Finanzgericht München: Beschluss vom 24.08.2005 – 4 K 4361/03

Finanzgericht München: Beschluss vom 24.08.2005 – 4 K 4361/03

Az.: 4 K 4361/03
Finanzgericht München
BESCHLUSS
In der Streitsache
Klägerin
Prozessbevollmächtigt:
Steuerberater
gegen Finanzamt vertreten durch den Amtsleiter
Beklagter
wegen Erbschaftsteuer
hat der 4. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung des Vizepräsidenten des Finanzgerichts des Richters am Finanzgericht und des Richters am Finanzgericht ohne mündliche Verhandlung am 1. August 2005 beschlossen:
Frau A B wird zum Verfahren beigeladen.
Rechtsmittelbelehrung
1. Gegen diese Entscheidung steht den Beteiligten die Beschwerde an den Bundesfinanzhof in München zu. Die Beschwerde ist beim Finanzgericht München, Ismaninger Str. 95, 81675 München (Briefanschrift: Finanzgericht München, Postfach 86 03 60, 81630 München) oder Außensenate Augsburg, Frohsinnstr. 21, 86150 Augsburg (Briefanschrift: Postfach 10 16 61, 86006 Augsburg), schriftlich oder zur Niederschrift des Urkundsbeamten der Geschäftsstelle innerhalb von zwei Wochen nach der Bekanntgabe (Zustellung) der Entscheidung einzulegen.2. Bei der Einlegung der Beschwerde sowie in dem weiteren Verfahren vor dem Bundesfinanzhof muss sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamte oder Angestellte mit Befähigung zum Richteramt sowie durch Diplomjuristen im höheren Dienst vertreten lassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob der geltend gemachte Pflichtteilsanspruch der Erbschaftsteuer unterworfen werden kann, wenn dem Pflichtteilsberechtigten infolge eines Verzichts auf den Anspruch keine Vermögensmehrung zugeflossen ist (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 Erbschaftsteuergesetz (-ErbStG-).I. Der am 11. Januar 1991 verstorbene Erblasser wurde aufgrund notariellen Testaments vom 6. April 1984 von seiner Tochter H (ehemals verehelichte P ), der Beigeladenen, allein beerbt (vgl. Erbschein des Amtsgerichts vom 23. Januar 1992).Die Beigeladene hat in ihrer 1994 abgegebenen Erbschaftsteuererklärung als Verbindlichkeit einen Pflichtteilsanspruch der Ehefrau des Erblassers, ihrer Mutter und Klägerin (J), in Höhe von 1.921.498,91 DM aufgeführt, zugleich auch mitgeteilt, dass nach Geltendmachung auf diesen Anspruch verzichtet worden sei (Bl. 71 FA-Akte). Als Gegenleistung dafür habe sie auf ihren Pflichtteil am Nachlass der Mutter verzichtet.Mit Erbschaftsteuerbescheid vom 24. Oktober 1994 (Bl. 97 FA-Akte) setzte das Finanzamt für den Pflichtteilswert gegen die Klägerin Erbschaftsteuer in Höhe von 183.854 DM fest. Der Bescheid erging gemäß § 165 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) vorläufig hinsichtlich Vorschenkungen und der Höhe des Pflichtteilsanspruches, weil diese Werte noch nicht endgültig feststanden.Im Einspruchsverfahren machte die Klägerin geltend, dass sie den Pflichtteil nicht geltend gemacht habe. Sie habe vielmehr mit notariellem Vertrag vom 25. März 1992, URNr. C 533/1992, gegenüber der Alleinerbin auf ihren Pflichtteilsanspruch verzichtet (Bl. 108 ff FA-Akte).Tz. II des Vertrages lautet:“Verzicht auf den entstandenen Pflichtteil: J und H verzichten hiermit auf ihre gesetzlichen Pflichtteilsansprüche bezüglich des verstorbenen H nimmt diesen Verzicht hiermit an. Zwischen den Vertragsteilen wird klargestellt, dass bezüglich des Nachlasses des Verstorbenen keinerlei gegenseitige Ansprüche mehr bestehen.“Während des Einspruchsverfahrens setzte das Finanzamt wegen des bisher unberücksichtigten Freibetrages lt. § 17 ErbStG die Erbschaftsteuer auf 156.354 DM herab.Die mit Schreiben vom 17. Dezember 1998 (Bl. 220 FA-Akte) zu dem Einspruchsverfahren gemäß § 174 Abs. 4 und 5 AO hinzugezogene Erbin führte aus, dass die Klägerin über ihre Rechtsanwälte bereits mit Schreiben vom 11. März 1991 den Pflichtteil geltend gemacht habe, denn in diesem Schreiben heiße es wörtlich: „Den ihr gemäß § 2303 Abs. II BGB zustehenden Pflichtteilsanspruch sind wir geltend zu machen beauftragt.“Die Schreiben der beauftragten Rechtsanwälte könnten nicht als bloßes Auskunftsverlangen angesehen werden, weil die Ansprüche auch nach Vorlage des Nachlassverzeichnisses, also nach Erfüllung des Auskunftsverlangens, weiterverfolgt worden seien.Der im notariellen Vertrag vom 25. März 1992 ausgesprochene Pflichtteilsverzicht setze notwendig voraus, dass dieser vorher geltend gemacht wurde. Es sei nicht auf die Geltendmachung von Pflichtteilsansprüchen, sondern auf (bereits geltend gemachte) Pflichtteilsansprüche verzichtet worden.Mit Einspruchsentscheidung vom 6. November 2000 (Bl. 247 FA-Akte) ging das Finanzamt davon aus, dass noch keine Geltendmachung des Pflichtteilsanspruches erfolgt sei. Die Vorläufigkeit hinsichtlich der Höhe des Pflichtteils blieb u.a. weiterhin bestehen.Auf Klage der Alleinerbin und nunmehrigen Beigeladenen hin hob der erkennende Senat mit Urteil vom 16. Oktober 2002, Az. 4 K 5891/00, die Einspruchsentscheidung vom 6. November 2000 auf, weil er der Auffassung war, dass der Pflichtteilsanspruch bereits geltend gemacht worden sei. Das Urteil wurde rechtskräftig.Mit Einspruchsentscheidung vom 1. Oktober 2003 (Bl. 362 FA-Akte) wies das Finanzamt den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Der spätere Verzicht auf die Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs ändere nichts daran, dass dieser bereits geltend gemacht worden sei; auf eine Realisierung des Anspruches komme es nicht an. Die Vorläufigkeit hinsichtlich der Höhe des Pflichtteils blieb bestehen.Mit der Klage trägt die Klägerin vor, dass die Hinzuziehung der Alleinerbin zum Einspruchsverfahren zu spät erfolgt sei, nämlich erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist. Außerdem habe der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 18. Juli 1973 II R 34/69, BStBl II 1973, 800, entschieden, dass, wenn sich ein Pflichtteilsberechtigter vergleichsweise mit Weniger zufrieden gebe, er nur nach diesem niedrigeren Wert zu besteuern sei. Demnach sei ihr Pflichtteilsanspruch nicht zu besteuern, weil sie ja auf ihn verzichtet habe. Durch den Verzicht der Beigeladenen auf den Pflichtteil nach ihrem Tode werde die Klägerin nicht bereichert. Dieser Pflichtteilsanspruch entstehe erst im Todesfall, sei aufschiebend bedingt und komme sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach allenfalls ihrem Sohn oder sonstigen Erben nach ihr zugute. Die Ungleichbehandlung der Abfindungsregelung in § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG zwischen der Abfindung für den Verzicht eines erst entstandenen Anspruches und der Abfindung eines bereits geltend gemachten Anspruches sei nicht gerechtfertigt. Zumindest sei rückwirkend auf die Geltendmachung verzichtet worden. Aus dem Urteil des BFH vom 18. Juli 1973 II R 34/69, BStBl II 1973, 798 folge, dass eine Besteuerung des Pflichtteilsanspruchs eine tatsächliche Bereicherung voraussetze. Die unterschiedliche Behandlung eines entstandenen und geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs verstoße gegen das Gleichbehandlungsgebot, weil inhaltlich kein Unterschied zwischen den Ansprüchen bestehe. Zudem verstoße diese Differenzierung gegen Art. 14 Grundgesetz (GG), weil etwas besteuert werde, was nicht erworben worden sei.Außerdem werde der Anspruch der Höhe nach bestritten, da dieser aus der Steuererklärung der Erbin stamme, die das Bestreben habe, diesen höher, als er bestanden habe, zu erklären (wegen des Abzugs als Nachlassverbindlichkeit gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG). Die Besteuerung stelle einen Verstoß gegen den Grundsatz der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit dar.Die Klägerin beantragt,den Erbschaftsteuerbescheid vom 24. Oktober 1994, geändert durch den Änderungsbescheid vom 7. April 1995, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Oktober 2003 ersatzlos aufzuheben, hilfsweise die Sache dem Bundesverfassungsgericht vorzulegen.Das Finanzamt beantragtKlageabweisung.Mit Beschluss vom 1. August 2005 hat das Gericht die Alleinerbin zum Verfahren beigeladen.Am 24. August 2005 hat vor dem Senat mündliche Verhandlung in öffentlicher Sitzung stattgefunden. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen.EntscheidungsgründeII. Die Klage ist unbegründet.Der Senat sieht von einer weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe ab und verweist insoweit auf § 105 Abs. 5 Finanzgerichtsordnung (FGO) und auf die Begründung der Einspruchsentscheidung vom 1. Oktober 2003, die keinen Rechtsfehler erkennen lässt und der er sich anschließt. Ergänzend führt der Senat aus:1. Mit rechtskräftigem Urteil vom 16. Oktober 2002 – 4 K 5391/00 (EFG 2003, 248) – hat der erkennende Senat im Klageverfahren der Beigeladenen, zu dem die Klägerin beigeladen worden war, entschieden, dass diese ihren Pflichtteilsanspruch bereits geltend gemacht habe. Gemäß § 110 Abs. 1 Nr. 1 FGO ist diese Feststellung für alle Beteiligten bindend, so dass nur über die Frage zu entscheiden ist, ob die Klägerin aufgrund ihrs Pflichtteilsverzichts noch bereichert ist.Entgegen der Auffassung der Klägerin entsteht die Erbschaftsteuer bereits mit der Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 b ErbStG. Entgegen dem missverständlichen Wortlaut des Gesetzes in § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG wird der Pflichtteilsanspruch bereits mit der Geltendmachung als Erwerb besteuert und nicht erst der in der Regel nachfolgende Gelderwerb, der dem Pflichtteilsgläubiger aufgrund seines Anspruchs zufließt (s. Meincke, ErbStG, 14. Aufl., § 3 Rz. 52). Die Bereicherung der Klägerin liegt in der Erlangung ihres Anspruchs. Dass der Gesetzgeber nicht bereits mit der Entstehung des Anspruchs (mit dem Erbfall gemäß § 2317 Abs. 1 BGB) einen steuerpflichtigen Erwerb bejaht, vielmehr bis zur Geltendmachung einen Verzicht (§ 13 Nr. 11 ErbStG) von der Steuer befreit, und Abfindungsvereinbarungen auch schon vor Geltendmachung nach § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG für zulässig hält, nur mit dem Wert der Abfindung der Steuer unterwirft, beruht darauf, dass das Gesetz die Gründe respektiert, die den in der Regel verwandten Pflichtteilsgläubiger im Interesse des Erben und aus Pietät gegenüber dem Erblasserwillen veranlassen können, von dem Einfordern des Anspruchs abzusehen (s. Meincke, a.a.O., § 9 Rz. 32; Troll/Gebel, ErbStG, § 3 Tz. 224).Ein Verstoß gegen das Gleichheitsgebot (Art. 3 GG) liegt entgegen der Auffassung der Klägerin nicht darin, dass der Pflichtteilsanspruch zivilrechtlich und erbschaftsteuerrechtlich unterschiedlich behandelt wird. Es ist nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber insoweit die ihm zustehende Gestaltungsmöglichkeit überschritten haben könnte. Es besteht kein Grundsatz, dass sich das Steuerrecht stets nach der Zivilrechtslage richten müsste, Abweichungen sind vielmehr systemimmanent (vgl. u.a. §§ 41 und 42 AO). Im Übrigen unterscheidet auch § 852 Zivilprozessordnung hinsichtlich der Pfändbarkeit zwischen entstandenem und geltend gemachtem Pflichtteilsrecht.Dass bei einer Rechtsverkehrssteuer die Verwirklichung des Tatbestands und nicht das wirtschaftliche Endergebnis besteuert wird, folgt aus ihrem Wesen als Verkehrsteuer und verstößt nicht gegen Art. 14 GG.Der spätere Verzicht ist für die Besteuerung des geltend gemachten und gegebenen Pflichtteilsanspruchs ohne Bedeutung. Ebenso wie spätere Erfüllungsabreden den einmal entstandenen Steueranspruch nicht mehr aufheben oder verändern können (s. BFH-Urteil vom 7. Oktober 1998 II R 52/96, BStBl II 1999, 23, 24), ist der spätere Verzicht ohne Einfluss (s. a. § 11 ErbStG, wonach es bei der Bewertung des Erwerbs auch nur auf die Verhältnisse zum Todestag des Erblassers ankommt, sog. Stichtagsprinzip). Der spätere Erlass wirkt auch nicht entsprechend § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO auf den Steueranspruch zurück, vielmehr liegt darin u.U. eine freigebige Zuwendung unter Lebenden. Die Prüfung dieser Frage ist jedoch nicht Gegenstand dieses Verfahrens (s. Troll/Gebel, a.a.O., § 13 Tz. 133).Entgegen der Auffassung der Klägerin folgt auch nicht aus dem Urteil des BFH vom 18. Juli 1973 II R 34/69 (BStBl II 1973, 798), dass es auf die tatsächliche Bereicherung ankomme. In dieser Entscheidung hat der BFH ausdrücklich klargestellt (S. 799 letzter Absatz und S. 800 oben), dass der Vermögensanfall und damit die Besteuerungsgrundlage bei einem geltend gemachten Pflichtteilsanspruch und bei Erhalt einer Abfindung für einen entstandenen (aber noch nicht geltend gemachten) Pflichtteilsanspruch verschieden ist. Im ersten Fall – der in der Streitsache vorliegt – (geltend gemachter Pflichtteilsanspruch) entsteht die Steuerschuld mit dem Zeitpunkt der Geltendmachung aus dem geltend gemachten (und gegebenen Pflichtteilsanspruch, während im zweiten Fall (Verzicht auf einen entstandenen Pflichtteilsanspruch) die Steuerschuld mit dem Zeitpunkt des Verzichts aus der Abfindung entsteht. Spätere Vereinbarungen über die Höhe des in vollem Umfang geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs können nur dann Auswirkung auf die Bemessungsgrundlage haben, wenn sie im Rahmen eines sog. Erbvergleichs erfolgen, d.h. bei Streit aufgrund ernsthafter Zweifelhaftigkeit der Erbrechtslage (vgl. Meincke, ErbStG, 14. Aufl., § 3 Anm. 26). Diese Voraussetzung ist jedoch in der Streitsache nicht erfüllt.2. Entgegen der Auffassung der Klägerin hat der Beklagte die Pflichtteilsberechtigte rechtzeitig zum Einspruchsverfahren der Klägerin hinzugezogen, weil dies vor Ablauf der Festsetzungsverjährung gegenüber der Tochter erfolgte (s. BFH-Urteil vom 13. April 2000 V R 25/99, BFH/NV 2001, 137).3. Soweit die Klägerin Einwände gegen die Höhe des Pflichtteilsanspruchs geltend macht, die auf den Angaben der Erbin im Nachlassverzeichnis beruhen, ergeben sich aus den Akten keine Anhaltspunkte für einen hiervon abweichenden Ansatz. Dem Rechtsschutzbedürfnis der Klägerin ist insoweit durch die Vorläufigkeitserklärung nach § 165 Abs. 1 AO hinsichtlich der Höhe des Pflichtteils Rechnung getragen.4. Eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht kam aus oben genannten Gründen nach Art. 100 GG nicht in Betracht.Die Kostenentscheidung erfolgt gemäß § 135 Abs. 1 i.V.m. § 139 Abs. 4 FGO, weil die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen der Klägerin aufzuerlegen waren.

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