem Sinne liegt im Streitfall nicht vor, weil es sich zum einen bei der Klägerin um ein inländisches Kreditinstitut handelt und sie zum anderen dem Anwendungsbereich der Anzeigepflicht nach § 33 Abs. 1 Satz 1 ErbStG gleichermaßen unterliegt wie jedes andere inländische Kreditinstitut oder auch eine inländische Zweigstelle eines ausländischen Kreditinstitutes. Im Übrigen wird eine Diskriminierung dieser Art von der Klägerin auch nicht geltend gemacht. Der Schutzgehalt der Niederlassungsfreiheit ist jedoch nicht auf das Gebot der Inländergleichbehandlung begrenzt, sondern wird darüber hinaus als allgemeines Beschränkungsverbot verstanden (vgl. Fischer in Lenz/Borchardt EU-Verträge 5. Auflage 2010, Art. 49 Rn. 9). Die Behinderung der Niederlassung in einem anderen Mitgliedsstaat durch unterschiedslos anwendbare Maßnahmen des Herkunftsstaates ohne verdeckte Diskriminierung sind allerdings nur dann als tatbestandliche Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit anzusehen, wenn dadurch spezifisch die Niederlassung in einem anderen Mitgliedsstaat erschwert oder unmöglich gemacht wird (Müller-Graff in Streinz EuV/EGV 2003, Art. 43 Rn. 63).

Im Streitfall behauptet die Klägerin, durch die umfassende, auch ihre österreichische Zweigstelle betreffende Anzeigepflicht nach § 33 Abs. 1 Satz 1 ErbStG in der Fortführung ihrer Geschäfte in der Republik Österreich behindert zu werden oder diese sogar künftig wegen der seitens der österreichischen Finanzmarktaufsicht zu erwartenden bankaufsichtsrechtlichen Maßnahmen nicht mehr ausüben zu können. Zunächst ist festzustellen, dass der Tatbestand der Vorschrift des § 33 ErbStG weder einen ausdrücklichen Anknüpfungspunkt zu Auslandssachverhalten enthält, noch eine Beschränkung der Verwirklichung von solchen beabsichtigt. Es ist zwar zutreffend, dass die Ausführungsbestimmung für die gesetzliche Anzeigepflicht in § 1 Abs. 1 Satz 1 der Erbschaftsteuer-Durchführungsverordnung (ErbStDV) die Erstattung der Anzeige durch einen Vordruck nach Muster 1 der ErbStDV vorsieht und hierin unselbständige Zweigstellen im Ausland ausdrücklich erwähnt. Die redaktionelle Abfassung des finanzbehördlichen Vordrucks bringt damit die Rechtsansicht der Finanzverwaltung zum Ausdruck (vgl. BMF–Schreiben vom 13. Juni 2000 und vom 21. März 2001, a.a.O.). Der Schluss auf eine gezielte Ausrichtung der Rechtsnorm auf die Beschränkung von Auslandssachverhalten ist dadurch jedoch noch nicht veranlasst. Schließlich ist im Streitfall auch noch nicht mit letzter Gewissheit geklärt, welche bankaufsichtrechtlichen Konsequenzen im Fall der Durchsetzung der Anzeigepflicht für die österreichische Zweigstelle von der FMA Wien tatsächlich praktiziert werden würden. Bislang liegt der Klägerin lediglich ein Schreiben der FMA Wien vom 10. Oktober 2007 vor, in dem der damalige Rechtsstandpunkt der österreichischen Bankaufsichtsbehörde geäußert worden ist. Selbst wenn der Senat unterstellte, dass die Geschäftstätigkeit der Klägerin in der Republik Österreich hierdurch beeinträchtigt würde, so bleibt festzustellen, dass eine solche Beeinträchtigung nicht ihre primär verantwortliche Ursache in der Anwendung der deutschen Gesetzesnorm findet sondern in der Wechselwirkung aus der Kollision der deutschen und der österreichischen Rechtsnorm. Sowohl die Pflichtenkollision der Klägerin als auch eine hierdurch angenommene Beeinträchtigung ihrer wirtschaftlichen Betätigung beruht nicht allein, und auch nicht in erster Linie auf der Anzeigepflicht nach deutschem Recht. Vielmehr stehen sich die beiden jeweils nationalen Gesetzesnormen auf gleicher Ebene gegenüber. Hieraus den Schluss zu ziehen, die deutsche Anzeigepflicht stehe dem österreichischen Bankgeheimnis entgegen und müsse deswegen als unzulässige Beschränkung der unionsrechtlichen Niederlassungsfreiheit gelten, wäre ebenso verfehlt wie umgekehrt anzunehmen, dass das österreichische Bankgeheimnis die in der Bundesrepublik zur Wahrung ihrer steuerlichen Interessen geschaffene Anzeigepflicht inländischer Kreditinstitute unterlaufe und deswegen die Niederlassungsfreiheit in der Republik Österreich unzulässigerweise behindere. Außer Betracht bleiben muss in diesem Zusammenhang der rein ökonomische Gesichtspunkt, dass sich etwaige wirtschaftliche Chancen der Klägerin für ihre Betätigung in der Republik Österreich vermutlich auch und gerade erst durch die Geltung der Vorschrift des § 38 Abs. 1 BWG-Österreich ergeben haben und ergeben. Der wirtschaftliche Aspekt ist als Legitimation für die Entscheidung, ob und welche nationale Vorschrift zu einer Beschränkung der unionsrechtlichen Niederlassungsfreiheit führt, ungeeignet.

Aus den dargestellten Gründen sieht der Senat keinen Anlass zur Vorlage der Rechtsfrage an den EuGH im Wege eines Vorabentscheidungsersuchens nach Art. 267 AEUV.

cc) Die Anzeigepflicht nach § 33 Abs. 1 Satz 1 ErbStG verstößt auch nicht in der von der Klägerin vorgetragenen Weise gegen Vorschriften des GG oder EMRK.

Soweit die Klägerin die Verletzung der Menschenwürde (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG) sowie des allgemeinen Persönlichkeitsrechts ihrer Mitarbeiter (Art. 2 Abs. 1 GG) rügt, macht sie unzulässigerweise Grundrechte Dritter geltend. Gemäß Art. 19 Abs. 3 GG gelten die Grundrechte zwar auch für inländische juristische Personen selbst. Dies gilt jedoch nur mit der Einschränkung, dass die Grundrechte ihrem jeweiligen Wesensgehalt nach auf juristische Personen anwendbar sind. Für eine Erstreckung des Schutzbereichs auf juristische Personen ist jedenfalls dann kein Platz, wenn es um Schutzaspekte des Persönlichkeitsschutzes geht, die ausschließlich an natürliche Personen anknüpfen und daher nur diesen wesenseigen sein können (vgl. Di Fabio in Maunz/Dürig/Herzog GG Art 2 Abs. 1 Rn. 224). Dasselbe gilt für den Schutz der Menschenwürde nach Art. 1 Abs. 1 GG (Herdegen ebenda Art. 1 Rn. 72). Aus den dargestellten Gründen liegt auch kein Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 EMRK vor. Ungeachtet dessen steht juristischen Personen – wie der Klägerin – eine Grundrechtsberechtigung auf Organisation zu (vgl. Remmert ebenda Art 19 Abs. 3 Rn. 26). Deren Verletzung ist nach Sach- und Rechtslage nicht anzunehmen und wird von der Klägerin auch nicht geltend gemacht.

c) Da der Beklagte seine Aufforderung an die Klägerin, deren Anzeigepflicht nach § 33 Abs. 1 Satz 1 ErbStG zu erfüllen, auf diejenigen Erbfälle beschränkt hat, bei denen der verstorbene Kunde der Klägerin Inländer gewesen ist, braucht der Senat die Frage, ob auch eine Aufforderung zur vollständigen Anzeige aller Erblasser zulässig gewesen wäre, nicht zu entscheiden. Die diesbezügliche Begrenzung des klagegegenständlichen Bescheides begründet auch keinesfalls Einwendungen gegen seine Rechtmäßigkeit.

II.) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

III.) Die Revision zum BFH wird nicht zugelassen, weil der erkennende Senat im Hinblick auf die Frage der von der Klägerin behaupteten Rechtswidrigkeit des Auskunftsverlangens nicht von der Entscheidung des II. Senats vom 31. Mai 2006 (Az.: II R 66/04, a.a.O) abweicht (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

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