Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 01.10.2009 – 6 K 45/07

Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 01.10.2009 – 6 K 45/07

Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.

6 K 45/07

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten über die Frage, ob der Klägerin im Streitjahr 2003 Zinsen aus einem nicht ausgezahlten Pflichtteilsanspruch zugeflossen sind.

Die Kläger sind Ehegatten und werden zur Einkommensteuer zusammenveranlagt.

Am … 1989 starb der Vater der (… geborenen) Klägerin. Der Nachlass bestand vor allem aus einem land- und forstwirtschaftlichen Besitz, einem Zweifamilienhaus in A sowie einem Mietwohngrundstück in B. Alleinerbin war die Mutter. Mit dieser trafen die Klägerin und ihre sechs Geschwister am 10.10.1992 eine Vereinbarung (Bl. 7 f. der Rechtsbehelfsakte): Die Kinder machten der Mutter gegenüber ihre Pflichtteilsansprüche an dem Erbe des Vaters geltend, verzichteten aber bis zum Tod der Mutter auf eine Auszahlung. Die Mutter erkannte die Ansprüche der Kinder unter unbefristetem Verzicht auf die Einrede der Verjährung an. Der Wert des Nachlasses wurde einvernehmlich mit 1.594.035,00 DM beziffert. Jedem Kind sollte hiervon der achtundzwanzigste Teil zustehen, also 56.930,00 DM. Die Ansprüche der Kinder sollten mit 5% (pro Jahr) verzinst werden. Hierzu heißt es in der Vereinbarung: “Alle Kinder stunden ihre Forderung einschließlich der Zinsen bis zum Tode der Mutter, längstens aber bis zur Veräußerung des Grundstücks in B”. Zur Sicherung der Ansprüche der Kinder bewilligte die Mutter die Eintragung einer Grundschuld in Höhe von 400.000,00 DM auf das Mietwohngrundstück.

Am … 2003 starb die Mutter der Klägerin. Der Erbschaftsteuererklärung zufolge (eingereicht am 23.06.2004, Bl. 5 f. der Rechtsbehelfsakte) hinterließ sie ihren Kindern land- und forstwirtschaftliches Vermögen in Höhe von 85.057,00 EUR, die beiden Grundstücke mit einem Gesamtwert von 464.610,00 EUR sowie Bankguthaben in Höhe von insgesamt 42.984,00 EUR. Nachlassverbindlichkeiten bestanden gegenüber einem Bauunternehmer in Höhe von 11.594,00 EUR, gegenüber einem Bestattungsunternehmen in Höhe von 7.603,00 EUR und gegenüber den Erben selbst in Form der Pflichtteilsansprüche aus dem Jahr 1989 in Höhe von 203.749,00 EUR zuzüglich der Zinsen in Höhe von insgesamt 132.437,00 EUR (13 Jahre lang jeweils 5%, also 65% von 203.749,00 EUR; das entspricht 18.920,00 EUR pro Kind).

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2003 gaben die Kläger keine Zinsen aus dem gestundeten Pflichtteilsanspruch der Klägerin gegen die Mutter an. In dem Einkommensteuerbescheid des Beklagten für 2003 vom 16.11.2004 wurden diese Zinsen dementsprechend nicht berücksichtigt. Die Einkommensteuer wurde auf 503,00 EUR festgesetzt.

Aufgrund einer Kontrollmitteilung des Finanzamts für Verkehrsteuern und Grundbesitz in Hamburg vom 20.12.2005 wurde gegen die Klägerin und ihre Geschwister ein Strafverfahren wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung eingeleitet. Dagegen wandten sich die Klägerin und ihre Geschwister mit Schreiben vom 02.06.2006. Sie machten geltend, die Zinsen seien ihnen bislang nicht zugeflossen. Zwar seien die Zinsforderungen mit dem Tod der Mutter fällig geworden, doch führe allein die Fälligkeit gestundeter Zinsen noch nicht zum Zufluss derselben. Der Nachlass der Mutter bestehe nach wie vor ungeteilt. Man habe bei Abschluss der Stundungsvereinbarung damit gerechnet, dass das Grundstück in B noch zu Lebzeiten der Mutter veräußert werden würde; doch sei es dazu nicht gekommen. Eine Veräußerung sonstigen Vermögens aus dem Nachlass sei nicht möglich gewesen, weil die zuständige Behörde die hierfür erforderliche Genehmigung bislang nicht erteilt habe. Hinzu komme, dass für die Erben die unerquickliche Situation eines extremen Käufermarktes bestehe. Aus diesem Grund hätten die Erben, auch um das gute Einvernehmen untereinander nicht zu beeinträchtigen, keine Ansprüche an den ungeteilten Nachlass erhoben; denn dieser würde gegenwärtig durch jeden einzelnen Anspruch illiquide, auch wenn davon ausgegangen werden könne, dass bei einer Veräußerung des Mehrfamilienhauses der Erlös genügen würde, die Ansprüche aller Erben auf den Pflichtteil einschließlich der Zinsen zu befriedigen. Auch unter dem Gesichtspunkt der Konfusion könne nicht von einem Zufluss der Zinsen ausgegangen werden. Die Ansprüche der Pflichtteilsberechtigten richteten sich jeweils gegen den Nachlass der verstorbenen Mutter. Es komme daher schon gar nicht zu einer Konfusion. Schließlich könne auch eine Konfusion den Zufluss nach § 11 EStG nicht fingieren.

Der Beklagte ging gleichwohl von einem Zufluss der Zinsen im Streitjahr 2003 aus und erließ am 20.09.2006 einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid, mit dem zusätzliche Zinseinkünfte der Klägerin in Höhe von 18.920,00 EUR berücksichtigt wurden. Die Einkommensteuer 2003 wurde um 4.786,00 EUR auf 5.289,00 EUR heraufgesetzt.

Der dagegen gerichtete Einspruch der Kläger vom 09.10.2006 (Eingang beim Beklagten am 10.10.2006) wurde mit Entscheidung vom 15.02.2007 als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kläger haben am 05.03.2007 Klage erhoben. Ergänzend zu ihrem bisherigen Vorbringen tragen sie vor, die Klägerin habe im Streitjahr keine Möglichkeit gehabt, über die ihr zustehenden Zinsen zu verfügen. Bei den Zinsansprüchen der Geschwister habe es sich um Nachlassverbindlichkeiten gehandelt, die unstreitig aus einem nicht überschuldeten Nachlass abzudecken waren. Der Nachlass habe über keine liquiden Mittel verfügt, durch die die Zinsansprüche hätten befriedigt werden können. Das wesentliche Vermögen der Erblasserin habe aus Grundvermögen bestanden, das nur durch die Erbengemeinschaft als ganzes auf der Basis einer einheitlichen Willensbildung hätte liquidiert werden können. Eine Liquidierung unmittelbar durch einzelne Erben sei ausgeschlossen. Auch im Falle einer Notmaßnahme wie der Zwangsversteigerung zur Aufhebung der Erbengemeinschaft hätte ein entsprechender Zufluss erst mit dem Zahlungseingang des Versteigerungserlöses angenommen werden können, dies aber sicherlich nicht mehr im Jahr 2003. Tatsächlich habe nur eine Miterbin – wohl im Jahr 2005 – auf der Auszahlung des ihr zustehenden Geldes bestanden. Die übrigen Erben seien eher dafür gewesen abzuwarten, um durch einen frühzeitigen Verkauf das Grundvermögen nicht unter Wert verkaufen zu müssen. Im Jahr 2006 sei die noch im Jahr 2003 beschlossene Liquidierung dann auch geglückt. Die Erbengemeinschaft habe daraufhin die Zinsen an die einzelnen Miterben ausgezahlt. Die Klägerin habe diese Zinsen im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung 2006 als Einkünfte aus Kapitalvermögen deklariert. Die Liquidierung des zweiten Grundstücks habe nach wie vor nicht erfolgen können, weil das Bezirksamt C die notwendige Genehmigung immer noch nicht erteilt habe. Aus § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO lasse sich kein anderes Ergebnis herleiten; denn es gehe im Streitfall nicht um die personelle Zurechnung, sondern allein um die zeitliche Zuordnung der Zinsen. Da einerseits eine zivilrechtliche Konfusion von Forderungen mit Nachlassverbindlichkeiten nicht stattfinde, andererseits aber die vorhandenen finanziellen Mittel nicht ausgereicht hätten, die Ansprüche aller Erben zu erfüllen, könne eine einkommensteuerliche Verrechnung von Bruchteilsansprüchen beispielsweis an den vorhandenen Grundstücken nicht zum Ausgleich der Forderungen aus Zinsen und damit auch nicht zu einem Zufluss führen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das schriftsätzliche Vorbringen der Kläger Bezug genommen.

Die Kläger beantragen,

den Bescheid über Einkommensteuer für 2003 vom 20.09.2006 und die Einspruchsentscheidung vom 15.02.2007 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt ergänzend vor, die Klägerin habe spätestens am Tag nach dem Tod der Mutter wirtschaftlich über die ihr zustehenden Zinsen verfügen können. Dass die Miterben nicht leistungsbereit gewesen seien, sei von der Klägerin nicht vorgetragen worden. An der Zahlungsfähigkeit könne angesichts der Höhe des geerbten Nachlasses kein Zweifel bestehen. Dass sich die Erben auf eine Erfüllung ihrer Verpflichtungen erst nach Veräußerung des geerbten Grundvermögens geeinigt hätten, sei unerheblich. Die Einigung stelle im Ergebnis eine Schuldumschaffung (Novation) dar und sei daher als Zufluss zu werten. Zudem sei im Hinblick auf § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO steuerlich von einer Konfusion und damit von einem Zufluss der strittigen Zinsen im Zeitpunkt des Erbanfalls auszugehen.

Der Streitfall ist mit den Beteiligten erörtert worden. Auf die Niederschrift über den Erörterungstermin vom 15.07.2008 wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen.

Auf mündliche Verhandlung haben die Beteiligten verzichtet.

Dem Gericht hat ein Band Rechtsbehelfsakten (angelegt 2007) vorgelegen.

Entscheidungsgründe:

Das Gericht entscheidet nach § 90 Abs. 2 FGO mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.

Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist sowohl formell als auch materiell rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte ist zutreffend davon ausgegangen, dass der Klägerin Zinsen in Höhe von 18.920,00 EUR bereits im Streitjahr 2003 zugeflossen sind und dass diese Zinsen als Einnahmen aus Kapitalvermögen versteuert werden müssen (1.); der Ausgangsbescheid vom 16.11.2004 durfte vor diesem Hintergrund nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geändert werden (2.).

1. Die Zinsen aus dem gestundeten Pflichtteilsanspruch unterlagen als steuerpflichtige Einnahmen bereits im Streitjahr 2003 der Einkommensteuer.

a) Zinsen gehören als Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Sie sind als Einnahmen gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen entweder in Geld oder in Geldeswert (§ 8 Abs. 1 EStG) zugeflossen sind.

Einnahmen in Geld oder Geldeswert fließen einem Steuerpflichtigen in dem Zeitpunkt zu, in dem er wirtschaftlich über sie verfügen kann (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteil vom 28.10.2008 – VIII R 36/04, BStBl. II 2009, 190; BFH-Beschluss vom 02.07.2008 – X B 204/07, BFH/NV 2008, 1679).

Das ist bei Einnahmen in Geld jedenfalls dann der Fall, wenn der betreffende Geldbetrag bar ausgezahlt oder einem Konto des Steuerpflichtigen bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben wird. Zwar begründet allein die Fälligkeit einer Leistung in der Regel noch keinen Zufluss im Sinne des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG. Doch führt gleichwohl nicht nur der Eintritt des Leistungserfolgs selbst zu einem Zufluss im Sinne des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG; es genügt vielmehr, dass der Steuerpflichtige die Möglichkeit hat, den Eintritt des Leistungserfolgs herbeizuführen. Maßgeblich ist insoweit nicht die zivilrechtliche, sondern die tatsächliche Sachherrschaft.

Bei Einnahmen in Geldeswert richtet sich der Zeitpunkt des Zuflusses nach der Art des zugeflossenen Vorteils. Soweit es um die Übertragung von Grundstücken geht, ist auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem der Steuerpflichtige zivilrechtliches oder wirtschaftliches Eigentum an dem betreffenden Grundstück erlangt. Das ist in der Regel dann der Fall, wenn Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten auf den betreffenden Steuerpflichtigen übergegangen sind (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 23.03.1994 – VIII B 50/93, BFH/NV 1994, 786 mit weiteren Nachweisen; Glenk in: Blümich, § 11 EStG Rz. 65).

Bestehende Verfügungsbeschränkungen hindern den Zufluss grundsätzlich nicht, solange der betreffende Steuerpflichtige trotz der Beschränkung als Inhaber des zufließenden Vermögensgegenstands anzusehen ist (vgl. etwa Birk/Kister in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 11 EStG Anm. 37, mit weiteren Nachweisen).

b) Nach diesen Grundsätzen sind der Klägerin die ihr aus dem gestundeten Pflichtteilsanspruch zustehenden Zinsen bereits im Streitjahr 2003 zugeflossen, und zwar teilweise in Form von Sparguthaben und teilweise in Form von Grundvermögen.

aa) Zunächst ist festzustellen, dass die streitigen Zinsansprüche zivilrechtlich mit dem Tod der Mutter nicht durch Konfusion, also durch die Vereinigung von Forderung und Schuld in einer Person (Palandt/Grüneberg, BGB, vor § 362 Rz. 4), erloschen sind (vgl. zu den steuerrechtlichen Folgen einerseits FG Düsseldorf vom 29.06.1964 – VII 48/63 E, EFG 1965, 6; und andererseits FG Nürnberg vom 05.11.1993 – VI 215/90, […]); denn die Klägerin ist nicht Alleinerbin, sondern Miterbin. Da der Nachlass mit dem Erbfall ungeteilt als Ganzes auf die Miterben übergegangen ist und ihnen gemeinschaftlich zur gesamten Hand zusteht (§ 2032 Abs. 1 BGB), kann zivilrechtlich vor der Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft keine Vereinigung von Forderung und Schuld in der Person des einzelnen Miterben eintreten (vgl. Palandt/Edenhofer, BGB, § 1922 Rz. 6; Heldrich in: Münchner Kommentar, BGB, § 2032 Rz. 27 und § 2058 Rz. 26, jeweils mit weiteren Nachweisen). Der Umstand, dass – wie im Streitfall – jedem einzelnen Miterben eine entsprechende Forderung als Gläubiger zusteht, ändert daran nichts.

Ferner begründet die Miterbenstellung der Klägerin – wiederum zivilrechtlich – für sich genommen noch keine Verfügungsmacht bzw. tatsächliche Sachherrschaft über den Nachlass. Denn der jeweilige Miterbe kann über einzelne Nachlassgegenstände nicht verfügen; dies können die Miterben nur gemeinschaftlich (§ 2040 Abs. 1 BGB). Ebenso wenig kann der Miterbe über seinen Anteil an einzelnen Nachlassgegenständen verfügen (§ 2033 Abs. 2 BGB). Zwar ist die Klägerin aufgrund ihrer Stellung als Miterbengläubigerin nicht verpflichtet, die Teilung des Nachlasses abzuwarten. Doch kann sie letztlich nur wie andere Nachlassgläubiger (bereits vor der Auseinandersetzung) die Berichtigung ihrer Forderung gemäß § 2046 Abs. 1 Satz 1 BGB und von sämtlichen Miterben Befriedigung aus dem ungeteilten Nachlass gemäß § 2059 Abs. 2 BGB verlangen; gegebenenfalls muss sie gegen die übrigen Miterben Gesamthandsklage erheben (s. dazu Heldrich in: Münchner Kommentar, BGB, § 2046 Rz. 4 f. und § 2059 Rz. 27).

bb) Gleichwohl hat die Klägerin nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen mit dem Anfall der Erbschaft wirtschaftliche Verfügungsmacht nicht nur über den ihr zustehenden Pflichtteilsanspruch, sondern auch über die ihr zustehenden und unstreitig fälligen Zinsen erlangt. Die maßgebliche Vorschrift, aus der sich dies ergibt, ist § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO.

Nach § 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaftsgüter dem Eigentümer zuzurechnen. Abweichend davon bestimmt § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO, dass Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten anteilig zugerechnet werden, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist (sog. Bruchteilsbetrachtung, zu den Einzelheiten: Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 39 AO Rz. 241 ff.; Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO Rz. 90 f.; Klein/Brockmeyer, AO, § 39 Rz. 43 f.; Koenig in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, § 39 Rz. 68 ff. – alle mit weiteren Nachweisen). Zurechnungsobjekt ist das einzelne Wirtschaftsgut (so Koenig a.a.O. Rz. 69).

“Erforderlich” in diesem Sinne ist die anteilige Zurechnung des Gesamthandsvermögens dann, wenn nicht die Gesamthand Steuerschuldner ist; ob das der Fall ist, regeln die einzelnen Steuergesetze (vgl. Kruse a.a.O. Rz. 87 f.). Das bedeutet im Falle einer Erbengemeinschaft, die keine gewerblichen Einkünfte erzielt und damit nicht in den Regelungsbereich des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG fällt, dass den Erben für die Zwecke des Einkommensteuerrechts die einzelnen Gegenstände des Nachlasses anteilig im Verhältnis ihrer Berechtigung am Nachlass zugerechnet werden. Diese Zurechnung ist im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO erforderlich, weil im Rahmen der Einkommensteuer in Bezug auf nicht gewerbliche Einkünfte der einzelne Gesamthänder Steuersubjekt ist. Die Erbengemeinschaft wird daher einkommensteuerrechtlich in diesem Fall als Bruchteilsgemeinschaft angesehen. Für die Frage nach dem Zeitpunkt des Zuflusses nach § 11 EStG folgt daraus, dass ein Wirtschaftsgut in dem Augenblick, in dem es der Erbengemeinschaft zufließt, damit den einzelnen Miterben unmittelbar anteilig zufließt (vgl. auch Wolff-Diepenbrock in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 11 Anh. 1 “Bruchteilsgemeinschaft”; Birk/Kister in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 11 EStG Anm. 24).

Mit dem Anfall der Erbschaft hat die Klägerin demzufolge Bruchteilseigentum in Höhe von einem Siebtel an den einzelnen Gegenständen des Nachlasses erworben, und dies bereits mit Anfall der Erbschaft. Von diesem Zeitpunkt an war ihr ein Siebtel des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens in Höhe von 85.057,00 EUR, jeweils ein Siebtel der beiden Grundstücke mit einem Gesamtwert von 464.610,00 EUR sowie ein Siebtel der Bankguthaben in Höhe von insgesamt 42.984,00 EUR zuzurechnen. In dieser Höhe ist sie somit seit dem Streitjahr 2003 objektiv bereichert. Der damit eingetretene Zufluss sowohl in Geld als auch in Geldeswert (§ 8 Abs. 1 EStG) geht in Höhe von 18.920,00 EUR auf die am 10.10.1992 geschlossene Vereinbarung über die (unstreitig) nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG einkommensteuerpflichtige Verzinsung der Pflichtteilsansprüche zurück und beruht insoweit nicht auf einem erbrechtlichen Vorgang.

Die Verfügungsbeschränkungen, die sich für den einzelnen Miterben daraus ergeben, dass eine Erbengemeinschaft besteht, können der Zurechnung des mit dem Erbfall zugeflossenen Vermögens bereits im Zeitpunkt des Anfalls der Erbschaft nicht entgegengehalten werden; denn ungeachtet dieser Beschränkungen kann nur die Klägerin, niemand sonst, als Inhaberin des ihr zustehenden Bruchteilseigentums an den zum Nachlass gehörenden Konten und Grundstücken angesehen werden.

cc) Der erkennende Senat hält dieses Ergebnis auch für wirtschaftlich gerechtfertigt, und zwar aus folgenden Überlegungen heraus: Zum einen hätten die Klägerin und ihre Geschwister, wenn es ein fremder Dritter gewesen wäre, der der Mutter Zinsen bis zu ihrem Tod gestundet hätte, diesem nicht entgegenhalten können, man müsse zunächst eines der Grundstücke verkaufen, bevor man seine fälligen Ansprüche befriedigen könne, so dass er sich bis dahin gedulden müsse. Zum anderen hätten es die Erben, folgte man dem Vortrag der Kläger, ihrerseits in der Hand, den Zufluss der Zinsen durch weiteres Zuwarten mit dem Grundstücksverkauf weiter hinauszuschieben und damit letztlich selber den Zeitpunkt des Zuflusses zu bestimmen. Gerade in dem – durch wirtschaftliche Überlegungen motivierten – Hinausschieben der Grundstücksveräußerung zeigt sich aber letztlich auch die Verfügungsmacht der Erben.

c) Ob ein Zufluss in Geld und Geldeswert auch dann angenommen werden kann, wenn der betreffende Nachlass überschuldet ist, braucht im vorliegenden Streitfall nicht entschieden zu werden, da der Wert der Nachlassgegenstände die bestehenden Nachlassverbindlichkeiten bei weitem übersteigt.

2. Die Kläger haben in ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2003 zu den Zinsen aus der Vereinbarung vom 10.10.1992 keine Angaben gemacht. Die entsprechenden Tatsachen sind erst nachträglich, durch die Kontrollmitteilung des Finanzamts für Verkehrsteuern und Grundbesitz in Hamburg vom 20.12.2005, bekannt geworden. Der Beklagte durfte daher den Einkommensteuerbescheid vom 16.11.2004 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern.

3. Die Nebenentscheidungen beruhen auf § 135 Abs. 1 und § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.