Finanzgericht Hamburg, 3 K 43/09

Finanzgericht Hamburg, 3 K 43/09
Urteil verkündet am 28.04.2009

Tatbestand:
Streitig sind für die Schenkung eines GmbH-Anteiles in 1993 dessen Bewertung und die Verwirkung der Schenkungsteuer nach überlanger Einspruchsdauer.

I. 1. Das Unternehmen der GmbH bestand seit 1938 als gleichnamige Einzelfirma. Als deren Inhaber war spätestens seit 1966 Herr W. eingetragen und wurde Anfang 1988 die in 1924 geborene Schenkerin registriert. In 1988 wurde die Einzelfirma gemäß Umwandlungsbilanz 1987 in die GmbH umgewandelt mit einem Stammkapital von 100.000 DM und wurde als Geschäftsführer Herr P. bestellt. Eingetragene Geschäftszwecke waren u.a. der Handel mit Maschinen und Werkzeugen für die Holz- und Metallverarbeitung, Serviceleistungen, Schärf- und Schleifarbeiten (Handelsregister, Finanzgerichts-Akte –FG-A– Vorbl.).

2. Mit notarieller Urkunde vom 3. September 1993 teilte die mit dem Kläger nicht verwandte Schenkerin ihren voll eingezahlten 60%-GmbH-Anteil von nominell 60.000 DM in zwei Teilgeschäftsanteile von je 30.000 DM. Die beiden neu entstandenen Geschäftsanteile übertrug sie in derselben Urkunde ohne Gegenleistung rückwirkend per Verrechnungstag 1. Januar 1993, davon einen Geschäftsanteil an den Kläger und den anderen an den Steuerberater (Schenkungsteuer-Akte –SchenkSt-A– Bl. 6).

3. In dem Lagebericht der GmbH zum 31. Dezember 1993, dessen Erstellungsdatum nicht vorliegt und der bis September 1996 bei dem für die GmbH zuständigen FA eingereicht wurde, heißt es auszugsweise (SchenkSt-A Bl. 34p):

„Geschäftsverlauf und Lage der Gesellschaft

Der Umsatz der Gesellschaft hat sich im Berichtsjahr gegenüber dem Vorjahr von TDM 2.026 auf TDM 1.473 vermindert, dies entspricht einem Umsatzrückgang von 27,3%.

Die Handelsspanne hat sich von bisher 31,9% auf 30,6% des Umsatzes verringert.

Der geringere Umsatz und die gleichzeitig verminderte Handelsspanne führten zu einer Minderung des Rohertrags um TDM 196 auf TDM 450.

Durch gesunkene Kosten konnte der erhebliche Ertragsrückgang nur teilweise kompensiert werden. So verminderten sich insbesondere die Personalkosten (- TDM 77) und die Abschreibungen (- TDM 12), während sich die übrigen Kosten insgesamt um TDM 16 und die Zinsaufwendungen um TDM 6 erhöhten.

Nach Steuern wird ein Jahresüberschuss von DM 17.428,76 (Vorjahr DM 68.027,25) ausgewiesen.

Die Vermögens- und Finanzlage ist geordnet. …

Die voraussichtliche Entwicklung der Gesellschaft

Es wird wiederum ein positives Ergebnis erwartet.“

4. In 1996 wurde das Stammkapital um 30.000 DM auf 130.000 DM erhöht.

Mit notarieller Urkunde vom 21. Juli 2000 haben der Kläger und der mitbeschenkte Steuerberater ihre Anteile für je 1 DM an die Schenkerin zurückverkauft (FG-A Bl. 36). Im September 2000 wurde anstelle des bisherigen Geschäftsführers die Schenkerin als Geschäftsführerin eingetragen.

In 2003 wurden die Auflösung und die Schenkerin als Liquidatorin eingetragen. In 2008 wurde die GmbH wegen Vermögenslosigkeit gelöscht (Handelsregister, FG-A Vorbl.).

5. Die Schenkerin ist im Handelsregister weiter eingetragen als Inhaberin einer nach Herrn W. benannten Einzelfirma und als Kommanditistin der 1990 gegründeten ersten und der im September 1992 gegründeten zweiten nach Herrn W. benannten Grundstücks GmbH & Co KG, jedoch nicht der ebenfalls im September 1992 gegründeten dritten W. Grundstücks GmbH & Co KG. Die Schenkerin war seit Gründung bis 2006 Geschäftsführerin der Komplementär-GmbH der ersten beiden Kommanditgesellschaften.

Die Schenkerin war und ist nicht als Geschäftsführerin bei der anderslautend firmierenden Komplementärin der dritten Grundstücks GmbH & Co KG eingetragen. Diese GmbH und diese KG sind 2007 in Liquidation gegangen (Handelsregister, FG-A Vorbl.).

Ein ähnlicher Geschäftszweck wie bei der GmbH, deren Anteil dem Kläger geschenkt wurde, war für eine nach Herrn W. benannte in 1967 gegründete GmbH eingetragen. Nach Herrn W. folgte 1986 ein neuer Geschäftsführer und in 1989 die Auflösung dieser GmbH nach Konkursabweisung mangels Masse (Handelsregister, FG-A Vorbl.).

II. 1. Die GmbH reichte unter Mitwirkung des – ebenfalls beschenkten – Steuerberaters bei dem für ihren Sitz zuständigen Finanzamt (FA) die Erklärung über die gesonderte und einheitliche Feststellung des gemeinen Werts nichtnotierter Anteile auf den 31. Dezember 1992 im Juli 1994 ein. Darin wurde für das Stammkapital von 100.000 DM anhand des für den 1. Januar 1993 maßgebenden Einheitswerts des Betriebsvermögens von 229.000 DM ein Vermögenswert von 229% erklärt.

In Übereinstimmung mit den damaligen Vermögensteuer-Richtlinien erklärte die GmbH für den Ertragswert die (u.a. um Sonderabschreiben korrigierten) Betriebsergebnisse aus 1990 mit 104.612 DM, aus 1991 mit 98.647 DM und aus 1992 mit 127.618 DM und somit einen Durchschnittsertrag von 110.292 DM.

Anstelle des nach dem vorgesehenen Abschlag von 15% bzw. 16.544 DM rechnerisch ermittelten durchschnittlich erzielbaren Jahresertrags von 93.748 DM gab die GmbH einen zukünftig erzielbaren Jahresertrag von nur 35.000 DM an und begründete sie diesen u.a. wie folgt (SchenkSt-A Bl. 34b, 34f):

„Die Gesellschaft hat in den Jahren von 1989 bis 1992 in besonderer Weise von einer erheblichen Nachfrage aus den neuen Bundesländern profitiert. Diese Nachfrage und die erzielbaren Handelsspannen sind rückläufig, der voraussichtliche künftige Jahresertrag wird deshalb erheblich unter den Ergebnissen der Jahre 1989 bis 1992 liegen.

Die Jahreserträge haben sich wie folgt entwickelt:

Jahr Umsatz zu verst. Eink. Handelsspanne
DM DM %
1988 1.189.000 18.357 42,06
1989 1.272.000 69.837 43,33
1990 1.560.000 98.568 39,77
1991 1.912.000 96.847 32,11
1992 2.057.000 123.383 31,86
1993 1.476.000 ca. 15.000 31,86
1994 ca. 1.500.000 ca. 35.000 31,86
Die Entwicklung ist gekennzeichnet durch eine sich ständig verschlechternde Handelsspanne. Nur durch die hohen Umsatzzuwächse konnten diese Mindererlöse aufgefangen und die Erträge erhöht werden.

Nach dem Ende des Nachfragebooms (Umsatzrückgang 1993 gegenüber 1992 = 27,62%) wird es zwangsläufig zu einer erheblich verschlechterten Ertragslage kommen. …“

Die GmbH errechnete aus dem nach ihrer Darstellung zukünftig erzielbaren Jahresertrag von 35.000 DM bezogen auf das Nennkapital einen Ertragshundertsatz von 35%. Entsprechend der in den Vermögensteuerrichtlinien vorgegebenen und als Stuttgarter Verfahren bekannten Methode addierte die GmbH den fünffachen Ertragshundertsatz (5 x 35% =) 175% und den Vermögenswert von 229% und erklärte sie nach der fiktiven Summe von 404% mit davon 66% den Unternehmens- oder Anteilswert in Höhe von 266% des Nennkapitals.

2. Das Betriebs-FA überprüfte die Darstellung der GmbH, indem es für 1994 einen Umsatz bis August in Höhe von 895.000 DM summierte und für das Jahr einen Rückgang auf 1.342.000 DM hochrechnete. Es akzeptierte danach den erklärten zukünftig niedrigeren erzielbaren Jahresertrag von 35.000 DM statt 93.748 DM und stellte einheitlich mit Bescheid vom 12. November 1994 den Anteilswert auf den 31. Dezember 1992 auf 266% fest (SchenkSt-A Bl. 34f, 34h).

3. Die Erklärung zur Anteilswert-Feststellung auf den 31. Dezember 1993 reichte die GmbH wiederum unter Mitwirkung des mitbeschenkten Steuerberaters im September 1996 ein (SchenkSt-A Bl. 34k). Bei unverändertem Vermögenswert (229%) und unveränderten Betriebsergebnissen 1991 und 1992 kam das Betriebsergebnis 1993 mit 25.095 DM für die Berechnung des Durchschnittsertrags hinzu. Anstelle des rechnerischen Durchschnittsertrags von 83.786 DM abzüglich 15% bzw. 12.568 DM Abschlag, d.h. 71.218 DM, gab die GmbH einen zukünftig erzielbaren Jahresertrag von nur noch 20.000 DM an. Sie addierte nach dem Stuttgarter Verfahren den fünffachen Ertragshundertsatz von (5 x 20% =) 100% zum Vermögenswert von 229%; dementsprechend erklärte sie mit 66% der fiktiven Summe von 329% den Unternehmens- bzw. Anteilswert in Höhe von 217%.

4. Die Erklärung zur Anteilsbewertung 1994 hatte die GmbH bereits zuvor im Juni 1996 unter Mitwirkung des Steuerberaters eingereicht. Nach dem für den 1. Januar 1995 maßgebenden Einheitswert 194.000 DM betrug der Vermögenswert 194%. Im Anschluss an die bekannten Betriebsergebnissen 1992 und 1993 belief sich das Betriebsergebnis 1994 auf 10.018 DM. Anstelle des sich aus dem Durchschnittsertrag von 54.243 DM abzüglich 15% bzw. 8.136 DM Abschlag rechnerisch ergebenden zukünftig durchschnittlich erzielbaren Jahresertrags gab die GmbH letzteren mit 20.000 DM und dementsprechend den Ertragshundertsatz mit 20% an. Mit 66% aus der fiktiven Summe von Vermögenswert 194% und fünffachem Ertragshundertsatz (5 x 20% =) 100% errechnete die GmbH den Unternehmens- bzw. Anteilswert mit 199% (SchenkSt-A Bl. 34r).

5. Das Betriebs-FA folgte einerseits der Anteilswert-Feststellungserklärung 1994 von Juni 1996 (oben 4) im Bescheid vom 26. Juli 1996 nicht. Sondern es legte in der einheitlichen Feststellung – auch gegenüber dem Kläger – als zukünftig erzielbaren Jahresertrag den um den 15% Abschlag verringerten Durchschnittsertrag von 46.107 DM zugrunde. Es errechnete aus dem Ertragshundertsatz von 46,11% das Fünffache mit 230,55% und zusammen mit dem Vermögenswert von 194% die fiktive Summe von 424,55%; sodann daraus mit 66% den Anteilswert in Höhe von abgerundet 288% (SchenkSt-A Bl. 34v).

6. Andererseits übernahm das FA aus der Anteilswert-Feststellungserklärung 1993 von September 1996 den Wert in Höhe von 217% (oben 3) mit einheitlichem Feststellungsbescheid vom 23. Januar 1997 – auch gegenüber dem Kläger – (SchenkSt-A Bl. 32R, 34n).

III. 1. Nach der Anteilswert-Feststellungserklärung 1992 vom Juli 1994 reichte der mitbeschenkte Steuerberater eine ihn persönlich – und nicht zugleich den Kläger – betreffende Schenkungsteuererklärung im Oktober 1994 bei dem für die Schenkungsteuer zuständigen FA ein. Die in dieser Schenkungsteuer-Erklärung bezeichnete Urkunde des Notars vom 3. September 1993 war dem Schenkungsteuer-FA vom Notar noch nicht übersandt worden (entgegen § 34 Abs. 2 Nr. 3 Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz in der Fassung des Schenkungsstichtags –ErbStG–; vgl. jetzt auch § 54 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung –EStDV–). Nach Anforderung des FA beim Notariat vom Oktober 1994 notierte das FA den Inhalt eines Telefonats am 15. November 1994 mit dem damaligen Notariats-Mitarbeiter wie folgt (SchenkSt-A Bl. 1a, 1c):

„Die Übertragung der GmbH-Anteile sei nicht notariell notwendig, da kein Grdverm. übertragen wurde. Er wird Vertrag trotzdem schicken.“

Während eine Übersendung durch das Notariat nicht zur Akte gelangte, übermittelte auf parallele Anforderung im Februar 1995 der mitbeschenkte Steuerberater die Urkunde; aus dieser ergab sich auch die gleichzeitige Schenkung an den Kläger (SchenkSt-A Bl. 1d, 1e).

2. Auf Anforderung des FA reichte der Kläger seine Schenkungsteuererklärung im August 1995 ein. Darin gab der Kläger den Wert des ihm geschenkten GmbH-Anteils mit dem Nominalbetrag 30.000 DM an (SchenkSt-A Bl. 2, 3).

3. Im Zusammenhang mit der Schenkungsbesteuerung des Steuerberaters hatte das Schenkungsteuer-FA bereits im November 1994 von dem für den Sitz der GmbH zuständigen FA eine Äußerung zum Anteilswert auf den 3. September 1993 erbeten. Das Betriebs-FA bezifferte in seiner Antwort den angeforderten Stichtagswert mit 266%, das heißt in derselben Höhe wie den für Ende 1992 festgestellten Anteilswert; dabei handelte es sich um die Bewertung gemäß der Feststellungserklärung des Steuerberaters über den zukünftig erzielbaren Jahresertrag von 35.000 DM statt 93.748 DM. Anteilsverkäufe wurden im Jahr vor und im Jahr nach dem Stichtag laut Mitteilung nicht getätigt (oben II 1-2; SchenkSt-A Bl. 1b, 16).

4. Mit Schenkungsteuerbescheid vom 12. Oktober 1995 legte das für die Schenkungsteuer zuständige FA der Schenkungsteuer unter Nachprüfungsvorbehalt einen Wert von (30.000 DM x 2,66) = 79.800 DM zugrunde bzw. nach Abzug von 3.000 DM Freibetrag einen Erwerb von 76.800 DM. Die Steuer setzte es nach Steuerklasse IV in Höhe von 17.400 DM fest (SchenkSt-A Bl. 12).

5. Der Kläger legte am 8. November 1995 per Fax Einspruch ein. Das Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) sei verfassungswidrig laut Vorlagebeschlüssen des Niedersächsischen Finanzgerichts (FG) vom 26. April 1995 III 62/93 und III 211/80 an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG). Die Zuwendung sei firmenlogistisch und erbperspektivisch motiviert. Der im Bescheid zugrunde gelegte Wert von 266% des Anteils beruhe auf einer Fiktion; es dürften nur Tatsachen berücksichtigt werden. Im Schenkungszeitpunkt habe nicht von einer Fortsetzung der durch die Wiedervereinigung bedingten Umsätze ausgegangen werden können. Im Gegenteil kämpfe die GmbH um ihr Überleben und habe sie ihr Personal bis auf den Geschäftsführer und eine zusätzliche Arbeitskraft abbauen müssen. Ohne juristische Begleitung wäre sie schon ebenso wie die gleichnamige GmbH & Co KG in Konkurs gefallen (SchenkSt-A Bl. 13).

Mit dem Einspruchsschreiben beantragte der Kläger zugleich die Aussetzung der Vollziehung (AdV). Das FA setzte die Vollziehung am 17. November 1995 in Höhe eines Teilbetrags von 17.000 DM aus (SchenkSt-A Bl. 14).

Die restlichen 400 DM bezahlte der Kläger nach Mahnung im Dezember 1995 (SchenkSt-A Bl. 18; FG-A Bl. 37).

6. Auf Anfrage des Schenkungsteuer-FA bei dem für die GmbH zuständigen FA nach dem nächsten für die GmbH auf den 31. Dezember 1993 festgestellten Wert teilte das letztere FA zunächst mit, dass die GmbH die benötigten Erklärungen noch nicht eingereicht habe (SchenkSt-A Bl. 19R, 20).

Am 19. August 1996 übermittelte das für die GmbH zuständige FA deren auf den 31. Dezember 1994 festgestellten Anteilswert in Höhe von 288% (SchenkSt-A Bl. 21; oben II 4 – 5).

Auf Anfrage und Verböserungsandrohung des Schenkungsteuer-FA vom 27. August 1996 antwortete der Kläger am 18. November 1996, dass er den Einspruch aufrechterhalte. Dass der Anteilswert nicht 288% betrage, sei belegbar anhand eines weiteren Übertragungsvertrags (SchenkSt-A Bl. 24a).

7. Gestützt auf die einspruchsbedingte Überprüfung nach Verböserungshinweis und auf den Nachprüfungsvorbehalt änderte das FA die Schenkungsteuerfestsetzung mit für endgültig erklärtem Änderungsbescheid vom 4. Dezember 1996, der damit Gegenstand des Einspruchsverfahrens wurde. Dabei ermittelte das FA den Wert für den 3. September 1993 durch Interpolation anhand der Wertdifferenz zwischen 288% auf den 21. Dezember 1994 und 266% auf den 31. Dezember 1992. Die Differenz von 22% multiplizierte das FA mit dem auf die Zahl der Tage bezogenen Faktor 243/720stel. Um die sich daraus ergebende Werterhöhung um 7,42% bzw. abgerundet 7% legte das FA schenkungsteuerlich einen höheren Anteilswert von 273% statt 266% für den 3. September 1993 zugrunde. Multipliziert mit 273% errechnete das FA für die geschenkten Anteile von nominell 30.000 DM einen Wert von 81.900 DM und setzte es die Steuer auf 18.450 DM herauf. Das FA wies hin auf die Weitergeltung des ErbStG nach den Entscheidungen des BVerfG vom 22. Juni 1995 2 BvR 552/91 (BStBl II 1995, 671) und vom 2. April 1996 1 BvL 19+20/95 (BStBl II 1996, 461). Das FA bat den Kläger um Übersendung des von ihm erwähnten weiteren Übergabevertrags (SchenkSt-A Bl. 25, 26).

Im Hinblick auf den mit dem ursprünglichen Einspruch vom 8. November 1995 verbundenen Antrag auf AdV setzte das FA am 4. Dezember 1996 die Vollziehung des Steuermehrbetrags aus (SchenkSt-A Bl. 29, 27, 28, 30; FG-A Bl. 37).

Am 6. Januar 1997 wiederholte der Kläger seinen Einspruch gegen den Änderungsbescheid, der bereits Gegenstand des noch laufenden Einspruchsverfahrens geworden war, und kündigte eine weitere Begründung an (vgl. SchenkSt-A Bl. 31).

8. Unter dem 23. Januar 1997 teilte das für die GmbH zuständige FA dem Schenkungsteuer-FA den auf den 31. Dezember 1993 in Höhe von 217% festgestellten Anteilswert der GmbH mit (SchenkSt-A Bl. 32; oben II 3, 6).

Letzteren übermittelte das Schenkungsteuer-FA dem Kläger am 24. Februar 1997 per Telefonat. Dabei erklärte der Kläger, dass seine verfassungsrechtlichen Bedenken durch die Rechtsprechung erledigt seien und dass er seine Einwendungen gegen die Bewertung ausführlich weiter begründen werde (SchenkSt-A Bl. 34).

Im März 1997 erhielt das Schenkungsteuer-FA von dem für die GmbH zuständigen FA die für die GmbH geführte Bewertungs-Akte mit den Einzelheiten der Anteilswert-Feststellungserklärungen und -bescheide (SchenkSt-A Bl. 34a ff; vgl. oben II).

Das FA erinnerte den Kläger im Juli 1997 und kündigte eine neue

Interpolation zwischen den Anteilswerten 266% vom 31. Dezember 1992 und 217% vom 31. Dezember 1993 auf den 3. September 1993 in Höhe von 229% an. Es wies hin auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur schenkungsteuerlichen Übernahme der nach dem Stuttgarter Verfahren für die Kapitalgesellschaft von dessen Betriebs-FA ermittelten Anteilswerte (SchenkSt-A Bl. 37).

Der Kläger forderte im August 1997 eine aktuelle statt einer rückwärts gerichteten Bewertung. Die Jahresüberschüsse der GmbH in 1992 mit 68.027 DM und 1993 mit 17.429 DM seien nicht charakteristisch; vielmehr sei der Gewinn nach der vereinigungsbedingten Schubnachfrage ständig schlechter geworden und von 1994 mit 5.070 DM auf 1995 mit 1.732 DM gesunken. Für die Bewertung nach § 11 Abs. 2 Bewertungsgesetz (BewG) sei allein die Aussicht des zukünftig nachhaltig erzielbaren Ertrags von Bedeutung. Das Stuttgarter Verfahren sei sekundär und setze eine – hier nicht gegebene – gleichmäßige wirtschaftliche Entwicklung ohne saisonale Schwankungen voraus. Markt- und Substanzwert seien mit null anzusetzen. Grundstücke seien nicht vorhanden. Inzwischen handele es sich nur noch um einen Einmann-Betrieb; die Schleiferei sei geschlossen und die noch vorhandenen gebrauchsfähigen Maschinen hätten mangels Nachfrage nur noch Schrottwert (SchenkSt-A Bl. 39).

9. Im September 2008 bat das FA um Entschuldigung dafür, dass der Einspruch in der Zwischenzeit versehentlich nicht weiter bearbeitet worden sei. Bewertet werde auf den Stichtag nach dem Stuttgarter Verfahren. Rückläufige Ertragsaussichten seien gemäß Bewertungserklärung des Steuerberaters bereits berücksichtigt worden (SchenkSt-A Bl. 44).

10. Mit Einspruchsentscheidung vom 18. Dezember 2008 setzte das FA die Schenkungsteuer auf 14.454 DM (= 7.390,21 Euro) herab, indem es – wie angekündigt – den Anteilswert auf 229% bzw. auf (30.000 DM x 229% =) 68.700 DM interpolierte. Abzüglich 3.000 DM Freibetrag errechnete das FA einen Erwerb von 65.700 DM und darauf die Steuer mit 22% (Anlage K 1, FG-A Bl. 4=13; SchenkSt-A Bl. 46).

Mit Abrechnung vom 18. Dezember 2008 teilte das FA dem Kläger die Aufhebung der AdV mit; es forderte ihn zur Zahlung auf in Höhe von (7.390,21 Euro abzüglich bereits gezahlter 206,57 Euro =) 7.183,64 Euro bis 22. Januar 2009 (SchenkSt-A Bl. 52).

IV. Zur Begründung der am Montag 19. Januar 2009 erhobenen Klage – und seines gleichzeitig beim FG gestellten Antrags auf AdV (3 V 44/09) – trägt der Kläger vor (FG-A Bl. 1=10, 31=33, 35):

Bei allen Betrachtungen eines Firmenwerts sei prozessual nicht spekulativ von Fiktionen, sondern von Tatsachen auszugehen. Tatsache sei, dass die GmbH schon zum Schenkungszeitpunkt keine Überlebenschance mehr im Markt gehabt habe. Dies sei einer der Gründe für die Rückübertragung gewesen. Die zwischenzeitliche Insolvenz belege, dass der Anteil nichts wert gewesen sei.

Mangels bisheriger Vollziehung des Schenkungsteuerbescheids und nach nicht beantragter AdV sei die Vollziehung oder Vollstreckung verjährt.

Unabhängig davon sei ein Steueranspruch nach 13-jähriger Untätigkeit des FA verwirkt. Mit der Insolvenz der GmbH sei er (der Kläger) davon ausgegangen, dass auch das FA die Nullwertigkeit erkannt habe. Zur Dauer der Nichtbearbeitung der Akte habe er nichts beigetragen. Da er der letzte Resonanzgeber gewesen sei und die Gegenseite den Zeitablauf initiiert habe, sei bei ihm der Vertrauenstatbestand entstanden. Kein Bürger müsse nach so langer Zeit von einer rechtlichen Restvirulenz ausgehen. Wegen Ablauf der 10-jährigen Aufbewahrungszeit seien im Moment auch keine Unterlagen mehr verfügbar. Unter diesen Umständen sei ein Anspruch auch nach der Rechtsprechung des Hamburgischen Oberverwaltungsgerichts (OVG) und des Hanseatischen Oberlandesgerichts (OLG) verwirkt.

Der Kläger beantragt (FG-A Bl. 1=10, 38),

den Schenkungsteuerbescheid vom 12. Oktober 1995 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 4. Dezember 1996 und der Einspruchsentscheidung vom 18. Dezember 2008 aufzuheben.

Das FA beantragt (FG-A Bl. 21, 38),

die Klage abzuweisen.

Das FA trägt in Ergänzung seiner Einspruchsentscheidung vor (FG-A Bl. 21):

Die Steuer sei nicht verjährt; die Frist für die Zahlungsverjährung sei gemäß § 231 Abgabenordnung (AO) durch die AdV unterbrochen worden.

Die Steuer sei nach der versehentlichen elfjährigen Nichtbearbeitung des Einspruchs auch nicht verwirkt. Dazu wäre neben dem Zeitablauf ein Vertrauenstatbestand erforderlich. Nach Bescheid und Einspruch habe der Kläger allein aus der jahrelangen Nichtbearbeitung nicht darauf schließen können, dass er nicht mehr in Anspruch genommen werde.

V. Der Senat hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom 16. Februar 2003 auf den Einzelrichter übertragen (FG-A Bl. 23).

Das Gericht nimmt ergänzend Bezug auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 28. April 2009 (FG-A Bl. 35) sowie auf die oben angeführten Vorgänge und die damit zusammenhängenden Unterlagen aus der Finanzgerichts-Akte (FG-A) und aus der Schenkungsteuer-Akte (SchenkSt-A).

Den gleichzeitig mit der Klage gestellten Antrag auf AdV hat das Gericht durch Beschluss vom 28. April 2009 abgelehnt (FG-A 3 V 44/09 Bl. 28).

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist unbegründet.

I. Die angefochtene Schenkungsteuer-Festsetzung ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung –FGO–).

1. Der GmbH-Anteil wurde dem Kläger ohne Gegenleistung übertragen und damit unstreitig freigebig geschenkt im Sinne von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.

2. Für die Schenkung sind das Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) in Verbindung mit dem Bewertungsgesetz (BewG) in der am Schenkungstag – 3. September 1993 – geltenden Fassung weiter anzuwenden (vgl. BVerfG vom 7. November 2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 2007, 386, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2007, 235; vom 22. Juni 1995 2 BvR 552/91, BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671; BFH vom 22. Juli 2008 II B 47/07, BFH/NV 2008, 1846; vom 13. Januar 2005 II R 37/03, BFHE 208, 429, BStBl II 2005, 360).

3. Die Schenkungsteuer ist gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG im Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung entstanden. Bei der Schenkung eines GmbH-Anteils ist der Tag der notariellen Übertragung gemäß § 15 Abs. 3 GmbH-Gesetz (GmbHG) – hier 3. September 1993 – maßgeblich (Nieder sächsisches FG vom 15. Juni 2005 3 K 388/02, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2005, 1969 zu 1 a).

Auf den nur schuldrechtlich rückwirkend vereinbarten Verrechnungstag – 1. Januar 1993 – kommt es schenkungsteuerlich nicht an (FG Baden-Württemberg vom 26. September 2008 9 K 420/06, […] zu 2 a, b m.w.N.); zumindest soweit – wie hier – keine wirtschaftliche Verfügungsmacht (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) vor der dinglichen Übertragung übergegangen ist (FG München vom 4. Dezember 1991 4 K 3262/89, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht –UVR– 1992, 116 zu II 1 m.w.N.).

4. Der Zeitpunkt der Steuerentstehung am Stichtag 3. September 1993 ist maßgebend für die Bewertung des der Schenkungsteuer als Bemessungsgrundlage zugrunde zu legenden Erwerbs, d.h. der Bereicherung, gemäß §§ 10, 11 ErbStG.

5. Ein nicht börsennotierter Anteil an einer Kapitalgesellschaft – wie hier an einer GmbH – war nach den am Schenkungsstichtag geltenden Vorschriften § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 11 Abs. 2 BewG zu bewerten; und zwar mittels Schätzung des gemeinen Werts unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG, wenn der Wert – wie hier – nicht aus zeitnahen Verkaufspreisen abgeleitet werden konnte (vgl. BFH vom 22. Januar 2009 II R 43/07, BFHE, DStR 2009, 967, BFH/NV 2009, 996; FG Nürnberg vom 1. April 2008 IV 86/2006, EFG 2009, 602, DStRE 2009, 91).

6. Während für die Vermögensteuer bei der Anteilsbewertung auf den 31. Dezember das Vermögen mit dem Einheitswert des Gewerbebetriebs anzusetzen war, der für den darauf folgenden Feststellungszeitpunkt 1. Januar maßgebend war (§ 11 Abs. 2 Satz 3, § 112, § 113a, § 19 Abs. 1 Nr. 2, § 95, § 21 BewG i.V.m. Art. 10 § 1 Steueränderungsgesetz vom 24. Juni 1991, BGBl. I 1991, 1336), war für die Erbschaft- und Schenkungsteuer nach § 12 Abs. 1a ErbStG in der von 1992 bis 13. November 1993 geltenden Fassung das Vermögen mit dem Einheitswert des Gewerbebetriebs anzusetzen, der für den der Entstehung der Erbschaft- oder Schenkungsteuer vorangegangenen oder mit ihr zusammenfallenden Feststellungszeitpunkt maßgebend war (zur kurzen Dauer der Vorschrift – wegen des danach entwickelten sog. Einlagemodells – vgl. Meincke, ErbStG, 14. A., § 12 Rd. 50; Moench, ErbStG, § 12 Rd. 26; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 12 Rd. 327; Viskorf in Viskorf u.a., ErbStG/BewG, 2. A., § 12 ErbStG Rd. 2).

Dementsprechend war nach § 12 Abs. 1a ErbStG hier bei der Schätzung des gemeinen Werts des GmbH-Anteils auf den Schenkungsstichtag 3. September 1993 für das Vermögen der GmbH von dem für den 1. Januar 1993 maßgebenden Einheitswert des Betriebsvermögens auszugehen (vgl. Bsp. bei Meincke, ErbStG, 9. A., § 12 „nF“ Rd. 7-8).

7. Dabei unterscheidet sich das Verfahrensrecht einerseits von der nach Wegfall der Vermögensteuer nach 1996 und der Gewerbekapitalsteuer nach 1997 vorgeschriebenen erbschaft- und schenkungsteuerlichen Bewertung ohne Heranziehung von Einheitswerten des Betriebsvermögens und gesondert festgestellten Anteilswerten (§ 12 Abs. 2 ErbStG i.d.F. nach 1996; FG Rheinland-Pfalz vom 24. April 2009 4 K 1274/05, […] zu 2 a m.w.N.; BFH vom 1. Februar 2007 II R 19/05, BFHE 215, 508, BStBl II 2007, 635 zu II 2 e bb).

Andererseits unterscheidet sich das Verfahren von der ab 2007 geregelten Bindung an einen durch das ErbSt- und SchenkSt-FA beim Betriebs-FA anzufordernden Grundlagenbescheid über die gesonderte Feststellung des Werts von Anteilen an Kapitalgesellschaften (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, Satz 2, § 152 Nr. 3 BewG i.d.F. ab 2007).

Beim Besteuerungsverfahren im hier interessierenden erstgenannten Zeitraum vor 1997 waren vom Betriebs-FA der Kapitalgesellschaft zum Jahreswechsel deren Einheitswert des Betriebsvermögens (oben 6) und deren Anteilswerte gemäß § 11 Abs. 2, § 113a BewG, § 179 AO i.V.m. Anteilsbewertungsverordnung für Zwecke der Vermögensteuer und Gewerbekapitalsteuer gesondert festzustellen.

Durch diese Zuständigkeit des Betriebs-FA blieb die Zuständigkeit des mit der Erbschaft- und Schenkungsteuer befassten FA zur eigenen Anwendung von § 12 ErbStG i.V.m. § 11 BewG unberührt; verfahrensrechtlich sah § 12 ErbStG keine Bindung an das Anteilsbewertungsverfahren nach § 113a BewG i.V.m. Anteilsbewertungsverordnung vor (vgl. FG München vom 4. Dezember 1991 4 K 3262/89, UVR 1992, 116 m.w.N.), auch wenn bei der Anwendung von § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG nach § 12 Abs. 1a ErbStG bei der Schätzung des Anteilswerts das zu berücksichtigende Vermögen mit dem Einheitswert des Gewerbebetriebs anzusetzen war (oben 5-6; als Grundlagenbescheid, vgl. Abschn. 6 Vermögensteuerrichtlinien –VStR– 1993, 1995; Meincke, ErbStG, 9. A., § 12 „nF“ Rd. 4; vgl. Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 11 Rd. 5).

Bei der Anteilsbewertung nach § 12 Abs. 1, Abs. 1a ErbStG und § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG handelt es sich um eine Schätzung i.S.v. § 162 AO (vgl. insoweit BFH vom 1. Februar 2007 II R 19/05, BFHE 215, 508, BStBl II 2007, 635; ferner vom 7. Dezember 1977 II R 164/72, BFHE 124, 356, BStBl II 1978, 323 zu § 13 Abs. 2 Reichsbewertungsgesetz –RBewG– und § 217 Reichsabgabenordnung –RAO–). Die Schätzung wird gemäß § 162 Abs. 2 AO durch die dem Steuerpflichtigen auferlegte Mitwirkung beeinflusst, etwa durch die Einreichung aktuell stichtagsbezogener Unterlagen (vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 24. April 2009 4 K 1274/05, […]).

8. Materiellrechtlich ist gemäß § 12 Abs. 1, Abs. 1a ErbStG i.V.m. § 11 Abs. 2 BewG vor 2009 der gemeine Wert des Anteils „unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen“ (oben 5).

Diese Regelung ist zu unterscheiden von § 11 Abs. 2 BewG in der Neufassung der Erbschaftsteuerreform ab 2009. Nach der Neuregelung wäre heute der gemeine Wert zu ermitteln „unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode …, die ein Erwerber … zugrunde legen würde“; der Substanzwert darf nicht unterschritten werden; unter den Voraussetzungen nach §§ 199-203 BewG i.d.F. ab 2009 könnte das sogenannte vereinfachte Ertragswertverfahren angewandt werden.

9. Mit der Berücksichtigung des Vermögenswerts (auch Substanzwert genannt) und der Ertragsaussichten ist die Auswahl unter den Unternehmensbewertungsmethoden angesprochen.

a) In der betriebswirtschaftlichen und zivilrechtlichen Unternehmensbewertung dominiert die Ertragswertmethode (vgl. Oberlandesgericht –OLG– Düsseldorf vom 28. Januar 2009 I-26 W 7/07, […] m.w.N.; OLG Karlsruhe vom 17. Juli 2008 12 W 16/02, Die Aktiengesellschaft –AG– 2009, 47; BVerfG vom 27. April 1999 1 BvR 1613/94, BVerfGE 100, 289, DStRE 1999, 689; Wüstemann, Betriebs-Berater –BB– 2009, 1518). Sie ist in Verlautbarungen des Instituts der Wirtschaftsprüfer –IdW– detailliert beschrieben, insbesondere in Standard 1 –IdW S 1– 2008 (IdW Fachnachrichten –IdW-FN– 2008, 271), IdW S 1 2005 (IdW-FN 2005, 690), IdW S 1 2000 (IdW-FN 2000, 415; jeweils einschl. Besonderheiten für kleinere und mittlere Unternehmen), IdW Hauptfachausschuss –IdW HFA– 6/97 Bewertung kleinerer und mittlerer Unternehmen (IdW-FN 1998,5) und IdW HFA 2/83 Unternehmensbewertung (IdW FN 1983, 218; zur zeitlichen Anwendung der Verlautbarungen des IdW vgl. OLG Celle vom 19. April 2007 9 W 53/06, AG 2007, 865; OLG Stuttgart vom 16. Februar 2007 20 W 6/06, Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht –NZG– 2007, 302, Bayerisches Oberstes Landesgericht –BayObLG– vom 28. Oktober 2005 3Z BR 71/00 NZG 2006, 156).

b) Während die ab 2009 vorgeschriebene Berücksichtigung der Ertragsaussichten – vereinfacht oder detailliert – sowohl mit der Ertragswertmethode allein als auch mittels kombinierter Unternehmensbewertung unter Einbeziehung des Vermögenswerts (Substanzwerts) möglich ist, kommt nach der Gesetzeslage für den – hier interessierenden – vorherigen Zeitraum nur eine kombinierte Bewertung in Betracht. Ohne dass das Gesetz eine Gewichtung im Verhältnis zwischen Ertragswert und Substanzwert vorschreibt, entsprechen beispielsweise die Mittelwertmethode (früher auch Berliner Verfahren genannt) und das Stuttgarter Verfahren dem Kriterium der „Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten“.

c) Unter dem Gesichtspunkt der Feststellungslast des FA für den zu besteuernden Anteilswert bzw. (hier anteiligen) Unternehmenswert hat sich in der früheren Praxis schon bei nur hälftiger Berücksichtigung des Ertragswerts in der Mittelwertmethode eine aus ihm resultierende Ergebnisstreuung als nachteilig erwiesen (vgl. FG Nürnberg vom 24. Oktober 1975 III 150/72, EFG 1975, 65). Infolgedessen haben Verwaltung und Rechtsprechung zwecks gleichmäßigerer Besteuerung das Stuttgarter Verfahren mit der stärkeren Gewichtung des sicherer nachzuweisenden Vermögenswerts der Mittelwertmethode – dem Berliner Verfahren – vorgezogen (BFH vom 14. November 1980 III R 81/79, BFHE 132, 479, BStBl II 1981, 351 m.w.N.; vom 3. Dezember 1976 III 98/74, BFHE 121, 93, BStBl II 1977, 235 m.w.N.).

d) Seitdem ist das Stuttgarter Verfahren in ständiger Rechtsprechung als vorsichtige Bewertungsmethode und geeignetes Schätzungsverfahren anerkannt, von dem mit Rücksicht auf die Gleichmäßigkeit der Besteuerung nur abgewichen werden konnte, wenn es im Ausnahmefall zu offensichtlich unrichtigen Ergebnissen führte (BFH vom 13. April 1994 II R 57/90, BFHE 174, 177, BStBl II 1994, 505 zu II 2 a; vom 30. März 1994 II R 101/90, BFHE 174, 94, BStBl II 1994, 503). Im allgemeinen können die Finanzgerichte davon ausgehen, dass die aufgrund des Stuttgarter Verfahrens ermittelten Werte nach der freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung bei einer Veräußerung zu erzielen wären; es ist dann Sache des Steuerpflichtigen, im Einzelfall darzulegen, dass die Schätzungsergebnisse des Stuttgarter Verfahrens über dem gemeinen Wert liegen (vgl. BFH vom 12. März 1980 II R 28/77, BFHE 130, 198, BStBl II 1980, 405 m.w.N.).

Gemäß der Verweisung des § 12 ErbStG auf § 11 BewG erstreckte sich die Anwendung des Stuttgarter Verfahrens auf die Erbschaft- und Schenkungsteuer (BFH vom 17. September 1997 II R 74/94, BFH/NV 1998, 318, HFR 1998, 263, DStRE 1998, 235; vom 5. Juni 1991 II R 80/88, BFHE 164, 461, BStBl II 1991, 725; vgl. Wendt, Steuer und Wirtschaft –StuW– 1987, 18); auch für Stichtage während des von 1993 bis 1996 geltenden Rechtszustands oder speziell – wie hier – in 1993 (vgl. Nieder sächsisches FG vom 15. Juni 2005 3 K 388/02, EFG 2005, 1669; FG München vom 16. Mai 2001 4 K 251/98, […]).

Im Interesse der Stetigkeit und Gleichmäßigkeit der Bewertung ist die Regelung des Stuttgarter Verfahrens in den Vermögensteuerrichtlinien (VStR) und später in den Erbschaftsteuerrichtlinien (ErbStR) in der zum jeweiligen Stichtag geltenden Fassung heranzuziehen – hier Abschn. 4 ff VStR 1993 – (vgl. FG Köln vom 24. Oktober 1996 9 K 5307/89, Datev, […]).

e) Bei dem Stuttgarter Verfahren handelt es sich um eine Variante der sogenannten Übergewinnmethode: Der Unternehmenswert ergibt sich aus dem Substanzwert zuzüglich eines mehrjährig durchschnittlichen Übergewinns über die Verzinsung des als Kaufpreis gedachten Unternehmenswerts.

Das Stuttgarter Verfahren entspricht bei Beweislast des FA einer vorsichtigen Bewertung insbesondere dadurch, dass es in erster Linie vom Substanzwert ausgeht und die in der Regel nur anhand der bisherigen Ertragsentwicklung schätzbaren Ertragsaussichten nur zu einem kleinen Teil ergänzend berücksichtigt (oben c). Inwieweit der Mehrbetrag des Ertragswerts über dem Substanzwert sich auf den Unternehmenswert im Stuttgarter Verfahren auswirkt, hängt von dem für die Diskontierung im jeweiligen Zeitraum in den Richtlinien vorgesehenen Zinssatz ab (vgl. BFH vom 12. März 1980 II R 143/76, BFHE 130, 336, BStBl II 1980, 463 zu 2 m.w.N.; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG/ErbStG, § 11 BewG Rd. 164 ff).

f) Der Mehrbetrag des Ertragswerts (E) über dem Substanzwert (S) wirkt sich zugleich auf den Geschäftswert (G) aus, das heißt auf die Differenz zwischen Unternehmenswert (U) und Substanzwert:

G = U – S.

Die Gewichtung von Ertragswert und Substanzwert und die Unterschiede bei der Auswahl gegenüber anderen Verfahren zur Ermittlung des Unternehmenswerts lassen sich anhand der für den Methodenvergleich von Herbert Jacob entwickelten generellen Gleichung

U = S + a × (E – S)

verdeutlichen. In der Jacob’schen Formel zeigt der Gewichtungsfaktor a, in welcher Relation sich der Unternehmenswert über den Substanzwert hinaus erhöht durch den Unterschied zwischen Ertrags- und Substanzwert. Daraus ergibt sich der Umfang des berücksichtigten Geschäftswerts:

G = a × (E – S).

Beispielsweise wirkt sich bei der Substanzwertmethode mit a = 0 und infolgedessen G = 0 der Ertragswert nicht mehr aus

U = S + 0 × (E – S) = S.

Umgekehrt kommt es bei der Ertragswertmethode mit a = 1 und dementsprechend G = E – S nicht mehr auf den Substanzwert an:

U = S + 1 × (E – S) = S + E – S = E.

Bei der Mittelwertmethode beträgt a = 1/2 und somit G = 1/2 × (E – S):

U = S + 1/2 × (E – S) = S + 1/2 E – 1/2 S = 1/2 S + 1/2 E.

Die Rechenmethode des hier angewandten Stuttgarter Verfahrens lässt sich ebenfalls mit der Jacob’schen Formel darstellen. Soweit der Ertragswert den Substanzwert übersteigt, wird die Differenz für 1993 bei 10% Kapitalisierungszins nur mit a = rund 1/3 berücksichtigt. Das heißt bei G = 1/3 × (E – S) setzt sich der Unternehmenswert zu 2/3 aus dem Substanzwert und nur zu 1/3 aus dem Ertragswert zusammen (vgl. Mannek in Gürsching/Stenger, BewG/ErbStG, § 11 BewG Rd. 166 ff):

U = S + 1/3 × (E – S) = S + 1/3 E – 1/3 S = 2/3 S + 1/3 E.

10. Genauer gesagt vermindert sich beim Stuttgarter Verfahren der Einfluss des Ertragswerts noch weiter um danach mögliche Abschläge vom durchschnittlichen Jahresertrag – wie seinerzeit nach Abschn. 7 Abs. 3 VStR 1993, 1995 zur Abgeltung aller Unwägbarkeiten um 15% – (vgl. insgesamt auch rechnerisch abgeleitet FG Hamburg vom 5. März 1991 I 52/88, Deutsche Steuer-Zeitung –DStZ– 1993, 58 m. Anm. Hardt).

11. Weiter ist der Unternehmenswert ab 1993 – wie hier – dadurch gemindert, dass der Substanz- bzw. Vermögenswert bilanzierender Unternehmen nicht mehr mit dem bewertungsrechtlichen Teilwert gemäß § 10 BewG ermittelt wurde, sondern nur noch durch Übernahme der Steuerbilanzwerte gemäß §§ 95, 109 BewG, das heißt ohne Aufdeckung von in der Steuerbilanz gebildeten stillen Reserven (vgl. Kreutziger in Kreutziger/Lindberg/Schaffner, BewG, 1. A., § 109 Rd. 11, 12; Viskorf, Finanz-Rundschau –FR– 2000, 833) und ohne die strengen Anforderungen der BFH-Rechtsprechung an bewertungsrechtliche Teilwertabschreibungen (vgl. z.B. BFH vom 16. Dezember 1998 II R 53/95, BFHE 187, 110, BStBl II 1999, 160; FG Hamburg vom 27. August 1996 II 24/95, Kommentierte Finanzrechtsprechung –KFR– F. 9 BewG § 109, 1/97, S. 83 m. Anm. Hardt).

So wurden schon ab 1993 – wie hier – die Steuerbilanzwerte übernommen für die seinerzeit noch zu vermögensteuerlichen Zwecken festgestellten Einheitswerte des Betriebsvermögens (vgl. oben 6). Ausnahmen galten für – im Streitfall nach Angaben des Klägers nicht vorhandene – Betriebsgrundstücke i.S.v. § 99 BewG, die seinerzeit mit 140% ihrer Einheitswerte (§ 109 Abs. 3, § 19 Abs. 1 Nr. 1, § 99 Abs. 3, §§ 68 ff, § 121a BewG) und ab 1996 mit dem bei erbschaft- und schenkungsteuerlichem Bedarf festgestellten Grundbesitzwerten angesetzt wurden (§ 138 Abs. 3 BewG i.d.F. 1996 bis 2008, jetzt § 157 Abs. 2 BewG 2009; vgl. Abschn. 49 VStR, R 98 Abs. 2 Satz 3, R 114 Abs. 2 Satz 5 Nr. 2 ErbStR 1999, 2003; Kreutziger in Kreutziger/Lindberg/Schaffner, BewG, 1. A., § 109 Rd. 15).

Der nach dem Stuttgarter Verfahren geschätzte Anteilswert konnte seit Übernahme der Steuerbilanzwerte ab 1993 regelmäßig den tatsächlichen gemeinen Wert ohnehin nicht mehr erreichen, was den BFH zur Vorlage an das BVerfG veranlasst hat (vgl. BFH vom 22. Mai 2002 II R 61/99, BFHE 198, 342, BStBl II 2002, 598; weiter BFH vom 22. August 2002 II B 170/01, BFH/NV 2003, 11; Hessisches FG vom 28. November 2006 1 K 411/06, […]).

Das BVerfG ist daraufhin ebenfalls zu dem Ergebnis gekommen, dass der Steuerbilanzwertansatz im Regelfall deutlich hinter der früheren, bis 1992 angewandten Teilwertbewertung zurückbleibt und dass danach die Anteilswerte im Durchschnitt deutlich unter dem gemeinen Wert liegen. Zwar könnte im Extremfall die Berücksichtigung der Ertragsaussichten bei besonders ertragsstarken Kapitalgesellschaften zu einem den Verkehrswert übersteigenden Anteilswert führen. Jedoch können anlageintensive, aber ertragsschwache Unternehmen – wie hier – sogar noch stärker von der Übernahme der Steuerbilanzwerte profitieren. Durch den unterschiedlichen Gebrauch der Kapitalgesellschaften von den bilanztechnischen Möglichkeiten ergibt sich außerdem eine große Streubreite im Verhältnis zu den Verkehrswerten. Die aus dem Steuerbilanzwertansatz resultierende Verfassungswidrigkeit schlägt auf das gesamte Bewertungsgefüge bei den Anteilen an Kapitalgesellschaften durch. Gleichwohl bleibt dieses Recht – hier zu Gunsten des Klägers – noch bis zur Neuregelung spätestens Ende 2008 anwendbar (BVerfG vom 7. November 2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, HFR 2007, 386, DStR 2007, 235 zu Rd. 173 f, 176, 178 f, 182, 184 f, 203; vgl. oben 2).

Danach fließen bei Erbschafts- und Schenkungsfällen seit 1993 mangels zeitnäherer Neuregelung zumindest bis Ende 2008 die im Regelfall zu niedrigen Steuerbilanzansätze noch in die Anteilsbewertung ein, für die wenigstens solange das Stuttgarter Verfahren weiter angewandt wird (vgl. FG Münster vom 6. November 2008 3 K 2155/04 Erb, EFG 2009, 605; FG München vom 1. August 2007 4 K 1037/05, EFG 2007, 1795; Hessisches FG vom 3. April 2007 1 K 1809/04, EFG 2007, 1534; BFH vom 1. Februar 2007 II R 19/05, BFHE 215, 508, BStBl II 2007, 635 zu 2 a).

12. Die zu niedrige Bewertung inländischer Anteile ist bisher auch nicht nach europäischem Recht ausgeschlossen, wenngleich grenzüberschreitend die Höherbewertung von Beteiligungen an Gesellschaften im europäischen Ausland gegen die Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 43 EG-Vertrag (EGV) und gegen das Verbot der Diskriminierung der Gesellschaften aus dem europäischen Ausland i.S.v. Art. 48 EGV verstößt (vgl. Europäischer Gerichtshof –EuGH– vom 2. Oktober 2008 C-360/06 „Heinrich Bauer Verlag“, Abl. EU 2008 Nr. C 301, 5, HFR 2008, 1299, Internationales Steuerrecht –IStR– 2008, 773; vorgehend FG Hamburg vom 11. August 2006 6 K 156/02, EFG 2006, 1646, DStRE 2007, 232, IStR 2006, 823).

13. a) Zu Erbschafts- oder Schenkungsstichtagen während des Kalenderjahrs durfte mangels zeitgenauerer Werte oder Wertangaben – wie hier – interpoliert werden zwischen den zum jeweiligen Jahreswechsel für die Vermögensteuer gemäß § 113a BewG vor 1997 festgestellten Anteilswerten (vgl. FG München vom 16. Mai 2001 4 K 251/98, Datev, […]; BFH vom 6. Februar 1991 II R 87/88, BFHE 163, 471, BStBl II 1991, 459; oben 6 – 7); und zwar – wie hier – ohne Zuschlag für den im laufenden Jahr entstandenen Gewinn, der nämlich bereits in die Interpolation einfließen kann (vgl. BFH vom 16. Oktober 1991 II R 84/87, BFH/NV 1992, 250; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 12 Rd. 264, 329 m.w.N.; insoweit entgegen FG München vom 4. Dezember 1991 4 K 3262/89, UVR 1992, 116; vgl. ferner zur vereinfachenden Ableitung des Stichtagswerts von Betriebsvermögen aus einer zeitnah – z.B. nach dem 8. Dezember 1993 im selben Monat – nachfolgenden Jahresbilanz BFH vom 15. März 2000 II R 15/98, BFHE 191, 403, BStBl II 2000, 588, 590 zu 2 a m. Anm. Viskorf, FR 2000, 833).

b) Im Streitfall kommt es für die Bewertung der Schenkung vom 3. September 1993 nicht darauf an, dass nach Außerkrafttreten von § 113a BewG ohne gesondert für die Vermögensteuer festgestellte Anteilswerte der Ertragswert und der Vermögenswert nur aus Anlass des Erbschafts- oder Schenkungsfalls zu ermitteln waren; sei es richtliniengemäß mit dem Ertragswert nach den nunmehr unterschiedlich nach Zeitnähe gewichteten Jahreserträgen der drei vorangegangen abgelaufenen Wirtschaftsjahre und mit dem aus der letzten Steuerbilanz abgeleiteten Vermögenswert (vgl. R 96 ff., R 99 Abs. 3, R 98 Abs. 3 Satz 2 ErbStR 1999, 2003; FG Baden-Württemberg vom 26. September 2008 9 K 420/06, […]; Lindberg in Kreutziger/Lindberg/Schaffner, BewG, 1. A., § 11 Rd. 42; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 12 Rd. 327 ff, 329 m.w.N.) oder sei es durch Interpolation aus bereinigten vor- und nachgehenden Steuerbilanzansätzen (vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 24. April 2009 4 K 1274/05, […]; BFH vom 1. Februar 2007 II R 19/05, BFHE 215, 508, BStBl II 2007, 635; vgl. auch zur Ableitung des Vermögenswerts aus einer zeitnah nachfolgenden Bilanz oben a; Viskorf, FR 2000, 833).

c) Für den vorliegenden Schenkungsstichtag 3. September 1993 gilt allerdings die besondere Regelung des § 12 Abs. 1a ErbStG in der von 1992 bis 13. November 1993 geltenden Fassung, dass das Vermögen mit dem für den vorangehenden Feststellungszeitpunkt maßgebenden Einheitswert anzusetzen war (oben 6). Danach kann hier keine unterjährige Wertänderung des Vermögens im Wege der Interpolation mit dem nachgehenden Vermögenswert berücksichtigt werden. Hiergegen verstößt die im Streitfall vorgenommene Interpolation nicht, weil sich die zugrunde gelegten vor- und nachgehenden Vermögenswerte nicht unterscheiden (229%; oben A II 1, 2, 6, III 8, 10).

14. Im Streitfall verbleibt es nicht nur bei den bereits dargestellten schenkungsteuerlichen Vorteilen des Stuttgarter Verfahrens erstens aus der verhältnismäßig geringen Berücksichtigung von Ertrags- oder Geschäftswert (oben 9 d – f), zweitens aus dem weiteren Ertragsabschlag von seinerzeit 15% (oben 10) und drittens aus den seit 1993 im Regelfall zu niedrigen Vermögens- bzw. Substanzwert nach Steuerbilanzansätzen (oben 11 – 12).

Das vorliegende Ergebnis wurde weiter gemindert durch – über 15% enorm hinausgehende – individuelle Abschläge bei den Ertragsaussichten, nachdem letztere zunächst richtliniengemäß anhand der bisherigen Betriebsergebnisse geschätzt worden waren (korrigiert um außerordentliche Einflüsse, insbes. Sonderabschreibungen; Abschn. 7 Abs. 1 VStR 1993, 1995, R 99 Abs. 1 ErbStR 1999, 2003).

a) Die vorgenommenen weiteren Abschläge sind in den zwecks Gleichbehandlung der Steuerpflichtigen (oben 9 c – d; Art. 3 Grundgesetz –GG–) angewandten Richtlinien anstelle des dort für den Streitzeitpunkt geregelten 15% Unwägbarkeitsabschlags nicht vorgesehen (vgl. Abschn. 7 Abs. 2-3 VStR 1993, 1995; vgl. erst recht ohne den 15% Abschlag R 99 Abs. 2 ErbStR 1999, 2003).

Weiterhin ist nicht ersichtlich und wird vom Kläger auch nicht behauptet, dass der in den Richtlinien angeführte Ausnahmeabschlag bis zu 30% wegen Abhängigkeit von der persönlichen Tätigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers wie bei einem Freiberufler, Makler oder Handelsvertreter im Streitfall in Betracht kommen könnte (vgl. FG Baden-Württemberg vom 26. September 2008 9 K 420/06, […] zu I 2 d Werkzeuge). Im Übrigen wird dieser Abschlag durch die hier mehr als doppelt so hoch vorgenommenen Abschläge weit überschritten.

b) Nach ständiger Rechtsprechung kann von der gleichmäßigen richtliniengerechten Anwendung der Schätzungsmethode bzw. des Stuttgarter Verfahrens zur Unternehmensbewertung nur abgewichen werden, wenn das Verfahren aus besonderen Gründen des Einzelfalls zu nicht tragbaren, d.h. offensichtlich unrichtigen Ergebnissen führt (vgl. oben 9 d; FG Rheinland-Pfalz vom 24. April 2009 4 K 1274/05, […] m.w.N.; BFH vom 1. Februar 2007 II R 19/05, BFHE 215, 508, BStBl II 2007, 635 m.w.N.).

c) Ob nach dieser Judikatur die bei den Ertragsaussichten vorgenommenen Abschläge vollen Umfangs gerechtfertigt waren, hat das FG nicht zu entscheiden wegen des Verbots der gerichtlichen Verböserung (reformatio in peius). Das FG kann sich auf seine aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens frei gewonnene Überzeugung (§ 96 FGO) beschränken, dass die hier angesetzten Abschläge ausreichen, um die behauptete und am Schenkungsstichtag möglicherweise absehbare Rückläufigkeit der Ertragsaussichten abzudecken; erst recht in Verbindung mit den weiteren bereits genannten Vorteilen der niedrigen Ertragswertberücksichtigung im Unternehmenswert und der Steuerbilanzansätze im Vermögenswert (oben 9, 11 – 12).

Abgesehen davon, dass der Kläger keine spezifizierte Schätzung der Ertragsaussichten aus Sicht des Schenkungsstichtags vorgetragen hat, darf das Gericht annehmen, dass der sachkundige und mitbeschenkte Steuerberater in den eingereichten Feststellungserklärungen, denen das Betriebs-FA und das Schenkungsteuer-FA gefolgt sind, die Ertragsaussichten nach damaligem Erkenntnisstand nicht zu positiv eingeschätzt hat, sondern möglicherweise eher so vorsichtig wie aus seiner Sicht sachgerecht vertretbar.

Der Steuerberater hatte in der erst im Juli 1994 eingereichten Anteilswert-Feststellungserklärung per Ende 1992 den zukünftig erzielbaren Jahresertrag mit 35.000 DM prognostiziert statt mit den 1990 bis 1992 durchschnittlich erzielten 110.292 DM bzw. den abzüglich des Unwägbarkeitsabschlags 15% bzw. 16.544 DM methodengemäß zu erwartenden 93.748 DM jährlich. Mit anderen Worten wurden bei der Anteilsbewertung per Ende 1992 bereits um mehr als zwei Drittel oder rund 68% (statt 15%) niedrigere Ertragsaussichten zugrunde gelegt (oben A II 1 – 2, III 3 – 4).

In der erst drei Jahre nach der Schenkung vom 3. September 1993 im September 1996 eingereichten Anteilswert-Feststellungserklärung 1993 hatte der mitbeschenkte Steuerberater den zukünftig erzielbaren Jahresertrag sogar nur noch mit 20.000 DM geschätzt statt mit den 1991 bis 1993 durchschnittlich erzielten 83.786 DM bzw. den abzüglich Unwägbarkeitsabschlag 15% bzw. 12.568 DM methodengemäß zu erwartenden 71.218 DM jährlich. Mit anderen Worten wurden bei der Anteilsbewertung per Ende 1993 um mehr als drei Viertel oder rund 76% (statt 15%) niedrigere Ertragsaussichten zugrunde gelegt (oben A II 3, 6, III 8).

So wie diese Abschläge in die Anteilswerte per Ende 1992 und Ende 1993 eingingen, wirkten sie sich auch in der Interpolation des Anteilswerts auf den Schenkungsstichtag 3. September 1993 aus (oben 13, A III 9 – 10).

d) Bei der Sachverhaltswürdigung, dass die Abschläge mindestens ausreichen, fällt insbesondere ins Gewicht, dass die Feststellungserklärungen per Ende 1992 und Ende 1993 erst im Juli 1994 und September 1996 eingereicht wurden und sich inzwischen sowohl weitere Betriebsergebnisse und Aussichten der GmbH als auch die nach Wiedervereinigung Deutschlands und Wendeboom wieder rückläufige gesamtwirtschaftliche Entwicklung konkretisiert hatten. Das Gericht geht davon aus, dass die Ertragsprognosen in den Erklärungen und Feststellungen nicht im Widerspruch zu diesem Wissensstand getroffen wurden.

Vielmehr haben sogar schon bei der Anteilsbewertung 1992 sowohl der Steuerberater als auch die Finanzämter aktenkundig ausdrücklich die zwischenzeitliche Entwicklung des Großteils des Abschwungjahrs 1994 einbezogen (oben A II 1 – 2, III 4 ff).

Bei der Erklärung und Feststellung per Ende 1993 im September 1996 und Januar 1997 lagen nach Aktenlage mindestens schon die am Schenkungsstichtag noch nicht bekannten tatsächlichen Betriebsergebnisse 1993 und 1994 vor (oben A II 3 ff, III 8 ff); abgesehen von der darüber hinaus im Februar 1996 beschlossenen und im August 1996 eingetragenen Kapitalerhöhung (oben A I 4).

15. Selbst wenn möglicherweise einzelne Erkenntnisse aus der Zeit nach dem Schenkungsstichtag zu Gunsten des Klägers und des mitbeschenkten Steuerberaters berücksichtigt wurden, so besteht jedoch kein Anspruch des Steuerpflichtigen auf Abzug von Wertverlusten, die sich erst nach dem gemäß § 11 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 2, § 10 ErbStG maßgeblichen Schenkungs- bzw. Bewertungsstichtag konkretisiert und realisiert haben (vgl. oben 3 – 5; BFH vom 18. Oktober 2000 II R 46/98, BFH/NV 2001, 420; vom 22. September 1999 II B 130/97, BFH/NV 2000, 112, UVR 2000, 112) . Diese Regelung entspricht der verfassungsrechtlich unbedenklichen Typisierung bei der Wertfindung, die im steuerlichen Massenverfahren der gleichmäßigen Steuerfestsetzung dienen soll (vgl. Hessisches FG vom 3. April 2007 1 K 1809/04, EFG 2007, 1534; BFH vom 1. Oktober 2001 II B 109/00, BFH/NV 2002, 319 m.w.N.).

a) Die verschiedenen vom Steuerpflichtigen erhobenen Einwendungen gegen die Unternehmensbewertung greifen daher nicht durch, soweit er eine Erkennbarkeit oder Konkretisierung – etwa einer späteren Krise – nicht aus Sicht des Stichtags und anhand der seinerzeit zu erwartenden Betriebsergebnisse (vgl. oben 14) substantiiert hat (vgl. FG Köln vom 24. Oktober 1996 9 K 5307/89, Datev, […], rechtskräftig durch BFH vom 11. März 1998 II B 59/97, BFHE 185, 267, BStBl II 1998, 395). Auf den bei der Rückgabe der geschenkten Anteile für 1 DM nahezu sieben Jahre später im Juli 2000 eingetretenen Verlust oder auf die Löschung nach rund 15 Jahren in 2008 kommt es nicht an.

b) So ist auch der Ertragswert zu berücksichtigen und nicht nur mit dem Liquidationswert zu rechnen, solange am Stichtag von einer Liquidation nicht die Rede ist (vgl. Nieder sächsisches FG vom 15. Juni 2005 3 K 388/02, EFG 2005, 1969), erst recht – wie hier – bei einer rund drei Jahre nach dem Stichtag 1993 in 1996 folgenden Kapitalerhöhung und bei Eintragung eines Liquidationsbeginns erst nach rund 10 Jahren in 2003 (oben A I 4).

c) Entsprechende Grundsätze der Stichtagsbewertung werden auch im bürgerlichen Recht einschließlich Gesellschaftsrecht angewandt. Nach ständiger Zivilrechtsprechung kommt es für die Prognosen nicht auf spekulative Befürchtungen, sondern nur mittels plausibler Planungsrechnung auf die gelegte Wurzel einer Entwicklung oder auf konkrete Maßnahmen an (vgl. z.B. OLG Koblenz vom 20. Februar 2009 10 U 57/05, […]; Kammergericht –KG– Berlin vom 14. Januar 2009 2 W 68/07, AG 2009, 199; OLG Düsseldorf vom 17. November 2008 I-26 W 6/08, […]; Bundesgerichtshof –BGH– vom 17. Januar 1973 IV ZR 142/70, NJW 1973, 509).

d) Das gilt auch für die Frage eines über die vorliegenden Erkenntnisse (oben A II 1) hinausgehenden Margendrucks oder für die Bewertung nicht mehr betriebsnotwendiger Teile des Betriebsvermögens mit dem Liquidationswert (vgl. LG Dortmund vom 19. März 2007 18 AktE 5/03, Wertpapier-Mitteilungen –WM– 2007, 938). Soweit der Kläger im Einspruchsverfahren im August 1997 vorgetragen hat, dass „inzwischen“ der Betriebsteil Schleiferei geschlossen sei und die noch gebrauchsfähigen Maschinen mangels Nachfrage nur noch Schrottwert hätten, kann das Gericht daraus keine Erkenntnisse aus Stichtagssicht gewinnen. Es ist auch weder ersichtlich noch behauptet worden, dass oder inwieweit die Schleiferei zu den vorherigen positiven Erträgen beigetragen hat und die Maschinen noch mit einem Restwert aktiviert waren.

e) Ferner sind auch keine konkreten stichtagsbezogenen Erkenntnisse vorgetragen oder ersichtlich, die für die Unternehmensbewertung branchenbezogen zu berücksichtigen sein könnten (vgl. FG Hamburg vom 5. März 1991 I 52/88, DStZ 1993, 58, 59 zu 3), auch nicht im Hinblick auf Umsätze mit Werkzeugen (vgl. FG Baden-Württemberg vom 29. September 2008 9 K 420/06, […]; FG Köln vom 24. Oktober 1996 9 K 5307/89, Datev, […]) oder mit Maschinen in 1993 (vgl. Nieder sächsisches FG vom 15. Juni 2005 3 K 388/02, EFG 2005, 1969).

f) Auch sonst liegen keine stichtagsbezogen konkreten Einwendungen oder Aufklärungsanträge vor, die für die Schätzung des Unternehmens- und Anteilswerts nach dem Stuttgarter Verfahren zu beachten wären (vgl. BFH vom 15. Juli 1998 II R 23/97, BFH/NV 1998, 965, DStRE 1998, 965, HFR 1999, 10), sei es in Bezug auf den Vermögenswert, sei es hinsichtlich des Ertragswerts oder sei es zur gewichteten Berücksichtigung von Vermögenswert und Ertragswert im Unternehmenswert. Insbesondere genügt nicht ohne weiteres der Hinweis auf eine allgemeinpolitische und daraus folgende wirtschaftliche Entwicklung – hier auf den endenden Wendeboom – (vgl. BFH vom 14. Oktober 1966 III 281/63, BFHE 87, 218, BStBl III 1967, 82 a. E.).

Im Übrigen trägt der beschenkte Steuerpflichtige – der Kläger – die Feststellungslast für Tatsachen, die eine objektive Wertminderung am Stichtag begründen könnten (vgl. oben 9 d; BFH vom 22. Januar 2009 II R 43/07, BFHE, BStBl II 2009, 444, BFH/NV 2009, 996).

10. Die somit nach nicht zu beanstandender Anteilsbewertung zutreffend festgesetzte Schenkungsteuer ist auch nicht verjährt.

a) Die vierjährige Festsetzungsverjährung gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO begann gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 Nr. 2 AO nach der Schenkungsteuererklärung des Klägers von 1995 (oben A III 2) mit Ablauf desselben Jahres und hätte danach mit Ablauf des Jahres 1999 enden können. Der Ablauf der Festsetzungsverjährung ist jedoch seit dem Einspruch vom 8. November 1995 (oben A III 5) gemäß § 171 Abs. 3 a.F. bzw. Abs. 3a n.F. AO bis zur unanfechtbaren Entscheidung über die Steuerfestsetzung gehemmt.

b) Im vorliegenden Steuerfestsetzungsverfahren ist auch über die – das Erhebungsverfahren betreffende – Zahlungsverjährung von Amts wegen zu entscheiden (vgl. BFH vom 9. Oktober 2002 V R 29/01, HFR 2003, 143, BFH/NV 2003, 222 zu 2 a; vom 24. April 1996 II R 37/93, BFH/NV 1996, 865; entgegen FG Hamburg vom 17. September 2003 III 321/01, Datev, […]).

Die fünfjährige Zahlungsverjährung gemäß § 228 AO ist wenigstens gemäß § 231 Abs. 1 AO unterbrochen durch die AdV der – noch in Höhe von 14.454 DM bzw. 7.390,21 Euro streitigen – Schenkungsteuer am 17. November 1995 und 4. Dezember 1996 (oben A III 5, 7). Die Unterbrechung dauerte gemäß § 231 Abs. 2 AO mindestens fort bis zur Mitteilung der Aufhebung der Vollziehungs-Aussetzung am 18. Dezember 2008 (oben A III 10).

Die fünfjährige Zahlungsverjährung konnte danach – ungeachtet des zwischenzeitlichen gerichtlichen Verfahrens 3 V 44/09 – frühestens Ende 2008 gemäß § 231 Abs. 3 AO neu beginnen.

11. Die streitige Schenkungsteuer ist schließlich auch nicht verwirkt; insbesondere nicht infolge langjähriger Untätigkeit des FA im Einspruchsverfahren.

Der Zeitablauf als erste Voraussetzung führt allein noch nicht zur Verwirkung. Neben dem Zeitmoment muss zweitens als Umstandsmoment oder Vertrauenstatbestand ein Verhalten der konkreten Finanzbehörde hinzukommen, aus dem der Steuerpflichtige bei objektiver Beurteilung nach Treu und Glauben den Schluss ziehen darf, dass er nicht mehr in Anspruch genommen werden solle. Schließlich muss der Verpflichtete drittens als sogenannte Vertrauensfolge auch tatsächlich auf die Nichtgeltendmachung des Anspruchs vertraut und sich entsprechend eingerichtet oder disponiert haben (vgl. BFH vom 26. Oktober 2005 II R 9/01, HFR 2006, 340, BFH/NV 2006, 478 m.w.N.; vom 30. März 1993 VII R 37/92, BFH/NV 1994, 4; vom 11. September 1984 VII R 40/81, […]).

a) So genügt insbesondere eine – hier (von 1997 bis 1998) elf – Jahre lange Untätigkeit des FA im Einspruchsverfahren als bloßes Zeitmoment nicht zur Verwirkung (vgl. FG des Saarlandes vom 15. Juli 2005 1 K 343/02, EFG 2005, 1953, zwanzig Jahre Einspruchsverfahren; FG Hamburg vom 17. September 2003 III 321/01, Datev, […]; BFH vom 17. Januar 1996 II B 119/95, BFH/NV 1996, 453, neun Jahre Nichtbearbeitung; vom 8. Oktober 1986 II R 167/84, BFHE 147, 409, BStBl II 1987, 12, neun 3/4 Jahre Nichtbearbeitung; vom 22. April 1986 VIII R 171/83, BFH/NV 1986, 679, neun 1/2 Jahre Nichtbearbeitung).

Der Fall der langjährigen Untätigkeit unterscheidet sich von dem im Ertragsteuerrecht abschnittsübergreifend zu prüfenden Vertrauensschutz bei einer langjährig gleichbleibenden Behandlung eines (Dauer-)Sachverhalts und dessen Würdigung in einer „möglichen“ Weise – wie nach sechzehn Jahren bejaht – (vgl. FG Hamburg vom 20. Juni 1995 V 147/91, EFG 1995, 917; BFH vom 25. April 1990 I R 78/85, BFH/NV 1990, 630 m. Anm. Hardt KFR F. 3 EStG § 4, S. 29; vom 20. Juni 1985 IV R 36/83, insoweit […]; vom 28. Februar 1961 I 25/61 U, BFHE 72, 689, BStBl III 1961, 252).

Ebenso kommt es hier nicht auf die Besonderheiten bei einer Erstbescheidung an (vgl. BFH vom 18. Mai 1983 II R 86/80, BFHE 138, 393, BStBl II 1983, 580 gegenüber einem Zweitschuldner von Grunderwerbsteuer).

b) Anstelle eines Vertrauenstatbestands bei der langjährigen Untätigkeit des FA muss der Steuerpflichtige aus der Tatsache des gegen ihn erlassenen Bescheids und dem Umstand des anhängigen noch unbeschiedenen Einspruchs schließen, dass das FA nicht durch bloßes Untätigbleiben auf den geltend gemachten Steueranspruch verzichten werde. Zwar ist das FA verpflichtet, zügig über den eingelegten Einspruch zu entscheiden. Jedoch steht dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit offen, an die Entscheidung zu erinnern oder auf diese zu drängen – nötigenfalls durch Intervention gegenüber der Dienstaufsicht – (vgl. BFH vom 17. Januar 1996 II B 119/95, BFH/NV 1996, 453; vom 22. Juni 1977 I R 171/74), anstatt langjährig die AdV in Anspruch zu nehmen (vgl. FG Hamburg vom 4. Februar 2005 I 297/04, EFG 2005, 1241).

Die Nichtgewährung effektiven Rechtsschutzes binnen angemessener Frist (vgl. Art. 19 Abs. 4 GG) gibt dem Einspruchsführer das Recht, unter den Voraussetzungen des § 46 Abs. 1 FGO Untätigkeitsklage zu erheben. Diese ist das vom Gesetzgeber vorgesehene Mittel, das dem Beteiligten die Möglichkeit gibt, sich Klarheit über die Absichten der Verwaltung zu verschaffen. Nimmt er diese Möglichkeit nicht wahr, so fällt es in seinen Risikobereich, wenn er bei Untätigkeit der Verwaltung erwartet, dass ein gegen ihn geltend gemachter Anspruch dauerhaft nicht weiterverfolgt werde (vgl. FG des Saarlandes vom 15. Juli 2005 1 K 343/02, EFG 2005, 1953; BFH vom 6. September 1995 II B 77/94, BFH/NV 1996, 262; nachgehend BVerfG vom 21. Februar 1996 1 BvR 2274/95, Steuer-Eildienst –StEd– 1996, 263, 283).

c) Da es bereits an der zweiten Verwirkungs-Voraussetzung fehlt, nämlich an einem vom FA geschaffenen Vertrauenstatbestand, kommt es nicht mehr auf das dritte Kriterium an, inwieweit der Steuerpflichtige darauf vertraut und sich in seiner Disposition darauf eingerichtet hat, dass das FA den Steueranspruch nicht mehr geltend machen werde (vgl. BFH vom 14. Mai 1998 VII B 171/97, BFH/NV 1999, 3 m.w.N.).

d) Soweit sich der Kläger für eine Verwirkung auf Rechtsprechung des Hanseatischen OLG Hamburg und des Hamburgischen OVG bezieht, folgt daraus keine andere Beurteilung. Die vorliegende Einspruchs-Nichtbearbeitung unterscheidet sich von der Geltendmachung zivilrechtlicher Unterhaltsansprüche und von Erstbescheiden über Erschließungsbeiträge (vgl. OVG Hamburg vom 10. Januar 1990 Bs VI 50/89, Hamburgisches Justizverwaltungsblatt –HmbJVBl– 1994, 17). Abgesehen davon führt auch bei letzteren nach der angeführten Rechtsprechung der bloße Zeitablauf nicht ohne weiteres zur Verwirkung (vgl. OVG Hamburg vom 13. August 1991 Bf VI 34/90, Kommunale Steuer-Zeitschrift –KStZ– 1992, 116, Erschließung nicht selten mehr als 50 Jahre).

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 FGO nicht zugelassen.

Die Entscheidung ergeht durch den Einzelrichter aufgrund Übertragung des Rechtsstreits nach § 6 FGO (vgl. oben A V).

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