FG Münster, Urteil vom 27.01.2011 – 3 K 2476/08 Erb

FG Münster, Urteil vom 27.01.2011 – 3 K 2476/08 Erb

Tenor
Der Erbschaftsteuerbescheid vom 04.05.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.06.2008 wird nach Maßgabe der Entscheidungsgründe geändert. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Steuerberechnung obliegt dem Beklagten.

Von den Kosten des Rechtsstreits tragen der Kläger 7/10 und der Beklagte 3/10.

Die Revision wird zugelassen.

Gründe
Die zulässige Klage ist teilweise begründet.

Der angefochtene Bescheid und die Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO -), soweit die Bürgschaftsverpflichtung gegenüber der Sparkasse K nicht nachlassmindernd berücksichtigt wurde. Darüber hinaus ist die Klage nicht begründet.

A Bürgschaftsverpflichtung

Die in der Person des Erblassers begründete Bürgschaftsverpflichtung gegenüber der Sparkasse K ist nachlassmindernd zu berücksichtigen.

Zivilrechtlich handelt es sich bei einer vom Erblasser eingegangenen Bürgschaftsverpflichtung um eine im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (§ 1922 BGB) auf den Erben übergegangene Nachlassverbindlichkeit, die wertmäßig so lange nicht berücksichtigt werden kann, als ihre tatsächliche Verwirklichung unsicher ist (vgl. OLG Köln, Beschluss vom 02.10.2003 2 W 95/03, ZEV 2004, 155 mit weiteren Nachweisen zu Literatur und Rechtsprechung; BGH – Urteil vom 10.11.2010 IV ZR 51/09, zitiert nach juris).

Die vom Erblasser begründete Bürgschaftsverpflichtung gehört damit dem Grunde nach zivilrechtlich zu den Nachlassverbindlichkeiten (§ 1967 BGB).

Zutreffend ist der Beklagte davon ausgegangen, dass die vom Erblasser übernommene Bürgschaftsverpflichtung dem Betriebsvermögensbereich der C GmbH & Co. KG zuzuordnen ist. Es handelt sich insoweit um Sonderbetriebsvermögen (II) (vgl. dazu BFH – Urteile vom 24.07.1997 VIII R 226/84,BFH/NV 1991, 588 und vom 18.12.2001, VIII R 27/00, BStBl II 2002, 733 sowie BFH – Beschluss vom 28.03.2007 IV B 137/06, BFH/NV 2007, 1489). Damit gelten für die erbschaftsteuerliche Erfassung dieser Verpflichtung gem. § 12 Abs. 5 ErbStG i. V. m. §§ 95 und 109 BewG für den Bestand und den Wert der zu berücksichtigenden Verbindlichkeit die ertragsteuerlichen Bilanzierungsregelungen (vgl. dazu auch BFH – Urteil vom 05.05.2010 II R 16/08, BStBl II 2010, 923). Ist die Bürgschaftsverpflichtung in einer auf den Todestag des Erblassers als gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG maßgebendem Stichtag nach ertragsteuerlichen Grundsätzen zu erstellenden Bilanz zu erfassen, wirkt sie sich dementsprechend nachlassmindernd auf die Festsetzung der Erbschaftsteuer aus.

Soweit der Beklagte in seiner Einspruchsentscheidung unter Heranziehung des BFH – Urteils vom 21.06.1989 (X R 14/88, BStBl II 1989, 881) die Bilanzierung der Bürgschaftsverpflichtung bereits dem Grunde nach verneint hat, folgt dem der Senat allerdings nicht, da das vom Beklagten in Bezug genommene Urteil den Sonderfall einer Kommanditgesellschaft auf Aktien betrifft. Die dort maßgebenden Grundsätze und Erwägungen können nicht auf den vorliegenden Fall übertragen werden.

Zur Frage des Zeitpunkts der bilanzmäßigen Erfassung der Bürgschaftsverpflichtung geht der IV. Senat des Bundesfinanzhofs davon aus, dass die Bürgschaftsverpflichtung eines Gesellschafters erst bei Beendigung der Gesellschaft zu berücksichtigen ist (BFH – Urteil vom 14.12.1995 IV R 106/94, BStBl II 1996, 226, BFH – Beschluss vom 28.03.2007 IV B 137/06, BFH/NV 2007, 1489), während der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs die Bilanzierung einer Bürgschaftsverpflichtung zu dem Zeitpunkt für erforderlich hält, zu dem der Bürge ernsthaft mit einer Inanspruchnahme rechnen muss und sein Rückgriffsanspruch gegenüber der Gesellschaft wertlos ist (BFH – Urteile vom 24.07.1990 VIII R 226/84, BFH/NV 1991, 588 und vom 18.12.2001 VIII R 27/00, BStBl II 2002, 733).

Letzter Vorgehensweise schließt sich der Senat für den vorliegenden Fall an mit der Folge, dass in einer auf den Todestag des Erblassers aufzustellenden Bilanz die Bürgschaftsverpflichtung gegenüber der Sparkasse K als Verbindlichkeit im Sonderbetriebsvermögen des Erblassers zu bilanzieren ist. Denn zum Todestag des Erblassers musste dieser wegen der extrem hohen Überschuldung der Gesellschaft ernsthaft mit der Inanspruchnahme aus der Bürgschaft rechnen. Gleichzeitig war sein Rückgriffsanspruch gegenüber der Gesellschaft aus eben diesem Grund wertlos. Dieser Umstand wird auch durch die nur kurzzeitig nach dem Todestag erfolgte Insolvenzeröffnung bestätigt. Die tatsächlichen Gegebenheiten sind zwischen den Beteiligten auch unstreitig. Darüber hinaus wird der Fall so sowohl in zivilrechtlicher als auch in ertrag- und erbschaftsteuerlicher Hinsicht nach übereinstimmenden Grundsätzen behandelt und dem erbschaftsteuerlichen Prinzip, die Bereicherung des Erben zum Stichtag zu erfassen, Geltung verschafft.

B Gesellschafterforderung

Die Klage ist nicht begründet, soweit sie sich gegen die Erfassung der Forderung des Erblassers auf dem Verrechnungskonto im Nachlass richtet.

Auch für diese Forderung gilt, dass sie als Teil des Betriebsvermögens der C GmbH & Co. KG gem. § 12 Abs. 5 ErbStG in Verbindung mit §§ 95, 97 und 109 BewG mit dem nach ertragsteuerlichen Bilanzierungsgrundsätzen ermittelten Wert anzusetzen ist.

Bei dem Verrechnungskonto handelt es sich um Eigenkapital, dessen Verlust sich nach ertragsteuerlichen Grundsätzen erst im Rahmen des Ausscheidens des Gesellschafters aus der Gesellschaft bzw. im Zeitpunkt der Veräußerung oder Auflösung der Gesellschaft auswirkt (vgl. BFH-Urteile vom 12.07.1990 IV R 37/89, BStBl II 1991, 64 und vom 19.01.1993 VIII R 128/84, BStBl II 1993, 594); eine Abschreibung der Forderung auf einen früheren Zeitpunkt kommt nicht in Betracht. Der ertragsteuerliche Wertansatz ist aufgrund der gesetzlichen Anordnung in § 12 Abs. 5 ErbStG auch für die Erbschaftsteuer zu übernehmen.

C Bewertungsabschlag gem. § 13a Abs. 2 ErbStG

Die Klage ist darüberhinaus auch nicht begründet, soweit sie sich gegen die Versagung der Begünstigung gem. § 13a Abs. 2 ErbStG für einen „Teilbetrieb Golfplatz“ wendet.

Gem. § 13a Abs. 4 ErbStG werden der Freibetrag und der verminderte Wertansatz gem. § 13a Abs. 1 und Abs. 2 ErbStG u.a. beim Erwerb eines Teilbetriebs oder eines Anteils an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG gewährt. Die Begünstigung entfällt gem. § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG, soweit der Erwerber innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb den Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil veräußert oder aufgibt, wobei auch eine Veräußerung oder Aufgabe im Rahmen einer Insolvenz die Nachversteuerung auslösen (vgl. BFH – Urteil vom 16.02.2005 II R 39/03, BStBl II 2005, 571 und zuletzt BFH – Urteile vom 04.02.2010 II R 25/08, BStBl II 2010, 663, und vom 17.03.2010, II R 3/09, BStBl II 2010, 749, mit weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung).

Die Voraussetzungen für die Nachversteuerung sind im vorliegenden Fall erfüllt. Denn im Rahmen der Insolvenz hat die C GmbH & Co. KG innerhalb der Fünfjahresfrist ihren Betrieb infolge der Übertragung der zugrundeliegenden Vermögenswerte auf die R-C GmbH & Co. KG (Erbbaurecht) und auf die O GmbH & Co. KG (Golfplatzareal) aufgegeben.

Die Nachversteuerung gem. § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG unterbleibt auch nicht deshalb, weil – wie der Kläger meint – ein Teilbetrieb „Golfplatz“ über die Behaltensfrist hinaus weiter geführt worden sei.

Als Teilbetrieb ist ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs anzusehen, der für sich allein lebensfähig ist (vgl. Schmidt/Wacker EStG, 29. Auflage 2010, § 16 Rz. 143 mit weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung). Der Senat hat bereits Zweifel, ob der Bereich „Golfplatz“ innerhalb der C GmbH & Co. KG einen Teilbetrieb in diesem Sinne bildete. Nach Auffassung des Senats fehlt es aufgrund der einheitlichen betrieblichen Leitung sowie nicht getrennter Organisationsbereiche und der zwischen Hotelbetrieb und Golfplatzanlage bestehenden Synergieeffekte an der ausreichenden Selbständigkeit und Lebensfähigkeit des Bereichs „Golfplatz“, wobei die gemeinsame Buchführung ein weiteres Indiz gegen die Teilbetriebseigenschaft darstellt.

Das Argument des Klägers, der Golfplatzbereich sei als Teilbetrieb anzusehen, der in für die Begünstigungsgewährung gem. § 13a ErbStG unschädlicher Weise gem. § 24 UmwStG in die O GmbH & Co. KG eingebracht worden sei, erweist sich nach Auffassung des Senats auch aus einem anderen Grund als nicht tragfähig.

Durch den Einbringungsvertrag vom 06.11.2003 wurde lediglich der Grundbesitz, der im Rahmen der C GmbH & Co. KG Sonderbetriebsvermögen des Erblassers bildete und diesen Status nach dem Erbfall beim Kläger nicht verloren hat, teilweise (vgl. Vertragswortlaut im Einbringungsvertrag in der Vorbemerkung, Rubrik 13 Ordner Unterlagen) in die O GmbH & Co. KG eingebracht. Es handelt sich danach lediglich um die Übertragung eines einzelnen Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens, nicht aber um die Übertragung eines Teilbetriebs.

Soweit aber lediglich Gegenstände des Sonderbetriebsvermögens ohne den dazugehörigen Mitunternehmeranteil im Wege vorweggenommener Erbfolge übertragen werden, führt dies nach der die Verwaltungsauffassung in R 51 Abs. 3 Satz 8 ErbStR bestätigenden Rechtsprechung des BFH nicht zur Gewährung der Begünstigung des § 13a ErbStG (vgl. BFH – Urteil vom 20.03.2002 II R 53/99, BStBl II 2002, 441; FG Münster, Urteil vom 18.01.2007 3 K 4009/04 Erb, EFG 2007, 1259). Diese Rechtsprechungsgrundsätze sprechen dagegen, die Begünstigung weiter zu gewähren, wenn lediglich Sonderbetriebsvermögen ohne den zugehörigen Mitunternehmeranteil – ggfs. in ansonsten unschädlicher Weise – innerhalb der Fünfjahresfrist weiter übertragen wird, der Betrieb der Gesellschaft, zu dem dieses Sonderbetriebsvermögen gehört, aber im Rahmen der Insolvenz infolge der Übertragung des zugrundeliegenden Vermögens auf verschiedene Rechtsträger aufgegeben wird.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO, die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf § 155 FGO, §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.

Die Revisionszulassung erfolgt gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts.

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