FG Nürnberg, Urteil vom 25.06.2015 – 4 K 114/14

FG Nürnberg, Urteil vom 25.06.2015 – 4 K 114/14

Tenor
1. Der Schenkungsteuerbescheid vom 24.06.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.12.2013 wird aufgehoben.

2. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

3. Das Urteil ist wegen der zu erstattenden Aufwendungen der Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Aufwendungen der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

4. Die Revision wird zugelassen.

Beschluss

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand
Streitig ist, ob das Finanzamt einen bestandskräftigen Schenkungsteuerbescheid gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nach Änderung des Schenkungsteuerbescheids für einen Vorerwerb ändern konnte.

I. Vorerwerb

Mit notariellem Vertrag vom 21.05.2002 (Notar D,, URNr.: 2…) übertrug der Vater der Klägerin, E, an die Klägerin nach V. des Vertrags dort genauer beschriebene Gesellschaftsanteile an Personen- und Kapitalgesellschaften sowie Bestände von Gesellschafterverrechnungs- und Kapitalkonten, Anteile an einer Grundstücksgesellschaft und Miteigentumsanteile an Grundstücken.

Das Finanzamt erließ für diese Zuwendung an die Klägerin adressierte Schenkungsteuerbescheide, im Einzelnen:

•Schenkungsteuerbescheid vom 16.06.2005, nach § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, Schenkungsteuer 994 €,•nach Durchführung einer Betriebsprüfung Schenkungsteuerbescheid vom 17.09.2009, geändert nach § 164 Abs. 2 AO; der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben; Schenkungsteuer 1.113 €•und nach Einspruch Schenkungsteuerbescheid vom 02.12.2010, geändert nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, Schenkungsteuer 914 €.II. Erwerb

Mit notariellem Vertrag vom 09.08.2002 (Notar D, URNr.: 3….B) übertrug E an die Klägerin schenkweise von seinem Festkapital an der Firma F einen Anteil i.H.v. 10.333 DM, aus seinem Gesellschafterverrechnungskonto einen Betrag von 10,69 % des sich nach Abschlussbuchungen und nach Gewinnanteil für das Wirtschaftsjahr 2001/2002 ergebenden Standes zum 31.03.2002 sowie von seinem in der steuerlichen Sonderbilanz zur Bilanz der F, 1 (Grundstücksgesellschaft A. 1) ausgewiesenen Kapitalanteil und von seinem Gesellschaftsanteil einen Anteil von 6,50 % an die Klägerin. Alle Zuwendungen sollten zum 01.04.2002 erfolgen.

In ihrer Schenkungsteuererklärung vom 10.08.2004 erklärte die Klägerin, der Schenker trage die Schenkungsteuer.

Das Finanzamt erließ folgende, an die Klägerin adressierte Schenkungsteuerbescheide:

•Schenkungsteuerbescheid vom 18.03.2005, nach § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung,•Schenkungsteuerbescheid vom 16.06.2005, gemäß § 164 Abs. 2 AO geändert; der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Der Bescheid erging (erstmals) vorläufig hinsichtlich des Vermögens aus Vorerwerben sowie der anrechenbaren Steuer auf Vorerwerbe wegen noch laufender Betriebsprüfungen;•Schenkungsteuerbescheid vom 30.10.2008, geändert gemäß § 164 Abs. 2 AO und zugleich § 165 Abs. 2 Satz 1 AO; der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben;•Schenkungsteuerbescheid vom 02.12.2008, geändert nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO,•Schenkungsteuerbescheid vom 17.09.2009, geändert nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO; der Bescheid erging nach § 165 Abs. 2 AO endgültig. In den Erläuterungen heißt es: „… Die teilweise Vorläufigkeit hinsichtlich Ansatz und Wert des Vorerwerbs sowie anrechenbarer Steuer für den Vorerwerb wird hiermit beendet. …“ ; Schenkungsteuer 262 € und•Schenkungsteuerbescheid vom 24.06.2013, geändert gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, Schenkungsteuer 275 €.In allen Steuerbescheiden wurde die Steuerübernahme nach § 10 Abs. 2 ErbStG berücksichtigt.

Der Bescheid vom 24.06.2013 führt unter „Weitere Erläuterungen“ aus: „Nach nochmaliger Überprüfung der Sach- und Rechtslage aufgrund Ihres Schreibens vom 29.05.2013 ist die Änderung des Schenkungsteuerbescheids auf den Besteuerungszeitpunkt 09.08.2002 gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO durchzuführen, da der Vorerwerb auf den Besteuerungszeitpunkt 21.05.2002 mit Schenkungsteuerbescheid vom 02.12.2010 geändert wurde. (…)“

III. Nacherwerb

Der steuerliche Vertreter der Klägerin teilte dem Finanzamt im Februar 2011 mit, E habe an die Klägerin am 16.09.2005 eine mittelbare zweckgebundene Grundstücksschenkung i.H.v. 1,6 Mio. € getätigt, die als Kommanditeinlage in die Grundstücksgesellschaft G GmbH & Co. KG, für die Klägerin geleistet worden sei.

Im Rahmen der Besteuerung dieses Vorgangs (freigebige Zuwendung zum 01.10.2005) erließ das Finanzamt folgende, an die Klägerin adressierte Schenkungsteuerbescheide:

•Schenkungsteuerbescheid vom 31.03.2011, nach § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung•Schenkungsteuerbescheid vom 14.07.2011, geändert nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO; der Vorbehalt der Nachprüfung bleibt bestehen.Beide Bescheide enthielten folgende Erläuterung:

„Mit Bescheid vom 02.12.2010 wurde der Wert des Erwerbs sowie die darauf zu entrichtende Schenkungsteuer für die Zuwendung vom 21.05.2002 (…) nach Rechtsbehelfsverfahren neu ermittelt. Für den zeitlich nachgeordneten Erwerb vom 09.08.2002 (…) bestand jedoch keine Änderungsmöglichkeit. Die „tatsächlich für die in die Zusammenrechnung einbezogenen früheren Erwerbe zu entrichtende Steuer“ i.S.d. § 14 Abs. 1 S. 3 ErbStG ist die Steuer, die bei zutreffender Beurteilung der Sach- und Rechtslage für diese Erwerbe festzusetzen gewesen wäre und nicht die dafür wirklich festgesetzte Steuer (…). Diesem Grundsatz folgend wurde für die Ermittlung der anzurechnenden Steuer auf den Vorerwerb vom 09.08.2002 neu berechnet. Ausdrücklich möchte ich darauf hinweisen, dass keine Änderungsfestsetzung erfolgt und die beigefügte Bescheidvorschau lediglich zur Veranschaulichung dient.“

•Schenkungsteuerbescheid vom 20.06.2012, geändert gemäß § 164 Abs. 2 AO; der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.Der o.g. Hinweis ist in den Bescheiden nicht mehr enthalten.

In den Schenkungsteuerbescheiden vom 31.03.2011, 14.07.2011 und 20.06.2012 wurden jeweils Schenkungen zum 01.08.1999, 21.05.2002 und 09.08.2002 als Vorschenkungen berücksichtigt. Hierbei ging das Finanzamt in allen drei Bescheiden von jeweils unveränderten Werten aus.

Für die Vorerwerbe vom 21.05.2002 und vom 09.08.2002 ging das Finanzamt von folgenden Werten aus:

Vorerwerb 21.05.2002VermögenSteuer nach § 14 Abs. 1 S. 3Klägerin:3.740 €914 € Vorerwerb 09.08.2002VermögenSteuer nach § 14 Abs. 1 S. 3Klägerin:1.161 €286 € IV.

Die Klägerin legte Einspruch gegen den Schenkungsteuerbescheid vom 24.06.2013 über die Zuwendungen vom 09.08.2002 ein und machte geltend: Der zuvor für diese Zuwendungen ergangene Schenkungsteuerbescheid vom 17.09.2009 sei bestandskräftig geworden; inzwischen sei Festsetzungsverjährung eingetreten. Ein rückwirkendes Ereignis liege nicht vor. Die einzelnen Erwerbe unterlägen als selbständige steuerpflichtige Vorgänge jeweils für sich der Steuer. Für Vorerwerbe ergangene Steuerbescheide entfalteten keine Bindungswirkung im Sinn von Grundlagenbescheiden. Hilfsweise werde Verwirkung der Steuerschuld geltend gemacht. Sie hätte sich auf die Erläuterungen im Schenkungsteuerbescheid vom 31.03.2011 zum Erwerb vom 01.10.2005 verlassen.

In einem Aktenvermerk vom 17.12.2013 problematisierte das Finanzamt den Umstand, dass die angefochtenen Schenkungsteuerbescheide an die Beschenkte adressiert worden waren, obwohl in der Schenkungsteuererklärung angegeben worden war, dass der Schenker die Schenkungsteuer tragen werde und dieser Umstand auch gemäß § 10 Abs. 2 ErbStG in den Schenkungsteuerbescheiden Berücksichtigung fand. Zur notwendigen Begründung der getroffenen Auswahlentscheidung zur Inanspruchnahme des Bedachten, wenn dem Finanzamt bei Erlass des Schenkungsteuerbescheids bekannt war, dass der Schenker die geschuldete Steuer selbst übernimmt, führte das Finanzamt hierin aus, es bedürfe nach BFH-Urteil vom 01.07.2008 (II R 2/07) keiner (Nachholung der) Begründung, wenn wegen bereits eingetretener Festsetzungsverjährung keine Auswahlmöglichkeit mehr bestehe.

Mit Einspruchsentscheidung vom 20.12.2013 wurde der Einspruch der Klägerin als unbegründet zurückgewiesen. Das Finanzamt führte aus, zu einem „Ereignis“ im Sinn von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gehörten Tatsachen des Lebenssachverhalts, aber auch rechtliche Vorgänge wie die Einwirkung auf oder durch Verwaltungsakte. Das Ereignis müsse eine „Wirkung für die Vergangenheit“ auslösen; dies könne nur den (besonderen) Steuergesetzen entnommen werden. Auch Verwaltungsakte könnten den Tatbestand eines Steuergesetzes mittelbar beeinflussen, ohne zugleich Grundlagenbescheid zu sein. Im Streitfall sei das rückwirkende Ereignis in der Korrektur der Vorschenkung zum 21.05.2002 mit der festzusetzenden Schenkungsteuer im Änderungsbescheid vom 02.12.2010 zu sehen. Mit dem Änderungsbescheid für die Vorschenkung nach Erlass des Schenkungsteuerbescheides für den nachfolgenden Erwerb sei das rückwirkende Ereignis eingetreten. Die Festsetzungsfrist beginne mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Ereignis eintritt, somit mit Ablauf des 31.12.2010. Der angefochtene Änderungsbescheid vom 24.06.2013 sei innerhalb der Frist des § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO ergangen. Verwirkung sei nicht eingetreten, da die Klägerin – nach Aktenlage – keine Maßnahmen im Vertrauen auf das Verhalten des Finanzamts ergriffen oder unterlassen habe.

Im Rahmen ihrer Klage trägt die Klägerin weiter vor, die Bezugnahme des Finanzamts auf § 14 Abs. 2 ErbStG gehe ins Leere, weil diese Vorschrift in der Fassung des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24.12.2008 nicht für den vorliegenden Fall der Steuerentstehung mit Ausführung der Schenkung am 09.08.2002 anwendbar sei. Nach dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 17.12.2013 I BvL 5/08 stehe das im Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten verankerte Prinzip der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes Gesetzen mit echter Rückwirkung grundsätzlich entgegen; eine Rechtsnorm entfalte echte Rückwirkung, wenn sie nachträglich in einen abgeschlossenen Sachverhalt ändernd eingreife. Im Steuerrecht liege eine echte Rückwirkung nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert.

§ 14 Abs. 1 Sätze 1 u. 2 ErbStG in der zum 09.08.2002 geltenden Fassung reichten nicht aus, um ein rückwirkendes Ereignis zu „bestimmen“, wie es der Große Senat des BFH in seinem Beschluss vom 19.07.1993 (GrS 2/92, BStBl II 1993, 897) fordere. Wie der BFH im Urteil vom 09.07.2009, BStBl II 2009, 969, ausgeführt habe, enthalte die Vorschrift lediglich eine besondere Anordnung für die Berechnung der Steuer, die für den letzten Erwerb innerhalb des 10-Jahres-Zeitraums festzusetzen ist. Auf Grund der Selbständigkeit der Besteuerung der einzelnen Erwerbe seien die in die Zusammenrechnung nach § 14 Abs. 1 S. 1 ErbStG einzubeziehenden Vorerwerbe dem letzten Erwerb nicht mit materiell-rechtlich unzutreffenden Werten hinzuzurechnen, selbst wenn sie in den vorangegangenen Steuerfestsetzungen für diese Erwerbe zugrunde gelegt worden waren, sondern mit den ihnen damals zukommenden materiell-rechtlich zutreffenden Werten. Dieser richtige Wertansatz sei auch für die Berechnung der nach § 14 Abs. 1 S. 2 ErbStG abziehbaren fiktiven Steuer maßgebend.

Entscheidend im Rahmen von § 14 ErbStG sei, dass bei der jeweiligen Steuerfestsetzung die Vorerwerbe und die anzurechnende Steuer – u.U. gesondert – ermittelt würden. Eine Änderungsmöglichkeit nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO ergebe sich hieraus nicht.

Im Urteil vom 14.12.2004, BFH/NV 2005, 1093, habe der BFH die Änderung eines festsetzungsverjährten Erbschaftsteuerbescheides wegen eines geänderten Einkommensteuerbescheides abgelehnt.

Die Klägerin beantragt, den Schenkungsteuerbescheid vom 24.06.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.12.2013 aufzuheben.

Das Finanzamt beantragt die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt es neben dem Verweis auf die Einspruchsentscheidung vor, die verfassungsrechtlichen Grenzen der Anwendung des § 14 Abs. 2 ErbStG in der Fassung vom 24.12.2008 seien nicht Gegenstand dieses Verfahrens. Bereits § 14 Abs. 1 ErbStG in der Fassung vom 27.02.1997 habe die Berücksichtigung früherer Erwerbe innerhalb des 10-Jahres-Zeitraums vorgesehen. Entscheidend sei letztlich, dass die Änderung des Schenkungsteuerbescheids für die Zuwendung vom 21.05.2002 als rückwirkendes Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO für den Nacherwerb anzusehen sei. Mit der Änderung der Schenkungsteuerfestsetzung für den Vorerwerb vom 21.05.2002 am 02.12.2010 sei der materiell-rechtlich zutreffende Wert der Zuwendung nach vorangegangenem Rechtsbehelfsverfahren gemäß § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO festgestellt worden. Die für die Vorerwerbe ergangenen Steuerbescheide entfalteten zwar keine Bindungswirkung wie etwa im Sinn von Grundlagenbescheiden, stellten jedoch bezogen auf den Nacherwerb – unabhängig von der Änderungsvorschrift – ein Ereignis mit Wirkung für die Vergangenheit dar. Auch Verwaltungsakte könnten den Tatbestand eines Steuergesetzes mittelbar beeinflussen, ohne gleich Grundlagenbescheid zu sein. Ob einer nachträglichen Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukomme, bestimme sich allein nach dem jeweils einschlägigen materiellen Recht. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO sei im Bereich der Erbschaft- und Schenkungsteuer dann anwendbar, wenn der Gesetzgeber vorsehe, dass einem nach der Entstehung der Steuer eintretenden Ereignis Wirkung für die Vergangenheit zukomme. Auch der im Rahmen des Einspruchsverfahrens ergangene geänderte Schenkungsteuerbescheid vom 02.12.2010 für die Vorschenkung vom 21.05.2002 stelle ein solches Ereignis dar.

Das BFH-Urteil vom 14.12.2004 (II R 35/03, BFH/NV 2005, 1093) sei wegen des unterschiedlichen Systems der Einkommens- und Schenkungsbesteuerung nicht übertragbar.

Der Vermerk im Schenkungsteuerbescheid vom 14.07.2011 entfalte keine Bindungswirkung.

Gründe
Die Klage ist begründet.

Der Schenkungsteuerbescheid vom 24.06.2013 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, so dass der Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.12.2013 gemäß § 100 Abs. 1 S. 1 1. HS FGO aufzuheben ist. Für die Steuerfestsetzung hinsichtlich der Zuwendung vom 09.08.2002 ist die Festsetzungsfrist vor Erlass des Schenkungsteuerbescheides vom 24.06.2013 abgelaufen. Das Finanzamt durfte den Schenkungsteuerbescheid vom 17.09.2009 für die Zuwendung vom 09.08.2002 nicht nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nach Erlass eines geänderten Schenkungsteuerbescheids am 02.12.2010 für den Vorerwerb vom 21.05.2002 ändern.

I. Auf den Erwerb vom 09.08.2002 ist das ErbStG in der Fassung des Art. 16 Nr. 2 Buchst. a des Gesetzes vom 20.12.2001 (BGBl I S. 3794) mit Wirkung vom 23.12.2001 und damit „altes“ Schenkungsteuerrecht anwendbar.

Im vorliegenden Fall entstand die Steuer mit Ausführung der Zuwendung einer Schenkung unter Lebenden zum 09.08.2002 (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG).

„Neues“ Recht kommt damit nicht zur Anwendung: Nach § 37 ErbStG i.d.F. des Gesetzes vom 24.12.2008 (BGBl. I S. 3018) ist das Gesetz in dieser Fassung auf Erwerbe anwendbar, für die die Steuer nach dem 31.12.2008 entsteht. Nach Art. 3 Abs. 1 ErbStRG kann ein Erwerber (…) beantragen, dass die durch das ErbStRG geänderten Vorschriften des ErbStG (…) auf Erwerbe von Todes wegen anzuwenden sind, für die die Steuer nach dem 31.12.2006 und dem 01.01.2009 entstanden ist. Da die Steuer vor dem 31.12.2006 entstanden ist, bleibt es bei der Anwendung „alten“ Schenkungsteuerrechts.

Die vom Kläger aufgeworfenen Aspekte zur Rückwirkung von § 14 ErbStG n.F. auf „alte“ Sachverhalte und die entsprechenden verfassungsmäßigen Fragestellungen sind damit für den Streitfall irrelevant.

II. Der Schenkungsteuerbescheid vom 17.09.2009 für die Zuwendung vom 09.08.2002 ist bestandskräftig. Hinsichtlich der Festsetzung von Schenkungsteuer für diese Zuwendung gegenüber der Klägerin ist im Zeitpunkt des Erlasses des Schenkungsteuerbescheides vom 24.06.2013 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten gewesen.

1. Die Festsetzungsfrist beginnt nach § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist. Die Schenkungsteuer ist nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG mit Ausführung der Schenkung entstanden. Die Festsetzungsfrist begann somit mit Ablauf des 31.12.2002 zu laufen.

Aus § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO ergibt sich kein anderer Beginn der Festsetzungsverjährung: Bei einer Schenkung beginnt diese nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Finanzamt von der vollzogenen Schenkung Kenntnis erlangt hat. Das Finanzamt erhielt durch Mitteilung des Notars am 24.09.2002 Kenntnis. Die Abgabe einer Schenkungsteuererklärung (§ 31 ErbStG) wurde vom Finanzamt nicht angefordert, so dass sich der Fristbeginn nicht nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO bestimmt.

Die Festsetzungsfrist beträgt 4 Jahre (§ 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO). Sie endete regulär am 31.12.2006.

Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist nach § 171 Abs. 4 AO gehemmt worden.

Gegenüber der Klägerin wurde mit Schreiben des Finanzamts H vom 11.04.2005 eine Außenprüfung für Schenkungsteuer und beschränkt auf die Ermittlung des Betriebsvermögens– Fa. F, 1 – zum 09.08.2002 angeordnet; diese wurde laut Betriebsprüfungsakte des Finanzamts H am 18.04.2005 – und damit vor Ablauf der regulären Verjährung – begonnen.

Die Ablaufhemmung endet mit Bestandskraft der auf Grund der Außenprüfung ergangenen Steuerbescheide. Gegenüber der Klägerin erging am 30.10.2008 ein Schenkungsteuerbescheid aufgrund Betriebsprüfung, der nach Einspruch durch Bescheid vom 02.12.2008 nochmals geändert wurde; dieser Bescheid wurde am 05.01.2009 bestandskräftig. Damit endeten die Ablaufhemmung und zugleich die Festsetzungsfrist hiernach an diesem Tag.

Eine weitere teilweise Hemmung der Festsetzungsfrist tritt nach § 171 Abs. 8 Satz 1 AO ein. Hiernach endet die Festsetzungsfrist bei vorläufiger Festsetzung einer Steuer nicht vor dem Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervor Kenntnis erhalten hat.

Der Schenkungsteuerbescheid vom 16.06.2005 erging (erstmals) vorläufig hinsichtlich des Vermögens aus Vorerwerben sowie der anrechenbaren Steuer auf Vorerwerbe wegen noch laufender Betriebsprüfungen. Damit wurde die Festsetzungsfrist diesbezüglich gehemmt.

Mit Mitteilung des Finanzamts H vom 27.08.2009, beim Finanzamt C. eingegangen am 07.09.2009, wurde dem Finanzamt C. gegenüber die Ungewissheit über das Vermögen aus Vorerwerben sowie die anrechenbare Steuer auf Vorerwerbe beseitigt. Die Festsetzungsfrist ist daher diesbezüglich bis 07.09.2010 gehemmt gewesen. Der Schenkungsteuerbescheid vom 17.09.2009, der nach § 165 Abs. 2 AO endgültig erging, wurde vor Eintritt der Festsetzungsverjährung erlassen; die bisher hinsichtlich Ansatz und Wert des Vorerwerbs sowie anrechenbarer Steuer für den Vorerwerb vorläufige Steuerfestsetzung wurde für endgültig erklärt.

Selbst wenn man davon ausgeht, dass die Ungewissheit über das Vermögen aus Vorerwerben und über die anrechenbare Steuer auf Vorerwerbe erst nach Erlass eines geänderten und später bestandskräftigen Schenkungsteuerbescheids für den Vorerwerb nach Einspruch am 02.12.2010 mit Bestandskraft dieses Bescheides am 07.01.2011 beseitigt war, endet die Festsetzungsfrist nach Ablauf eines Jahres am (Montag, den) 09.01.2012. Der Erlass des – hinsichtlich des Vorerwerbs – erneut geänderten, streitgegenständlichen Schenkungsteuerbescheids vom 24.06.2013 erfolgte dagegen nach Eintritt der Festsetzungsverjährung.

Damit war im Jahr 2013 für die Festsetzung von Schenkungsteuer gegenüber der Klägerin für die Zuwendung vom 09.08.2002 Festsetzungsverjährung eingetreten.

2. Der Beginn der Festsetzungsfrist für die Schenkungsbesteuerung der Zuwendung vom 09.08.2002 bestimmt sich nicht nach § 175 Abs. 1 S. 2 AO, da in der geänderten Schenkungsteuerfestsetzung vom 02.12.2010 für den Vorerwerb vom 21.05.2002 kein Ereignis im Sinn von § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO liegt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).

a) Nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, S. 2 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). In den Fällen des Satzes 1 Nr. 2 beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Ereignis eintritt.

b) „Ereignis“ ist jeder rechtlich relevante Vorgang, also Tatsachen des Lebenssachverhaltes, aber auch rechtliche Vorgänge, wie die Einwirkung auf oder durch Rechtsgeschäfte, Rechtsverhältnisse, Gerichtsentscheidungen, Verwaltungsakte (Loose in Tipke/Kruse, AO, § 175 Rz. 25).

Ob ein Ereignis eine steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat, kann nicht § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO, sondern nur den (besonderen) Steuergesetzen entnommen werden (Loose in Tipke/Kruse, AO, § 175 Rz. 27).

Auch Verwaltungsakte können unmittelbar Tatbestandsmerkmal eines Steuergesetzes sein oder den Tatbestand des Steuergesetzes mittelbar beeinflussen, ohne zugleich Grundlagenbescheid zu sein (Loose in Tipke/Kruse, AO, § 175 Rz. 46). Wird ein Verwaltungsakt, dessen Existenz oder inhaltliche Ausgestaltung Einfluss auf die Entstehung oder die Höhe eines Steueranspruchs hatte, geändert aufgehoben oder erstmalig erlassen, so liegt dem Grunde nach ein steuerlich rückwirkendes Ereignis vor (Verweis auf Urteil des FG Baden-Württemberg vom 27.08.2002 2 K 8/00, EFG 2002, 1569: Das Ergehen eines Erbschaftsteuerbescheids ist bezüglich einer Einkommensteuerfestsetzung als Ereignis mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit im Sinne des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zu beurteilen.).

c) Das Ergehen eines geänderten Schenkungsteuerbescheides über den Vorerwerb zum 21.05.2002 durch Bescheid vom 02.12.2010 ist kein Ereignis, das für die Schenkungsbesteuerung der Zuwendung vom 09.08.2002 steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat.

aa) Vorerwerbe werden in einem Schenkungsteuerbescheid nach Maßgabe des § 14 ErbStG berücksichtigt:

Nach § 14 Abs. 1 ErbStG in der für den Streitfall gültigen Fassung werden mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Vermögensvorteile in der Weise zusammengerechnet, daß dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe nach ihrem früheren Wert zugerechnet werden. Von der Steuer für den Gesamtbetrag wird nach Satz 2 der Vorschrift die Steuer abgezogen, die für die früheren Erwerbe nach den persönlichen Verhältnissen des Erwerbers und auf der Grundlage der geltenden Vorschriften zur Zeit des letzten Erwerbs zu erheben gewesen wäre. Anstelle der Steuer nach Satz 2 ist die tatsächlich für die in die Zusammenrechnung einbezogenen früheren Erwerbe zu entrichtende Steuer abzuziehen, wenn diese höher ist. Erwerbe, für die sich nach den steuerlichen Bewertungsgrundsätzen kein positiver Wert ergeben hat, bleiben unberücksichtigt (§ 14 Abs. 1 S.4 ErbStG).

bb) § 14 ErbStG will verhindern, dass durch die Aufteilung einer beabsichtigten Zuwendung in mehrere zeitlich folgende Teilübertragungen durch mehrfache Gewährung der persönlichen Freibeträge und die Vermeidung der Steuerprogression Steuervorteile erlangt werden. Die von der Vorschrift angeordnete Zusammenrechnung gewährleistet, dass die Freibeträge innerhalb des zehnjährigen Zusammenrechnungszeitraums nur einmal zur Anwendung gelangen und sich für mehrere Erwerbe gegenüber einer einheitlichen Zuwendung in gleicher Höhe kein Progressionsvorteil ergibt (vgl. BT-Drs VI/3418, 69, zu § 14; BFH-Urteile vom 30.03.1977 II R 98/76, BStBl II 1977, 664; vom 17.04.1991 II R 121/88, BStBl II 1991, 522; vom 30.01.2002 II R 78/99, BStBl II 2002, 316; vom 02.03.2005 II R 43/03, BStBl II 2005, 728; vom 14.01.2009 II R 48/07, BFH/NV 2009, 1204, und vom 09.07.2009 II R 55/08, BStBl II 2009, 969).

Die Vorschrift ändert nichts daran, dass die einzelnen Erwerbe als selbständige steuerpflichtige Vorgänge jeweils für sich der Steuer unterliegen. Weder werden die früheren Steuerfestsetzungen für den letzten Erwerb zusammengefasst noch werden die einzelnen Erwerbe innerhalb eines Zehnjahreszeitraums zu einem einheitlichen Erwerb verbunden. Die Vorschrift enthält lediglich eine besondere Anordnung für die Berechnung der Steuer, die für den letzten Erwerb innerhalb des Zehnjahreszeitraums festzusetzen ist (BFH-Urteile vom 02.03.2005 II R 43/03, BStBl II 2005, 728, und vom 14.01.2009 II R 48/07, BFH/NV 2009, 1204).

Aufgrund der Selbständigkeit der Besteuerung der einzelnen Erwerbe sind die in die Zusammenrechnung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG einzubeziehenden Vorerwerbe dem letzten Erwerb nicht mit materiell-rechtlich unzutreffenden Werten hinzuzurechnen, selbst wenn sie den vorangegangenen Steuerfestsetzungen für diese Erwerbe so zu Grunde gelegt worden waren, sondern mit den ihnen (damals) zukommenden materiell-rechtlich zutreffenden Werten. Dieser richtige Wertansatz ist auch für die Berechnung der nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG abziehbaren fiktiven Steuer maßgebend. Die für die Vorerwerbe ergangenen Steuerbescheide entfalten keine Bindungswirkung etwa im Sinn von Grundlagenbescheiden (BFH-Urteile vom 17.04.1991 II R 121/88, BStBl II 1991, 522, und vom 09.07.2009 II R 55/08, BStBl II 2009, 969).

Nichts anderes gilt auch für die Berechnung der nach § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG abziehbaren Steuer. Zwar deutet der Wortlaut „tatsächlich … zu entrichtende Steuer“ auf den ersten Blick darauf hin, dass es auf die durch die Steuerbescheide für die Vorerwerbe begründeten, bereits erfüllten oder noch offenen Zahlungspflichten ankomme. Diese Auslegung ist aber mit der Selbständigkeit der Besteuerung der einzelnen Erwerbsvorgänge nicht vereinbar. § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG verfolgt nicht das Ziel, eine Korrekturmöglichkeit für Fehler zu eröffnen, die bei der Steuerfestsetzung für die Vorerwerbe zugunsten oder zulasten des Steuerpflichtigen unterlaufen sind. Der Gesetzgeber wollte durch § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG lediglich unbillige Folgen für Steuerpflichtige vermeiden, die sich durch für sie günstige Rechtsänderungen wie höhere Freibeträge oder niedrigere Steuersätze bei einem Übergang zu neuem Recht ergeben können (BFH-Urteil vom 02.03.2005 II R 43/03, BStBl II 2005, 728). Derartige Änderungen können dazu führen, dass die nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG anzurechnende Steuer niedriger ausfällt, als die für den Vorerwerb „tatsächlich“ zu entrichtende Steuer. Ist hingegen zwischen dem Vorerwerb und dem Letzterwerb keine zugunsten des Steuerpflichtigen wirkende Änderung der Rechtslage oder der persönlichen Verhältnisse eingetreten, muss die nach § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG berechnete abzuziehende Steuer der nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG abzuziehenden fiktiven Steuer entsprechen (BFH-Urteil vom 09.07.2009 II R 55/08, BStBl II 2009, 969).

cc) Höchstrichterliche Rechtsprechung zur alten Fassung des § 14 ErbStG trifft – soweit ersichtlich – keine Aussage zu der Frage, ob das Ergehen eines geänderten Schenkungsteuerbescheides über den Vorerwerb ein Ereignis ist, das für die Schenkungsbesteuerung einer Zuwendung steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat. Auch in der Kommentarliteratur ist hierzu nichts ersichtlich.

Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 22.09.2010 II R 54/09, BStBl II 2011, 247, entschieden, dass die nach Eintritt der Bestandskraft des deutschen Schenkungsteuerbescheids erfolgte Zahlung einer nach § 21 Abs. 1 ErbStG anrechenbaren ausländischen Steuer ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO darstellt.

§ 21 ErbStG habe den Sinn und Zweck, Überschneidungen im internationalen Besteuerungsbereich möglichst zu vermeiden. Er wolle eine doppelte steuerliche Belastung von Erwerbern mit inländischer und ausländischer Steuer beseitigen bzw. mildern, indem die ausländische Steuer bei der deutschen Steuer anzurechnen ist. Diese Anrechnung erfolge im Rahmen des Festsetzungsverfahrens. Das Finanzamt könne die festgesetzte und gezahlte ausländische Steuer jedoch nur dann bei der Festsetzung der inländischen Steuer berücksichtigen, wenn die Zahlung der festgesetzten ausländischen Steuer Wirkung für die Vergangenheit habe. Denn die Erbschaftsteuer sei – beim Erwerb von Todes wegen – so festzusetzen, wie sie im Zeitpunkt des Todes des Erblassers entstanden ist. Dieser Zeitpunkt sei nach § 11 ErbStG zugleich für die Wertermittlung maßgeblich. Da eine ausländische Steuer denklogisch erst nach dem Tod des Erblassers festgesetzt und gezahlt worden sein könne, müsse die Festsetzung und Zahlung der ausländischen Steuer auf den Zeitpunkt der Entstehung der Erbschaftsteuer im Moment des Todes des Erblassers zurückwirken. Für die Schenkungsteuer könne hinsichtlich der Anwendbarkeit des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nichts anderes gelten.

Im Übrigen sei nach ganz herrschender Meinung im Fall des § 34c des Einkommensteuergesetzes die Festsetzung und Zahlung ausländischer Steuer ein rückwirkendes Ereignis. Es sei nicht erkennbar, weshalb die Zahlung festgesetzter ausländischer Steuer im Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrecht hiervon abweichend nicht als rückwirkendes Ereignis zu beurteilen sein sollte, zumal der Gesetzgeber § 21 ErbStG nach dem Vorbild des § 34c EStG geschaffen habe.

dd) Interpretation der Neufassung des § 14 Abs. 2 ErbStG:

Führt der Eintritt eines Ereignisses mit Wirkung für die Vergangenheit zu einer Veränderung des Werts eines früheren, in die Zusammenrechnung einzubeziehenden Erwerbs, endet nach § 14 Abs. 2 S. 1 ErbStG n.F. die Festsetzungsfrist für die Änderung des Bescheids über die Steuerfestsetzung für den späteren Erwerb nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht vor dem Ende der für eine Änderung des Bescheids für den früheren Erwerb maßgebenden Festsetzungsfrist. Dasselbe gilt nach § 14 Abs. 2 S. 2 ErbStG n.F. für den Eintritt eines Ereignisses mit Wirkung für die Vergangenheit, soweit es lediglich zu einer Änderung der anrechenbaren Steuer führt.

(i) Aus dem Bericht des Finanzausschusses vom 26.11.2008, BT-Drs. 16/11107 zu § 14 Abs. 2 ErbStG n.F. kann gefolgert werden, dass der Finanzausschuss davon ausging, dass die Änderung eines Steuerbescheides für einen Vorerwerb ein rückwirkendes Ereignis im Sinn von § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO für den nachfolgenden Erwerb darstelle.

§ 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG solle verhindern, dass mehrere Teilerwerbe gegenüber einem einheitlichen Erwerb steuerlich nicht nur durch mehrfache Ausnutzung des persönlichen Freibetrages des Erwerbers, sondern auch durch Progressionsvorteile begünstigt werden. Das Ziel der Gleichstellung der mehreren Erwerbe im Zehnjahreszeitraum mit einem einheitlichen Erwerb könne jedoch dann nicht erreicht werden, wenn der Änderung des Steuerbescheides für den jeweiligen letzten Erwerb wegen des Eintritts eines Ereignisses mit Wirkung für die Vergangenheit für einen früheren Erwerb der Ablauf der Festsetzungsfrist für diesen entgegenstehen würde. Es sei geboten, den Ablauf der Festsetzungsfrist auch für Änderungen des Bescheids oder der Bescheide für nachfolgende Erwerbe nach § 14 Abs. 2 ErbStG n.F. hinauszuschieben, um eine Umsetzung der Änderung oder des erstmaligen Erlasses von Bescheiden über einen Vorerwerb zu ermöglichen, für deren Erlass der Ablauf der Festsetzungsfrist durch § 13a Abs. 5 und 6 ErbStG n.F. sowie § 19a Abs. 6 ErbStG n.F. hinausgeschoben wurde.

(ii) Aus dem Wortlaut des § 14 Abs. 2 ErbStG n.F. geht eine Beschränkung des Hinausschiebens der Festsetzungsfrist auf Änderungstatbestände nach § 13a und 19a ErbStG nicht hervor. § 14 Abs. 2 ErbStG n.F. passt – ohne weitere Einschränkung – die Festsetzungsfrist für den Nacherwerb der Festsetzungsfrist für den Vorerwerb an, wenn bei diesem wegen eines rückwirkenden Ereignisses eine Veränderung des Werts erfolgt. Das Gesetz nimmt für die Anpassung des Bescheids über den Nacherwerb auf die Vorschrift des § 175 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 AO Bezug. Hieraus kann man ableiten, dass der Gesetzgeber allgemein von der Anwendbarkeit von § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO auf den Nacherwerb ausgeht, wenn der Eintritt eines Ereignisses mit Wirkung für die Vergangenheit zu einer Veränderung des Werts eines Vorerwerbs führt.

(iii) Die Erbschaftsteuerrichtlinien R E 14.3 zu § 14 ErbStG n.F. gehen in R E 14.3 Abs. 2 S. 2 und Abs. 3 S. 1 und 2 davon aus, dass § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO als Änderungsvorschrift für den Steuerbescheid für den Letzterwerb eingreift, wenn es zu einer Aufhebung oder Änderung des Schenkungsteuerbescheids für Vorerwerbe nach dieser Vorschrift kommt. R E 14.3 Abs. 3 S. 2 führt ausdrücklich aus: „Die Aufhebung oder Änderung des Schenkungsteuerbescheids für den Vorerwerb stellt für die Besteuerung des Letzterwerbs ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung dar.“ Damit geht die Aussage der Richtlinien über die Aussage des § 14 Abs. 2 ErbStG n.F., der (nur) die Festsetzungsfrist für den Nacherwerb an die Festsetzungsfrist für den Vorerwerb anpasst, hinaus.

(iv) Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 14, Rz 69, 70, sieht in der Neuregelung des § 14 Abs. 2 ErbStG eine Regelung zum Ablauf der Festsetzungsfrist; diese „Ablaufhemmung“ betreffe aufgrund des Hemmungstatbestandes nicht nur die Steuer auf den Gesamtbetrag der Zuwendungen (§ 14 Abs. 1 S. 1 ErbStG), sondern auch die beim Letzterwerb anrechenbare Steuer auf die Vorerwerbe (§ 14 Abs. 1 S. 2 ErbStG).

Zur Problematik der fehlerhaften Besteuerung des Vorerwerbs führt Jülicher (a.a.O., § 14, Rz 28) aus, die fiktiv zu entrichtende Steuer für den Vorerwerb sei als Abzugsposten anzusetzen, auch wenn sie tatsächlich nicht entrichtet wurde (mit Verweis auf Finanzgericht Rheinland-Pfalz vom 04.10.2001, EFG 2002, 209, vom BFH vom 02.07.2004 II R 74/01, BFH/NV 2004, 1511, aus verfahrensrechtlichen Gründen aufgehoben).

Auch in der Kommentierung von Weinmann in Moech/Weinmann, ErbStG, § 14 Rz. 34, 34a, wird die Neufassung des § 14 Abs. 2 ErbStG als Regelung zur Ablaufhemmung gesehen. Ausführungen dazu, ob eine Änderungsmöglichkeit eines Schenkungsteuerbescheids nach Änderung des Bescheids für einen Vorerwerb durch Annahme eines rückwirkenden Ereignisses i.S.v. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO gegeben sein soll, werden nicht gemacht.

87ee) Der Erlass eines geänderten Schenkungssteuerbescheides für den Vorerwerb stellt nach Auffassung des Senats kein Ereignis mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit für den Schenkungsteuerbescheid des nachfolgenden Erwerbs i.S.v. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO dar.

(i) Im Erbschafts- und Schenkungsteuerrecht wird jeder Erwerbsvorgang als selbständiger Einzelerwerb betrachtet, der um den persönlichen Freibetrag verringert und anschließend nach dem anzuwendenden Steuersatz im Rahmen des progressiv ansteigenden Tarifs nach § 19 ErbStG besteuert wird. § 14 ErbStG verhindert, dass eine Steuerreduzierung durch Zerlegung von größeren Schenkungen in mehrere Teilschenkungen durch mehrfache Inanspruchnahme des Freibetrags und eine niedrigere Steuerstufe innerhalb des Progressionstarifs eintritt (vgl. Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Kommentierung zur anzuwendenden Fassung des § 14, Stand Oktober 2007, § 14 Rz. 1). Nach der Systematik von § 14 Abs. 1 ErbStG werden sämtliche zusammenzurechnenden Vorerwerbe mit ihren früheren Werten zusammengefasst und unter Berücksichtigung der gesetzlichen und persönlichen Verhältnisse im Zeitpunkt des letzten Erwerbs ermittelt. Von der Steuer für den Gesamtbetrag wird gemäß § 14 Abs. 1 S. 2 ErbStG die Steuer abgezogen, die sich auf Grundlage der Vorschriften für den Letzterwerb ergibt. Es handelt sich systematisch um eine Vorschrift zur Berechnung der Steuer.

Der Bundesfinanzhof hat im Urteil vom 09.07.2009 (II R 55/08, BStBl II 2009, 969) zudem ausdrücklich ausgeführt, § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG verfolge nicht das Ziel, eine Korrekturmöglichkeit für Fehler zu eröffnen, die bei der Steuerfestsetzung für die Vorerwerbe zugunsten oder zulasten des Steuerpflichtigen unterlaufen sind. Deswegen können Änderungen der Steuerfestsetzung von Vorerwerben nach Rechtsbehelfsverfahren (ohne zugunsten der Klägerin wirkende Änderung der Rechtslage oder der persönlichen Verhältnisse der Klägerin) kein rückwirkendes Ereignis für den Folgeerwerb sein.

Ziel des § 14 Abs. 1 ErbStG a.F. ist es, den jeweils letzten Erwerb zutreffend zum besteuern. § 14 Abs. 1 ErbStG a.F. soll aber nicht im Weg der Neuaufrollung der Schenkungsteuerbescheide über nachfolgende Erwerbe deren nachträgliche materielle Fehlerfreiheit herstellen, wenn sich Änderungen bei den Vorerwerben oder der abzuziehenden Steuer ergeben, ohne dass es zu einer zugunsten des Steuerpflichtigen wirkenden Änderung der Rechtslage oder der persönlichen Verhältnisse kommt.

Unter Zugrundlegung dieser Zielrichtung des § 14 Abs. 1 ErbStG stellt die Änderung des Schenkungsteuerbescheids über den Vorerwerb kein Ereignis dar, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat.

(ii) Die Überlegungen des Bundesfinanzhofs im Urteil vom 22.09.2010 II R 54/09, BStBl II 2011, 247, wonach die nach Eintritt der Bestandskraft des deutschen Schenkungsteuerbescheids erfolgte Zahlung einer nach § 21 Abs. 1 ErbStG anrechenbaren ausländischen Steuer ein rückwirkendes Ereignis im Sinn des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO darstelle, führen nicht dazu, dass auch in der geänderten Steuerfestsetzung für einen Vorerwerb ein rückwirkendes Ereignis für den Folgeerwerb liegt.

§ 21 ErbStG hat den Sinn und Zweck, Überschneidungen im internationalen Besteuerungsbereich möglichst zu vermeiden. Eine doppelte steuerliche Belastung von Erwerbern mit inländischer und ausländischer Steuer wird beseitigt bzw. gemildert, indem die ausländische Steuer bei der deutschen Steuer anzurechnen ist. Dies erfolgt stichtagsbezogen auf den Zeitpunkt des Erwerbs. Hier ist zwangsläufig ein rückwirkendes Ereignis gegeben, denn das Finanzamt kann die notwendig zeitlich erst später festgesetzte und gezahlte ausländische Steuer nur dann bei der auf den Erbzeitpunkt vorzunehmenden Festsetzung der inländischen Steuer berücksichtigen, wenn der Zahlung der festgesetzten ausländischen Steuer ihre Wirkung für die Vergangenheit beigemessen wird.

Die Berücksichtigung der Vorerwerbe erfolgt dagegen nach der gesonderten Systematik des § 14 ErbStG, wonach falsche Steuerfestsetzungen der Vorerwerbe nicht korrigiert werden und damit nicht eine Änderungskette für die Folgeerwerbe in Gang setzen, sondern bei dem jeweils neu zu besteuernden Erwerb mit den nach neuen Erkenntnissen richtigen Werten anzusetzen sind.

(iii) Die Neufassung des § 14 Abs. 2 ErbStG und der Bericht des Finanzausschusses vom 26.11.2008, BT-Drs. 16/11107 zu § 14 Abs. 2 ErbStG geben aus der Sicht des Senats keinen Anlass, die alte Fassung des § 14 Abs. 1 ErbStG anders als im obigen Sinn auszulegen. Die Neufassung des § 14 Abs. 2 ErbStG (und der Bericht des Finanzausschusses vom 26.11.2008, Bt-Drs. 16/11107 zu § 14 Abs. 2 n.F. ErbStG) formuliert nicht etwa in deklaratorischer Weise, was auch bereits für den Anwendungszeitraum des § 14 Abs. 1 ErbStG a.F. Gültigkeit hatte, ohne dass es einen Niederschlag im Gesetz gefunden hätte.

Die Annahme eines rückwirkenden Ereignisses, die der Anpassung der Festsetzungsfrist für den Nacherwerb an die Festsetzungsfrist für den Vorerwerb möglicherweise zugrunde liegt, wenn bei diesem wegen eines rückwirkenden Ereignisses eine Veränderung des Werts erfolgt, liegt, entspricht nach Auffassung des Senats nicht dem Verständnis des § 14 Abs. 1 ErbStG a.F., wie es in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Altfassung, insbesondere dargestellt im Urteil vom 09.07.2009 (II R 55/08, BStBl II 2009, 969), zum Ausdruck kommt. Hiernach enthält § 14 Abs. 1 ErbStG a.F. lediglich eine besondere Anordnung für die Berechnung der Steuer, die für den letzten Erwerb innerhalb des Zehnjahreszeitraums festzusetzen ist; § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG a.F. verfolgt nicht das Ziel, eine Korrekturmöglichkeit für Fehler zu eröffnen, die bei der Steuerfestsetzung für die Vorerwerbe zugunsten oder zulasten des Steuerpflichtigen unterlaufen sind.

Bei der Neuregelung ist zudem der „Umfang“ der Anwendbarkeit des § 175 AO unklar: Während nach dem Bericht des Finanzausschusses vom 26.11.2008 (BT-Drs. 16/11107 zu § 14 Abs. 2 ErbStG n.F.) Änderungen des Bescheids oder der Bescheide für nachfolgende Erwerbe zur Umsetzung der Änderung oder zum erstmaligen Erlass von Bescheiden über einen Vorerwerb ermöglichen sollen, für deren Erlass der Ablauf der Festsetzungsfrist durch § 13a Abs. 5 und 6 ErbStG sowie § 19a Abs. 6 ErbStG n.F. hinausgeschoben wurde, enthält der Wortlaut des § 14 Abs. 2 ErbStG n.F. keine Einschränkung auf diese Anwendungsfälle, sondern regelt allgemein die Anpassung des Endes der Festsetzungsfrist. Die Richtlinien gehen in R E 14.3 Abse. 2 und 3 noch darüber hinaus und benennen § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO als Änderungsvorschrift.

III. Die Revision wird zugelassen, da die Fortbildung des Rechts eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO). Die Frage nach dem Verständnis des § 14 Abs. 1 ErbStG a.F. macht vor dem Hintergrund des hinsichtlich der Anwendbarkeit des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, S. 2 AO ggf. anders ausgerichteten § 14 Abs. 2 ErbStG a.F. eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erforderlich.

IV. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Einspruchsverfahren wird wegen der Schwierigkeit der zu klärenden Rechtsfrage für notwendig erklärt (§ 139 Abs. 3 S. 3 FGO).

V. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO, die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der Kosten aus §§ 151 Abs. 1 FGO, 708 Nr. 10, 711 ZPO.

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