Finanzgericht Hessen, 1 K 1809/04

Finanzgericht Hessen, 1 K 1809/04
Urteil verkündet am 03.04.2007

In dem Rechtsstreit

hat Richter … am Hessischen Finanzgericht als Einzelrichter

nach mündlicher Verhandlung

in der Sitzung vom 3. April 2007

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten über die Höhe der festzusetzenden Erbschaftssteuer, hilfsweise über die Rechtmäßigkeit der Ablehnung eines Antrages auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen.

Dem Rechtstreit liegt folgender Sachverhalt zu Grunde.

Der Kläger ist testamentarischer Miterbe zu 2/3 am Nachlassvermögen des am xx. März 2002 verstorbenen Erblassers J. Der Erblasser hatte zunächst seine Ehefrau N als Vorerbin und den Kläger und einen weiteren Miterben als Nacherben eingesetzt. Nachdem die Vorerbin durch Erklärung vom 26. April 2002 gegenüber dem Nachlassgericht die Vorerbschaft ausgeschlagen hatte, trat die Nacherbschaft unmittelbar ein. Zum Testamentsvollstrecker wurde durch Beschluss des Amtsgerichts … vom 4. Juni 2002 Herr R bestellt. Nachdem dieser am 17. Februar 2003 eine Erbschaftssteuererklärung abgegeben hatte, setzte der Beklagte mit Bescheid vom 21. März 2003 unter Berücksichtigung der erklärten Vermögenswerte sowie der Erbquote des Klägers von 2/3 Erbschaftssteuer in Höhe von xxx.xxx,–EUR fest.

Zum Nachlass gehörte auch ein Wertpapierdepot des Erblassers bei der X Bank in … , das am Todestag einen Kurswert von x.xxx.xxx,–EUR aufwies, das mit 2/3 ( = x.xxx.xxx,–EUR) dem Kläger zugerechnet wurde.

Der Kläger erhob gegen den Steuerbescheid Einspruch und machte geltend, dass ihm der Steuerfreibetrag gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 9 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) zu gewähren sei und dass die Erbschaftssteuer auch deswegen herabzusetzen sei, da ihm wegen der langen Bearbeitungszeit der Behörden mit der Benennung des Testamentsvollstreckers und dem dadurch bedingten Kursverfall des Wertpapierdepots lediglich eine Gutschrift von xxx.xxx,xx EUR aus dem Wertpapierdepot zugeflossen sei, wovon ihm wegen der Erbquote nur 2/3 zuzurechnen seien.

Ermittlungen im gerichtlichen Verfahren haben inzwischen jedoch ergeben, dass dem Kläger tatsächlich x.xxx.xxx,xx EUR aus dem Wertpapierdepot zugeflossen sind und dieser Betrag seiner Beteiligung von 2/3 am Nachlass entspricht. (vgl. Schreiben des Bevollmächtigten vom 8. Januar 2007 und die entsprechende Depotwertberechnung der Y-Bank zum 14. Juni 2002).

Den Antrag des Klägers, die festgesetzte Steuer gem. § 163 Abgabenordnung (AO) im Erlasswege niedriger festzusetzen, lehnte der Beklagte ebenfalls ab.

In der Einspruchsentscheidung vom 26. April 2004 gewährte der Beklagte den Freibetrag für Pflege und Unterhalt gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG und setzte dementsprechend die Erbschaftssteuer auf xxx.xxx,–EUR herab. Im Übrigen wies er den Einspruch als unbegründet zurück. Auch eine Abweichung vom Stichtagsprinzip aus Billigkeitsgründen wurde vom Beklagten in der Einspruchsentscheidung zurückgewiesen. Der Beklagte führte dazu in der Einspruchsentscheidung aus: „Auch eine Abweichung vom Stichtagsprinzip im Billigkeitsverfahren entsprechend dem Vorschlag des Einspruchsführers im Schreiben vom 22. Juni 2003, die Hälfte des Kursverlustes bis zur Bestellung des Testamentsvollstreckers bei der Besteuerung in Abzug zu bringen, ist nach dem durch Schaffung des § 11 ErbStG dokumentierten Willen des Gesetzgebers nicht gerechtfertigt und ist zudem auch im Hinblick auf den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht vertretbar.“ Im Einzelnen wird auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung Bezug genommen.

Hiergegen richtet sich die Klage.

Im Termin zur mündlichen Verhandlung machte der Kläger nunmehr erstmals geltend, dass seiner Ansicht nach überhaupt kein Erwerb seinerseits nach dem Erblasser J vorliege. Aufgrund der Tatsache, dass die Vorerbin auf ihre Rechtsposition verzichtet habe, sei von einer freigebigen Zuwendung der Vorerbin an ihn und den anderen Miterben auszugehen. Der angegriffene Steuerbescheid sei daher ersatzlos aufzuheben. Hilfsweise hält der Kläger an seinem Begehren fest, die Steuerfestsetzung nicht mit dem Wert zur Zeit des Erbfalles, sondern allenfalls mit dem Wert des Zuflusszeitpunktes der Besteuerung zugrunde zu legen. Vom Zeitpunkt des Erbfalles bis zum Zufluss bei ihm habe sein Anteil am Wertpapierdepot einen Verlust von xxx.xxx,–EUR erlitten, für den von ihm Erbschaftssteuer verlangt werde. Gerade für einen solchen Fall des Wertverlustes zwischen dem Zeitpunkt des Erbfalles und dem Zeitpunkt der Verfügbarkeit über den Nachlass müsse die Regelung des § 163 AO mit einer abweichenden Steuerfestsetzung eingreifen. Hinsichtlich der Billigkeitsmaßnahme habe der Beklagte sein Ermessen nur unzureichend ausgeübt, indem er sich ausschließlich damit auseinandergesetzt habe, dass im vorliegenden Fall kein Wertverlust in einer Größenordnung von 50% vorliegen würde.

Der Kläger beantragt,

den Erbschaftsteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. April 2004 ersatzlos aufzuheben,

hilfsweise

den Beklagten zu verpflichten, bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs aus Billigkeitsgründen das Ermessen neu auszuüben und die Erbschaftsteuer ermessensgerecht herabzusetzen,

hilfsweise für den Fall der Klageabweisung,

die Revision zuzulassen

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte nimmt im wesentlichen Bezug auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt er in seiner Klageerwiderung vom 4. August 2004 und in seinem Schreiben vom 28. September 2006 vor, dass für die steuerliche Bewertung des Nachlassvermögens nach den Regelungen in den §§ 11, 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG auf den Zeitpunkt des Todes des Erblassers abzustellen sei. Eingetretene Wertveränderungen nach dem Todestag durch gesunkene Wertpapier- oder Devisenkurse seien für die Ermittlung der Bereicherung im Sinne des § 10 Abs. 1 ErbStG ohne Bedeutung. Diese strikte Beachtung des Stichtagsprinzips gelte auch für den Fall, in dem das Verfügungsrecht des Erben, wie im hier zu entscheidenden Fall, infolge Testamentsvollstreckung oder Erbausschlagung zunächst beschränkt sei. Diese rechtliche Wertung entspreche der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) und der Finanzgerichte.

Ein besonderer Härtefall, den das Finanzgericht Köln in seiner Entscheidung vom 23. Oktober 1997 (Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG-1998, 1603) skizziere, sei hier keinesfalls gegeben.

Durch Beschluss vom 1. Februar 2007 wurde der Rechtsstreit dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen.

Dem Gericht lag die den Kläger betreffende Erbschaftssteuerakte vor.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Die Steuerfestsetzung im angegriffenen Steuerbescheid erweist sich sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach als rechtmäßig. Ermessensfehlerfrei hat es der Beklagte auch abgelehnt, die Erbschaftsteuer im Billigkeitswege gemäß § 163 AO herabzusetzen.

Zu Recht hat der Beklagte gegen den Kläger Erbschaftsteuer nach dem Erblasser J festgesetzt. Entgegen der Ansicht des Klägers liegt hier ein Erwerb von Todes wegen (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) nach dem Erblasser und nicht etwa eine Schenkung der ursprünglich als Vorerbin eingesetzten N vor.

Nachdem die als Vorerbin eingesetzte Ehefrau des Erblassers innerhalb der Frist des § 1944 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) die Erbschaft gegenüber dem Nachlassgericht ausgeschlagen hat (vgl. § 1945 Abs. 1 BGB), sind die vom Erblasser als Nacherben genannten Personen unmittelbar Erben nach dem Erblasser geworden. Wird die Erbschaft ausgeschlagen, so gilt der Anfall an den Ausschlagenden als nicht erfolgt. Die Erbschaft fällt vielmehr demjenigen an, der nach dem Ausschlagenden berufen ist. Der Anfall bei diesem gilt als mit dem Erbfall erfolgt (§ 1953 BGB vgl. auch Meincke, Kommentar zum ErbStG, 14. Auflage § 3 Anm. 15-17).

Da die eigentliche Steuerberechnung zwischen den Beteiligten unstreitig ist, erübrigen sich hierzu nähere Ausführungen.

Zu Recht hat der Beklagte bei der Steuerfestsetzung den Wert des Wertpapierdepots nach den Verhältnissen zum Todestag des Erblassers zu Grunde gelegt.

Dies entspricht der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH-, der sich das erkennende Gericht anschließt (vgl. Beschlüsse des BFH vom 22. September 1999 II B 130/97 in Sammlung amtlich nicht veröffentlichte Entscheidung des BFH -BFH/NV-2000, 320; vom 28. November 1990 II S 10/90, BFH / NV 1991, 243 undvom 6. Dezember 1989 II B 70/89, BFH / NV 1990, 643). Die Regelung des ErbStG sind insoweit eindeutig, denn gemäß § 11 ErbStG ist für die nach § 10 Abs. 1 S. 2, § 12 ErbStG vorzunehmende Wertermittlung der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer maßgeblich, das heißt bei Erwerben von Todes wegen der Tod des Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG).

Wertveränderungen nach diesem Stichtag sind nicht zu berücksichtigen. Dies gilt auch für den Fall, in dem das Verfügungsrecht des Erben (z.B. infolge der Anordnung einer Testamentsvollstreckung) beschränkt ist, denn auch in diesem Falle ist für die Wertermittlung beim Erwerb und Todes wegen der Zeitpunkt des Todes des Erblassers maßgeblich (vgl. Beschluss des BFH vom 22. September 1999 II B 130/97 a.a.O.). Für den Fall der Verfügungsbeschränkung durch Testamentsvollstreckung hat der Gesetzgeber in Kenntnis dieser Möglichkeit keine abweichende Regelung vorgesehen (vgl. Urteil des BFH vom 28. Juni 1995 II R 89/92, Bundessteuerblatt -BStBl-II 1995, 786).

Für das erkennende Gericht sind auch keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken dahin gehend erkennbar, dass börsennotierte Wertpapiere mit ihrem aktuellen Börsenwert zum Todestag des Erblassers bei der Wertermittlung des Nachlasses zu Grunde gelegt werden. Eine solche Bewertung der börsennotierten Anteile entspricht der gesetzlichen Regelung der §§ 12 ErbStG, 11 Bewertungsgesetz (BewG) und stellt gerade den tatsächlichen Verkehrswert der erworbenen Wertpapiere dar. Der im amtlichen Handel notierte Kurs der Wertpapiere ist als deren gemeiner Wert anzusehen. Es handelt sich um eine verfassungsrechtlich unbedenkliche Typisierung bei der Wertfindung, die dem steuerlichen Massenverfahren Rechnung trägt und der gleichmäßigen Steuerfestsetzung dienen soll (vgl. Beschluss des BFH vom 1. Oktober 2001 II B 109/00, BFH/NV 2002, 319 m.w.N.). Dass bei nicht börsennotierten Anteilen zwangsläufig ein anderes Bewertungsverfahren anzuwenden ist, um den Verkehrswert zum Todestag des Erblassers zu ermitteln, führt hier nicht dazu, durchgreifende verfassungsrechtliche Zweifel anzunehmen, die eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht gemäß Art. 100 Grundgesetz rechtfertigen könnten. Dies gilt insbesondere auch unter Berücksichtigung der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 2006, 1 BvL 10/02 (BFH/NV 2007, Beilage 4, Seite 237 -256), nach der das bisherige ErbStG bis zur Neuregelung durch den Gesetzgeber weiter anwendbar ist.

Ermessensfehlerfrei hat es der Beklagte auch abgelehnt, die Erbschaftsteuer nach § 163 AO aus Billigkeitsgründen niedriger festzusetzen.

Nach § 163 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, unberücksichtigt bleiben, wenn es für die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre.

Die Entscheidung über einen Erlassantrag stellt eine Ermessensentscheidung dar, die der finanzgerichtlichen Nachprüfung nach § 102 Finanzgerichtsordnung (FGO) nur insoweit unterliegt, ob das Finanzamt von dem ihm eingeräumten Ermessen bestimmungsgemäßen Gebrauch gemacht hat, ob also seine Entscheidung nicht auf einer Ermessensüberschreitung oder einem Ermessensfehlgebrauch beruht. Gemäß § 102 S. 2 FGO kann die Finanzbehörde ihre Ermessenserwägungen hinsichtlich des Verwaltungsaktes bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzen.

Ein derartiger Ermessensfehler ist in der Streitsache nicht erkennbar.

Eine Unbilligkeit im Sinne des § 163 AO kann entweder auf sachlichen oder auf persönlichen (wirtschaftlichen) Gründen beruhen.

Eine persönliche Unbilligkeit liegt vor, wenn sich aus den persönlichen Verhältnissen des Steuerschuldners, insbesondere aus seiner wirtschaftlichen Lage ergibt, dass die Zahlung der Steuer seine Existenz gefährden würde. Gründe für eine persönliche Unbilligkeit in diesem Sinne sind weder vorgetragen noch aus der Akte ersichtlich.

Ermessensfehlerfrei hat der Beklagte eine sachliche Unbilligkeit verneint. Eine solche Unbilligkeit liegt nur dann vor, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage -hätte er sie geregelt -im Sinne des begehrten Erlasses entschieden haben würde. Wie bereits oben ausgeführt wird das Erbschaftsteuerrecht nach dem Willen des Gesetzgebers vom Stichtagsprinzip beherrscht. Diese strikte Geltung des Stichtagsprinzips führt dazu, dass Wertveränderungen nach dem Stichtag bei der Ermittlung der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage selbst bei einer erheblichen Differenz und auch bei einer Beschränkung des Verfügungsrechts des Erben, z.B. infolge der Anordnung einer Testamentsvollstreckung, nicht berücksichtigt werden können.

Insoweit wird auf die bereits gemachten Ausführungen und die zitierte Rechtsprechung des BFH verwiesen. Hiernach ist die Erfassung des Wertpapierdepots mit seinem Kurswert zum Todestag des Erblassers nicht zu beanstanden.

Aufgrund der klaren Entscheidung des Gesetzgebers, auf die Wertverhältnisse zum Todestag des Erblassers abzustellen, scheidet eine sachliche Unbilligkeit bei Kursverlusten grundsätzlich aus. Die Gerichte (und auch die Finanzbehörden) sind grundsätzlich nicht befugend, die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung abzuändern (vgl. Urteil des Finanzgerichts des München vom 14. Februar 2001 4 K 153/98, EFG 2001, 769 m.w.N.). Ob in besonderen Ausnahmefällen, das heißt bei außergewöhnlichen Fallgestaltungen, in denen die korrekte Anwendung des ErbStG zu einer für den Erben nicht mehr vermeidbaren übermäßigen Belastung und grundlegenden Beeinträchtigung der dem Erben zugewachsenen Vermögenswerte führt (vgl. hierzu Urteil des Finanzgerichts Köln vom 23. Oktober 1997, 9 K 3954/89, EFG 1998, 1603) kann offen bleiben, weil in der Streitsache keinerlei Anhaltspunkte für einen derartigen besonderen außergewöhnlichen Ausnahmefall vorliegen. Dies ergibt sich hier daraus, dass der eingetretene Kursverlust sich in einer Größenordnung von etwa 15% bewegt. Hierauf hat auch der Beklagte in seinen Ausführungen in der Klageerwiderung und in seinem Schreiben vom 28. September 2006 hingewiesen und eine Korrektur der Steuerfestsetzung im Wege einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO allenfalls bei einem Wertverlust von über 50% für möglich gehalten.

Von einem Ermessensfehlgebrauch seitens des Beklagten ist daher vorliegend nicht auszugehen.

Die Klage ist daher mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.

Gründe, die die Zulassung der Revision auf der Grundlage des § 115 Abs. 2 FGO rechtfertigen könnten, sind für das Gericht nicht erkennbar.

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